Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE,
eerste meervoudige belastingkamer.
24 februari 1998
nummer BK-96/01186
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen na te noemen door de Inspec-teur, het Hoofd van de eenheid Ondernemingen van de Belasting-dienst tegen na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een aanslag in de inkomstenbelasting, gedagtekend 30 september 1995, opgelegd naar een belastbaar inkomen van / a,= en een belastingvrije som van f 5.925. Belanghebbende heeft tegen deze aanslag op een bezwaarschrift ingediend. De Inspecteur heeft bij zijn uitspraak van 1 maart 1996 de aanslag verminderd tot een bere-kend naar een belastbaar inkomen van / b.
2. Procesverloop
1.2. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in be-roep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is van belangheb-bende door de griffier een griffierecht geheven van / 75,=. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
1.4. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 25 juni 1996, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen (...) als gemachtigde van belanghebbende, tot zijn bijstand vergezeld van (...), alsmede namens de Inspecteur (...), tot zijn bij-stand vergezeld van (...).
Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt. Ter zitting zijn voorts door belanghebbende vier en de Inspecteur drie stukken overgelegd, zulks zonder bezwaar van de kant van de wederpartij, aan wie ter zitting de gele-genheid is gegeven van de inhoud daarvan kennis te nemen en zich daarover uit te laten. Voornoemde stukken, waarvan de in-houd eveneens als hier ingelast moet worden aangemerkt, zijn door de griffier als zodanig gekenmerkt.
1.5. Naar aanleiding van een ter zitting door het Hof tot de Inspecteur gericht verzoek om schriftelijk nadere inlichtingen te verstrekken heeft tussen het Hof en partijen, met inachtne-ming van het bepaalde in de artikelen 14 en 16 van de Wet ad-ministratieve rechtspraak belastingzaken, een briefwisseling plaatsgevonden.
1.6. De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 22 april 1997, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen (...) als gemachtigde van belanghebbende, tot zijn bijstand vergezeld van (...), alsmede namens de Inspecteur (....), tot zijn bij-stand vergezeld van (...). Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt. Ter zitting zijn voorts door belanghebbende drie stukken overgelegd, zulks zon-der bezwaar van de kant van de wederpartij, aan wie ter zit-ting de gelegenheid is gegeven van de inhoud daarvan kennis te nemen en zich daarover uit te laten. Voornoemde stukken, waar-van de inhoud eveneens als hier ingelast moet worden aang-emerkt, zijn door de griffier als zodanig gekenmerkt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting ver-handelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet vol-doende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is werkzaam als fysiotherapeut. Tot 1 januari 1992 was hij in loondienst bij de voor rekening van A (...) gedreven fysiotherapiepraktijk "B". Deze praktijk werd uitgeoefend op het adres a-straat 1 te P in het (...)tehuis "C", eveneens te P. In voornoemde praktijk waren eveneens werkzaam D (...) en E (...).
3.2. Bij koopovereenkomst van 30 december 1991 heeft A zijn praktijk per 1 januari 1992 overgedragen aan belanghebbende, D en E tegen een overnamesom van / 348.265. Het aandeel van be-langhebbende hierin bedraagt / 147.282. Bijlage IIb bij even-vermelde overeenkomst bevat de volgende berekening van dit bedrag:
Aantal verrichtingen 4600 waarin begrepen 641 uitbehandeling-en.
4600 -/- 641 is 3959 "normale behandelingen"
Normale behandelingen 3959
641 x 1,5 ofwel 961
----
Bepaling voor degressiefaktor 4920
====
Het degressiepunt bedraagt 2577
Verlaging degressie-grens wegens uitbezoeken 0,5 x 641 ofwel 320.
Tarief per
Aantal zittingen: zitting Bedragen
---------------- -------------- -----------
2257 / 30,60 / 69.064
2343 " 25,45 " 59.629
--------------
4600 / 128.693
====
641 / 15,30 " 9.807
----------- Omzet ter becijfering van goodwill inzake / 138.500
============
Omzet ziekenfondspatiënten / 138.500
Omzet particuliere patiënten " 72.392
------------
Totaal / 210.892
Af: praktijkkosten 72% " 15.816
------------
/ 195.076
Af: korting op goodwill wegens aantal dienstjaren
te stellen op 7 dienstjaren x 32% ofwel 24,5% " 47.794
-----------
Becijferde goodwill / 147.282
============
Hiervan heeft (afgerond) / 59.500 betrekking op particulier verzekerden en / 87.500 op ziekenfondsverzekerden.
3.3. In artikel 6, onderdeel a, van de overeenkomst is een ontbindende voorwaarde opgenomen, inhoudende dat de overeenk-omst wordt geacht niet tot stand te zijn gekomen, indien - voor zover het belanghebbende betreft - geen overeenkomst met het ziekenfonds tot stand komt welke belanghebbende het recht geeft op 4600 zittingen. Een zitting is een (genormeerde) tijdseenheid van 26,7 minuten welke het ziekenfonds hanteert bij het toekennen van vergoedingen voor fysiotherapeutische hulp aan ziekenfondsverzekerden en waarin de fysiotherapeut deze hulp wordt geacht te verlenen.
3.4. De onder 3.2. genoemde partijen hebben gezamenlijk
F (nadien G; ...) en H (...) verzocht het bestaande contract tussen A en deze ziekenfondsen te be-ëindigen en direct aan-sluitend E, belanghebbende en D een contract aan te bieden voor in totaal hetzelfde aantal zittingen als waarvoor A met evenvermelde ziekenfondsen een contract had. Op 16 januari 1992 heeft belanghebbende met H en G een persoons-gebonden medewerkersovereenkomst ziekenfonds-vrijgevestigde fysiotherapeut afgesloten voor 774 respectievelijk 3826 zit-tingen.
3.5. Blijkens artikel 3, lid 1, van de van deze overeenkomsten deel uitmakende modelovereenkomst ziekenfonds-fysiotherapeut (hierna: de modelovereenkomst) is het in de persoonsgebonden overeenkomst vermelde aantal zittingen het maximaal aantal declarabele zittingen, te verlenen aan ziekenfondsverzekerden. Dit wordt aangeduid als het volume. Ingevolge artikel 3, lid 2, onderdeel a, kunnen partijen het volume jaarlijks aan-passen. Voorts zijn partijen blijkens het in artikel 3, lid 2, onderdeel b, van de modelovereenkomst bepaalde overeengekomen dat het volume voor 1992 in neerwaartse zin zal worden aang-epast indien en voor zover mocht blijken dat de van overheids-wege opgelegde ombuigingstaakstelling voor fysiotherapeutische hulpverlening aan ziekenfondsverzekerden niet of niet voldoen-de zal worden gerealiseerd. Ingevolge artikel 24, lid 1, van de modelovereenkomst eindigt de overeenkomst met het zieken-fonds zonder voorafgaande schriftelijke of mondelinge opzeg-ging per 1 januari 1994. Blijkens het in artikel 24, lid 2, bepaalde kan opzegging door het ziekenfonds slechts geschieden bij ernstige bezwaren.
3.6. Sedert 1 januari 1992 zijn E, belanghebbende en D in maatschapsverband werkzaam als fysiotherapeut onder de naam "I". Het praktijkadres is onveranderd. Voor het onderhavige jaar is belanghebbende voor 40% gerechtigd in deze maatschap. Voor de periode 1 januari 1994 tot 1 januari 1996 heeft be-langhebbende nieuwe overeenkomsten gesloten met de onder 3.4 genoemde ziekenfondsen voor 3.826 (G) en 686 (H) zittingen.
3.7. Voor de winstberekening heeft belanghebbende de door hem betaalde overnamesom van rond / 147.000 geheel als goodwill aangemerkt waarop hij jaarlijks 20% afschrijft (/ 29.400). De Inspecteur heeft de afschrijving op het deel van de overname-som dat betrekking heeft op ziekenfondsverzekerden (hierna: het ziekenfondscontract), te weten / 17.500, aanvankelijk ge-heel geweigerd. Bij bezwaar heeft de Inspecteur alsnog 50% van het ziekenfondscontract (/ 43.750) aangemerkt als afschrijfba-re goodwill en terzake een afschrijving van / 8.750 toege-staan.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Partijen houdt primair verdeeld de vraag of het zieken-fondscontract een zelfstandig bedrijfsmiddel is, hetgeen de Inspecteur stelt, doch belanghebbende bestrijdt. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord is vervolgens in geschil de vraag op welke waarde het contract dient te worden gesteld. Belanghebbende stelt deze op nihil, terwijl de Inspecteur een waarde van / 43.750 voorstaat. Indien van de laatste waarde zou moeten worden uitgegaan is ten slotte in geschil of hierop kan worden afgeschreven, hetgeen belanghebbende staande houdt, doch de Inspecteur bestrijdt.
4.2. Belanghebbende voert voor zijn standpunt - zakelijk weer-gegeven - het volgende aan.
Primair
4.2.1. Er is geen enkele reden de voor de praktijk betaalde overnamesom te splitsen in een gedeelte dat betrekking heeft op de omzet van particuliere patiënten enerzijds en een ge-deelte dat betrekking heeft op de omzet van ziekenfondspati-ënten anderzijds. De overdracht van enkel ziekenfondszittingen komt niet zo veelvuldig voor dat hieraan zelfstandige beteke-nis kan worden toegekend. Voor de onderhavige situatie kunnen en mogen daaraan dan ook geen conclusies worden verbonden. De door de Inspecteur aangegeven relatieve omvang van het aantal overdrachten van enkel ziekenfondszittingen is zodanig dat dit geen ondersteuning kan geven van het standpunt van de Inspec-teur.
Subsidiair
4.2.2. Indien een zodanige splitsing wel zou moeten worden gemaakt dan heeft het ziekenfondscontract als zodanig geen waarde. Deze waarde ontstaat eerst door feitelijk invulling te geven aan de mogelijkheden die dit contract biedt. Door dit op een goede wijze te doen ontstaat goodwill, waarvoor in het economische verkeer pleegt te worden betaald. De ter zake hiervan bij een praktijkovername de betalen overnamesom is, zoals in het onderhavige geval, berekend op basis van de reële winstverwachting van de praktijk over een jaar, welke gelijk is aan de verwachte omzet ter zake van de behandeling van par-ticuliere en ziekenfondspatiënten minus de praktijkkosten. Het ziekenfondscontract stelt uitsluitend een plafond aan de zie-kenfondsomzet en werkt in die zin beperkend voor de omzet van een fysiotherapeut in een bepaald jaar. In deze omstandigheden kan de door de Inspecteur voorgestane kwalificatie van niet slijtend bedrijfsmiddel niet in beeld komen. Van waardevast-heid van een ziekenfondscontract is formeel noch materieel sprake.
4.2.3. Indien het Hof van oordeel is dat aan de ziekenfondsom-zet een deel groot / 87.500 van de overnamesom dient te worden toegerekend, dan dient dit als goodwillbetaling te worden aangemerkt waarop kan worden afgeschreven.
4.2.4. Indien het Hof deze stelling niet mocht volgen kan aan het ziekenfondscontract in ieder geval niet de kwalificatie van een vergunning worden gegeven.
4.3. De Inspecteur voert voor zijn standpunt - zakelijk weer-gegeven - het volgende aan.
4.3.1. Het afsluiten van een overeenkomst met een ziekenfonds is voor belanghebbende de enige mogelijkheid om tegen vergoe-ding ziekenfondsverzekerden te behandelen. Er is, gelet op de inhoud van de tussen A en belanghebbende gesloten koopover-eenkomst en de eis van het ziekenfonds dat geen overeenkomsten worden aangegaan zonder dat daar een beëindiging van een over-eenkomst met een andere fysiotherapeut tegenover staat, sprake van overname van een ziekenfondscontract. De ziekenfondsen kennen geen beperkende maatregelen met betrekking tot de overdracht van een enkel ziekenfondscontract.
4.3.2. Een praktizerende fysiotherapeut heeft de mogelijkheid enkel zijn ziekenfondscontract te verkopen en zijn praktijk met uitsluitend particuliere patiënten voort te zetten. Feite-lijk is vastgesteld dat in de regio P enkel ziekenfondscon-tracten los van een praktijkovername worden overgedragen, ook aan een in een andere regio gevestigde overnemer. Een en ander blijkt uit het als bijlage 18 bij het vertoogschrift gevoegd overnamecontract, bijlagen 1 tot en met 3 bij de ter zitting van 25 juni 1996 overgelegde pleitnota, alsmede uit de bij de brief van 1 juli 1996 gevoegde bijlage. Het ziekenfondscon-tract moet derhalve worden aangemerkt als een zelfstandig be-drijfsmiddel.
4.3.2. De overeenkomst tussen een fysiotherapeut en het zie-kenfonds wordt beheerst door publiekrechtelijke regelgeving en moet daarom worden gezien als een vergunning. Dit is een zelf-standig bedrijfsmiddel.
4.3.3. Nu een theoretische waarde op basis van de marktprijs per zitting niet valt te berekenen dient het ziekenfondscon-tract te worden geactiveerd voor de overnamesom voor zover deze betrekking heeft op het overgenomen ziekenfondscontract, te weten / 87.500.
4.3.4. Het ziekenfondscontract is niet aan waardevermindering ten gevolge van het gebruik hiervan onderhevig. De eventuele vermindering van het aantal zittingen als gevolg van het door de overheid gevoerde volume-mutatiebeleid kan niet als een zodanige vermindering gelden, omdat dit zich pas kan voordoen wanneer een deel van het toegekende aantal zittingen niet is gebruikt. Een eventuele toekomstige beëindiging van het con-tract is geen duurzame waardedaling, doch een incidentele waardedaling. Dit is evenwel geen rechtvaardiging voor af-schrijving. De gerechtvaardigde verwachting bestaat dat het contract tussen belanghebbende en het ziekenfonds nog jaren zal worden voortgezet, nu niets erop wijst dat belanghebbende door het ziekenfonds niet wordt beschouwd als een goed mede-werker. Voorts is het ziekenfonds verplicht fysiotherapeuti-sche zorg aan te bieden; daarvoor heeft het de fysiotherapeut nodig als intermediair. Het opheffen van de contracteerplicht voor de ziekenfondsen heeft hierop geen invloed, omdat dat niet tot doel heeft tot volumebeheersing te komen door beheer-sing van het aantal toe te laten fysiotherapeuten. Op een overgenomen ziekenfondscontract, waarvan in casu sprake is, kan dan ook niet worden afgeschreven.
4.4. Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stuk-ken.
4.5.1 Ter zitting van 25 juni 1996 heeft belanghebbende nog het volgende aangevoerd.
Overdracht van losse zittingen komt wel voor maar niet in die mate dat het grond geeft voor het maken van de door de Inspec-teur voorgestane splitsing bij helfte van het aan het zieken-fondscontract toe te rekenen deel van de overnamesom. Voor het geval de Inspecteur in het gelijk wordt gesteld, wordt met die splitsing akkoord gegaan.
4.5.2 Ter zitting van 22 april 1997 heeft belanghebbende des-gevraagd en nadat het Hof te kennen had gegeven dat de gepro-duceerde stukken een voldoende basis bieden voor een oordeel, afgezien van zijn getuigenaanbod.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van / c.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Vaststaat dat een fysiotherapeut, zoals ook hier het ge-val is, die zich zelfstandig wil vestigen een overeenkomst met een ziekenfonds moet sluiten, omdat dit voor hem de enige mo-gelijkheid is om tegen vergoeding door het fonds ziekenfonds-patiënten te behandelen. Voorts staat vast dat, gerekend naar de situatie in het onderhavige jaar, ziekenfondsen geen over-eenkomst met betrekking tot het maximaal voor vergoeding in aanmerking komende aantal zittingen afsluiten, indien tegen-over het door de betrokken fysiotherapeut gewenste aantal zit-tingen niet tevens de met een zittende fysiotherapeut lopende overeenkomst voor eenzelfde aantal zittingen door het zieken-fonds wordt beëindigd.
6.2. Met de Inspecteur is het Hof van oordeel dat onder die omstandigheden gezegd kan worden dat de zich nieuw te vestigen fysiotherapeut in feite de zittingen van de fysiotherapeut die zijn ziekenfondspraktijk beëindigt, overneemt. Daarbij is het naar het oordeel van het Hof niet van belang onderscheid te maken tussen een situatie waarin een zich vestigende fysiothe-rapeut - eventueel met anderen - een reeds bestaande praktijk op of nabij het praktijkadres van de zittende fysiotherapeut voortzet en het geval waarin zittingen worden toegekend aan een elders binnen het verzorgingsgebied van het ziekenfonds zich vestigende dan wel gevestigde fysiotherapeut. In beide situaties is, naar de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt en in het onderhavige geval ook feitelijk vaststaat, de overne-mende fysiotherapeut - met het ziekenfonds als intermediair -bereid aan de zittende fysiotherapeut een overnamesom te beta-len. Dit is immers de enige mogelijkheid een fysiotherapie-praktijk aan te vangen dan wel uit te breiden.
6.3. Op grond van het onder 6.1 en 6.2 overwogene moet naar 's Hofs oordeel aan een ziekenfondscontract dat een fysiothe-rapeut met een ziekenfonds afsluit en waarvoor hij aan de overdragende fysiotherapeut een overnamesom betaalt, een zelf-standige betekenis worden toegekend. Dit impliceert dat in het onderhavige geval, gelijk de Inspecteur heeft gedaan, bij overname van een fysiotherapiepraktijk met zowel particuliere als ziekenfondspatiënten de op de laatste betrekking hebbende overnamesom separaat dient te worden beoordeeld op zijn fisca-le gevolgen. Naar niet in geschil is, bedraagt dit deel van de overnamesom / 87.500.
6.4.1. Vervolgens komt aan de orde de vraag welke kwalificatie dient te worden gegeven aan deze voor het ziekenfondscontract betaalde overnamesom. Belanghebbende heeft gesteld dat het hier om een betaling voor goodwill gaat. Deze stelling impli-ceert, gelet op het karakter van goodwill, dat het zieken-fondscontract gedurende zijn gebruiksduur aan waardedaling onderhevig is. Het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen.
6.4.2 Een ziekenfondscontract geeft de fysiotherapeut immers recht op een jaarlijks bij het ziekenfonds te declareren ver-goedingenbedrag wegens de behandeling van ziekenfondspatiënten tot maximaal het in het contract vastgelegde aantal zittingen maal het per zitting door het ziekenfonds voorgeschreven ta-rief. Daarmee heeft de fysiotherapeut - bij volledige benut-ting van het aantal zittingen -, mede gelet op het feit dat het ziekenfonds niet anders dan door tussenkomst van een fysi-otherapeut fysiotherapeutische hulp kan aanbieden, als het ware een inkomensgarantie tot dat maximum bedrag. Dit bedrag daalt niet als gevolg van het normale gebruik van het zieken-fondscontract door de fysiotherapeut in het kader van zijn beroepsuitoefening, dit in tegenstelling tot gekochte goo-dwill. Belanghebbendes stelling dat hier sprake is van goo-dwill moet dan ook worden verworpen.
6.4.3 Naar 's Hofs oordeel dient het ziekenfondscontract, met een waarde van / 87.500, te worden gekwalificeerd als een niet slijtend onlichamelijk bedrijfsmiddel waarop fiscaal niet kan worden afgeschreven.
6.5. Aan dit oordeel doet niet af dat bij niet volledige be-nutting van het aantal zittingen in enig jaar er door het zie-kenfonds een korting kan worden toegepast in het kader van het door de overheid gevoerde volume-mutatiebeleid. Voorts doet aan dit oordeel niet af dat het onderhavige contract een loop-tijd heeft van twee jaar, nu onder normale omstandigheden dit contract zonder bezwaar door het ziekenfonds zal worden ver-lengd, zoals ook is gebeurd. Dit ligt ook in de rede omdat het ziekenfonds, zoals hiervoor reeds is overwogen, niet anders dan door tussenkomst van een fysiotherapeut aan haar wettelij-ke verplichting tot het aanbieden van fysiotherapeutische hulp kan voldoen.
6.6. Gesteld noch gebleken is dat voor de toekomst rekening zou moeten worden gehouden met het risico dat het ziekenfonds zijn verbintenis met belanghebbende zal beëindigen met toepas-sing van artikel 24, lid 2, van de modelovereenkomst. Hierin kan derhalve ook geen reden voor afschrijving of afboeking op lagere bedrijfswaarde zijn gelegen. Ten slotte heeft belang-hebbende niet aannemelijk gemaakt dat het ziekenfondscontract in het onderhavige jaar door een buiten het gebruik gelegen oorzaak een waardedaling heeft ondergaan die afschrijving of afboeking van het contract op lagere bedrijfswaarde zou recht-vaardigen.
6.7. De vraag of in casu sprake is van een vergunning behoeft geen behandeling meer, omdat te dezen uitsluitend bepalend is het antwoord op de vraag of zich in het onderhavige jaar met betrekking tot het ziekenfondscontract een waardedaling door het gebruik ervan heeft voorgedaan. De juridische kwalificatie van het contract doet derhalve niet terzake.
6.8. Nu blijkens het onder 3.7 en 4.1 overwogene de rechts-strijd is beperkt tot de vraag of afschrijving met betrekking tot de helft van de aan het ziekenfonds toegekende waarde kan worden toegestaan, heeft het Hof zich aan die beperking te houden. Op grond van het vorenoverwogene is dat niet toege-staan. Het beroep is derhalve ongegrond.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administra-tieve rechtspraak belastingzaken.
8. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak waarvan beroep.
Aldus vastgesteld op 24 februari 1998 door mrs. A.C. de Groot, vice-president, J. Schuurman en J.W. Savelbergh, raadsheren, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Y. Postema-Van der Koogh en van de waarnemend griffier mevrouw mr. A.M. van Duijvendijk. De beslissing is op dezelfde datum in het open-baar uitgesproken.
Van Duijvendijk De Groot
aangetekend aan
partijen verzonden: 24 februari 1998
[Zie ook arrest HR nummer 34211 (red.)]