Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
8 december 1998
nummer BK-96/01387
UITSPRAAK
op het beroep van de naamloze vennootschap N.V. X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Grote Ondernemingen van de Belastingdienst, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 1992 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van / a.
1.2. Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak gehand-haafd.
2. Loop van het geding
Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep ge-komen bij het Hof. In verband daarmede is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van / 75. De Inspec-teur heeft een vertoogschrift ingediend.
Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ing-ezonden, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclu-sie van dupliek.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 2 juni 1998, gehouden te
's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen de gemachtigde van be-langhebbende (...), belastingadviseur te (...), tot zijn bij-stand vergezeld van (...), alsmede (...) namens de Inspecteur.
De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleit-nota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt. Ter zitting is voorts door de gemachtigde van belanghebbende een door de griffier als zoda-nig gekenmerkt stuk overgelegd, zulks zonder bezwaar van de kant van de wederpartij, aan wie ter zitting de gelegenheid is gegeven van de inhoud daarvan kennis te nemen en zich daarover uit te laten. Ook de inhoud van dit stuk moet als hier ing-elast worden aangemerkt.
3. Feiten
3.1. Belanghebbende is een (...) onderneming. Haar kernactivi-teit bestaat uit de produktie van en de handel in gassen en aanverwante artikelen. Naast haar hoofdkantoor in Z beschikt zij over fabrieken in Q, en (via een samenwerkingsverband met ...) in de R en S, alsmede over zes lokale vestigingen met daarnaast een tachtigtal, veelal zelfstandige, depothouders. Belanghebbende vormt met een aantal dochtermaatschappijen een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van Pro de Wet op de ven-nootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet).
Circa 63 % van de aandelen in belanghebbende wordt (middel-lijk) gehouden door A AG te T, Duitsland.
3.2. In het kader van een bedrijfsfusie ex artikel 14, lid 1, van de Wet heeft belanghebbende per 31 mei 1992 tegen uitrei-king van aandelen de activa en passiva overgenomen van B B.V. (...), C B.V. en D B.V., alle drie (middellijke) dochtermaat-schappijen van A AG.
Bij deze fusie heeft belanghebbende van de eerste twee genoem-de vennootschappen (onder andere) een aantal reeds in gebruik zijnde (...)installaties alsmede een in aanbouw zijnde (...)fabriek (hierna: de LF33) overgenomen.
De afschrijving hiervan is op 1 november 1992 aangevangen.
Op dat tijdstip bedroeg het geïnvesteerde bedrag circa
f 152.185.000.
Commercieel wordt de LF33 in 15 jaar lineair tot nihil afge-schreven, fiscaal wordt 17 % van de boekwaarde afgeschreven. Het verschil tussen de fiscale en de commerciële afschrijving bedraagt over 1992 in totaal f 2.631.103. Hiervan heeft
f 2.620.966 betrekking op de de LF33.
3.3. Op 18 september 1975 heeft de toenmalige belastingadvi-seur van B B.V. aan de Inspecteur der vennootschapsbelasting te (...) een brief gezonden, die - voor zover van belang - als volgt luidt:
" Onder verwijzing naar de besprekingen (...) inzake het af-schrijvingssysteem van de in 1973 in gebruik genomen installa-tie voor (....), alsmede van de thans in bestelling zijnde installatie, bevestigen wij bij deze het volgende met u te zijn overeengekomen. De jaarlijkse fiscale afschrijving van bovenbedoelde installaties zal, ongeacht de commerciële waar-deringen worden gesteld op 17 % van de boekwaarde."
De Inspecteur heeft deze brief voor accoord getekend.
3.4. Bij een boekenonderzoek door de Rijksaccountantsdienst in 1989 over de jaren 1986 en 1987 bij B B.V. heeft de rijksaccountant degressieve afschrijvingen geconstateerd, on-der meer met betrekking tot een in 1986 aangeschafte installa-tie N2 TC 6/7, welke commercieel lineair in 10 jaar werd afge-schreven en fiscaal degressief (17 % van de boekwaarde). De rijksaccountant heeft de Inspecteur met betrekking tot deze installatie geadviseerd de afschrijving te corrigeren. Met betrekking tot reeds eerder door B B.V. aangeschafte installa-ties stelde de rijksaccountant de Inspecteur voor het tot dan toe gevoerde afschrijvingssysteem te accepteren.
Bij brief van 14 oktober 1989 heeft de belastingadviseur, me-vrouw E, een gemotiveerd verweer geleverd tegen de voorgestel-de afschrijvingscorrecties, waarbij zij zich beriep op de in 3.3 vermelde overeenkomst en gronden aanvoerde waarom naar haar oordeel degressieve afschrijving aanvaardbaar moest wor-den geacht. Op 31 januari 1990 heeft de Inspecteur de aansla-gen vennootschapsbelasting over 1986 en 1987 van B B.V. opge-legd. Correcties in verband met de degressieve afschrijvingen zijn niet aangebracht.
3.5. Bij brief van 5 november 1992 heeft de Inspecteur aan mevrouw E, onder verwijzing naar de eind 1989 gevoerde discus-sie, medegedeeld dat in aansluiting op de fiscale gedragslijn op het punt van de afschrijvingen in 1986 en 1987 ook voor 1988 geen correctie op dit onderdeel zou worden aangebracht, maar dat voor 1989 en latere jaren aangetoond diende te worden dat lineaire afschrijving hier niet op zijn plaats was. Op 31 december heeft mevrouw E een brief aan de Inspecteur geschre-ven, verwezen naar haar (gemotiveerde) brief van 24 oktober 1989 en gevraagd op welke specifieke vragen hij nog een ant-woord wenste. Hierop is geen reactie gekomen.
Op 30 oktober 1993 zijn de aanslagen vennootschapsbelasting over 1989 tot en met 1991 en op 31 januari 1995 die over 1992 aan B B.V. opgelegd. Correcties in verband met de toegepaste degressieve afschrijvingen zijn niet aangebracht.
3.6. Belanghebbende bezigt gascilinders in haar onderneming.
Zij levert verschillende soorten gassen aan haar klanten en gebruikt daarvoor, onder andere afhankelijk van de grootte, verschillende soorten gascilinders. Het gas wordt opgeslagen in de cilinder aan de klant geleverd. De cilinders blijven eigendom van belanghebbende. Als een cilinder leeg is, wordt deze opgehaald - en tegelijkertijd vervangen door een volle cilinder - en in een bedrijfsruimte van belanghebbende opnieuw met gas gevuld.
De cilinders hebben een levensduur van tussen de 15 en de 20 jaar. De kostprijs van de cilinders varieert tussen f 100 en
f 600 per stuk.
De cilinders worden in partijen aangeschaft, doch zijn vóór ingebruikneming via een code geïndividualiseerd: elke cilinder heeft zijn eigen nummer. Van 5 a 10 % van de cilinders wordt met de computer bijgehouden waar de desbetreffende cilinders zich bevinden. Van de overige cilinders worden de bewegingen uit kostenoverwegingen niet individueel geregistreerd. Wel wordt geregistreerd hoeveel cilinders van een bepaalde soort aan een klant geleverd zijn. Zoekgeraakte (niet geretourneer-de) cilinders worden zo mogelijk aan de desbetreffende klant in rekening gebracht.
3.7. Belanghebbende heeft voor de vennootschapsbelasting over het jaar 1992 een belastbaar bedrag van f b aangegeven. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur het aangegeven belastbare bedrag verhoogd met f. c wegens het niet toestaan van degres-sieve afschrijvingen op de LF33 alsmede met een niet in ge-schil zijnd bedrag van f 57.339.
Tevens heeft de Inspecteur niet de bij wege van aanvulling op de aangifte geclaimde volledige afschrijving (leidend tot een extra afschrijving van f d) van de aanschaffingskosten van de in 1992 gekochte gascilinders geaccepteerd.
Het belastbare bedrag is door de Inspecteur vastgesteld op
f a en na bezwaar gehandhaafd.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is in de eerste plaats het antwoord op de vraag of de Inspecteur het vertrouwensbeginsel heeft geschon-den door de toegepaste degressieve afschrijving van 17 % van de boekwaarde op de LF33 niet toe te staan.
In de tweede plaats is in geschil of de gascilinders als voor-werpen van geringe waarde als bedoeld in artikel 10, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kunnen worden aang-emerkt, waarvan de aanschaffings- of voortbrengingskosten in-eens kunnen worden afgeschreven.
4.2. Inzake het eerste geschilpunt stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de Inspecteur op grond van de gang van zaken in het verleden bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat hij zich kon verenigen met degres-sieve afschrijvingen voor (...)fabrieken. Immers, meerdere malen heeft de Inspecteur, nadat hij de kwestie van de degres-sieve afschrijvingen aan de orde had gesteld en belanghebbende daarop gemotiveerd haar standpunt had toegelicht, vervolgens de aanslagen op dit punt conform de aangiften geregeld en daarmee de indruk gewekt, dat dit berustte op een bewuste standpuntbepaling.
Belanghebbende heeft ter zitting erkend dat zij - bij gebreke van de daarvoor vereiste registratie - niet in staat is het vereiste bewijs te leveren dat een degressieve afschrijving op grond van goed koopmanschap geboden is. Ter zitting heeft zij voorts het door haar gedane aanbod van bewijs van haar stel-ling door middel van het horen van getuigen ingetrokken.
Inzake het tweede punt van geschil stelt belanghebbende dat de aanschaffingskosten van cilinders per stuk minder bedragen dan f 1.000 alsmede dat van een "complex" gascilinders geen sprake is, zodat op basis van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 juli 1995, nr. DB 95/2229U, haar standpunt dat sprake is van voorwerpen van geringe waarde gevolgd moet worden door de Inspecteur. Zij voert daartoe aan dat in casu slechts van een complex kan worden gesproken, indien tussen de afzonderlijke gascilinders een functionele/operationele samen-hang zou bestaan; die samenhang is evenwel volgens belangheb-bende niet aanwezig.
4.3. De Inspecteur stelt zich inzake het eerste punt van ge-schil op het standpunt dat de Belastingdienst door haar optre-den in het verleden niet het vertrouwen bij belanghebbende heeft opgewekt dat in het algemeen met degressieve afschrij-vingen accoord werd gegaan.
In het tweede punt van geschil stelt de inspecteur dat de gas-cilinders tezamen wel degelijk een complex vormen, zodat acti-vering verplicht is.
4.4. Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stuk-ken, waaronder de eerder vermelde pleitnota.
Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan hun in de stukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
5. Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de be-streden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot één, berekend naar een belastbaar bedrag van f e
(f a - f c - f d).
5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uit-spraak waarvan beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
Ten aanzien van de afschrijving op de LF33
6.1.1. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur op grond van de onder 3.3, 3.4 en 3.5 vermelde feiten bij belang-hebbende het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt, dat de door hem gedurende vele jaren gevolgde gedragslijn, namelijk het aanvaarden van degressieve afschrijvingen, berustte op een bewuste standpuntbepaling.
Ter toelichting op dit oordeel overweegt het Hof het volgende.
6.1.2. In 1975 is de Inspecteur na besprekingen met de belas-tingadviseur van Linde Industriegassen B.V. schriftelijk ac-coord gegaan met een degressieve afschrijving van 17 % van de boekwaarde van de (...)installaties (zie 3.3).
In 1989 en 1990 heeft tussen de Inspecteur en de belastingad-viseur van B B.V. correspondentie over wederom de degressieve afschrijvingen plaatsgevonden (zie 3.4). In 1992 schrijft de inspecteur aan belanghebbende degressieve afschrijvingen voor de toekomst zonder nader bewijs niet acceptabel te achten.
In beide gevallen heeft de toenmalige belastingadviseur van belanghebbende een gemotiveerde onderbouwing voor de degres-sieve afschrijvingen verschaft. De Inspecteur heeft hier niet meer op gereageerd, ondanks de uitdrukkelijke uitnodiging daartoe, en heeft vervolgens belanghebbendes aanslagen ven-nootschapsbelasting - ook over de latere jaren 1990 en 1991, waarin investeringen werden gedaan, waarover degressief werd afgeschreven - vastgesteld zonder correcties op dit punt (zie 3.4 en 3.5).
Aldus heeft de Inspecteur bij belanghebbende het in 6.1.1. bedoelde vertrouwen gewekt.
6.1.3. De Inspecteur heeft nog aangevoerd dat nagenoemde om-standigheden aan het ontstaan van in rechte te beschermen ver-trouwen in de weg staan, namelijk:
- Voor zover al door de Belastingdienst vertrouwen is gewekt, is dat niet tegenover belanghebbende gewekt.
- Door hem, de bevoegde Inspecteur, is tegenover belanghebben-de, die tot eind 1993 ressorteerde onder zijn ambtgenoot te U geen vertrouwen gewekt.
- Nu de Belastingdienst nimmer heeft gereageerd op het
schrijven van mevrouw E, had het op haar weg gelegen om verd-ere navraag te doen en nu zij dat niet gedaan heeft, is de kwestie niet afgesloten en is bijgevolg geen vertrouwen ge-wekt.
6.1.4. Het Hof verwerpt de op deze omstandigheden gegronde stelling van de Inspecteur en overweegt daaromtrent het vol-gende.
- De A-vennootschappen zijn door middel van een bedrijfsfusie in belanghebbende opgegaan. Belanghebbende heeft daarom in alle opzichten, waaronder de onderhavige kwestie, te gelden als rechtsopvolger van deze vennootschappen.
- De Belastingdienst is één organisatie. De Inspecteur is de ambtsopvolger van zijn voorganger en door zijn voorgangers opgewekt vertrouwen bindt ook hem.
- Nu de Belastingdienst aangiften van de A-vennootschappen, ingediend na de vorenvermelde brieven van mevrouw E, heeft gevolgd, mocht belanghebbende erop vertrouwen dat zulks be-rustte op een bewuste standpuntbepaling.
6.1.4. Het beroep van belanghebbende is mitsdien op dit punt gegrond.
Ten aanzien van de afschrijving op de gascilinders
6.2.1 Op grond van artikel 10, tweede lid, van de Wet worden de werkelijke aanschaffings- of voortbrengingskosten van voor-werpen van geringe waarde, welker aanschaffings- of voort-brengingskosten gewoonlijk tot de lopende uitgaven van een onderneming worden gerekend, in het jaar van aanschaffing of voortbrenging ineens afgeschreven.
6.2.2. Belanghebbende stelt dat de in geschil zijnde cilinders als voorwerpen van geringe waarde als bovenbedoeld kunnen wor-den beschouwd die ineens worden afgeschreven en zij beroept zich in dit verband op het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 juli 1995, nr. DB 95/2229U.
6.2.3. In dat Besluit heeft de Staatssecretaris uitgesproken:
" dat het bij hem geen bezwaar ontmoet indien de belasting-plichtige in de gevallen waarin de in artikel 10, tweede lid, van de Wet bedoelde aanschaffings- of voortbrengingskosten minder bedragen dan f 1.000, het standpunt inneemt dat sprake is van voorwerpen van geringe waarde. Tenzij sprake is van een complex betekent dit dat genoemde kosten in het jaar van aan-schaf ten laste van het resultaat mogen worden gebracht. Er hoeft daarbij niet beoordeeld te worden of sprake is van lo-pende uitgaven."
6.2.4. De cilinders zijn gezien hun aanwending binnen belang-hebbendes onderneming zelfstandige bedrijfsmiddelen.
Aangezien vaststaat dat enerzijds geen sprake is van lopende kosten als bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de Wet, en anderzijds de aanschaffingskosten van de cilinders minder be-dragen dan f 1.000, heeft het Hof derhalve te beoordelen of sprake is van een complex.
Hieromtrent overweegt het Hof het volgende.
6.2.5. In casu is sprake van een - per cilindersoort - grote massa dooreen bruikbare en daadwerkelijk gebruikte cilinders, welke partijgewijs worden aangeschaft. Een efficiënte be-drijfsvoering vereist zodanig gebruik als weergegeven in punt 3.6. De cilinders vervullen een wezenlijke functie binnen de onderneming van belanghebbende, immers als middelen ter dis-tributie van haar gasprodukt.
Het met de aanschaf van de cilinders gemoeide investeringsbe-drag is voor belanghebbende zowel absoluut als relatief niet verwaarloosbaar.
Onder deze omstandigheden dienen, naar 's Hofs oordeel, de onderscheiden soorten cilinders als even zo vele evenbedoelde complexen te worden aangemerkt.
6.2.6. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, kan aan dit oordeel niet afdoen. In het onderhavige geval komt, anders dan belanghebbende stelt, geen keuzevrijheid aan de ondernemer toe om de cilinders niet als complex aan te merken.
6.2.6. Uit het vorenoverwogene volgt dat het beroep op dit punt niet gegrond is.
7. Slotsom
Het onder 6.1 overwogene leidt tot de slotsom dat het belast-baar bedrag dient te worden verminderd tot (/ a -
/ c=) / f. Het Hof zal daarom beslissen als volgt.
8. Proceskostenvergoeding
In de omstandigheid dat het beroep gedeeltelijk gegrond is, vindt het Hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten stelt het Hof op de voet van de regels in het Besluit proces-kosten fiscale procedures vast op / 3.550, te specificeren als volgt: 2,5 punten à / 710 per punt voor proceshandelingen maal wegensfactor 2.
9 Beslissing
Het Gerechtshof
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
- vermindert de aanslag tot één berekend naar een belastbaar bedrag van / f;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belangheb-bende ten bedrage van / 3.550 en wijst de Staat der Nederlan-den aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebben-de dient te vergoeden;
- gelast aan de Inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het door deze voor de behandeling van het beroep betaalde griffie-recht ad / 75.
Aldus vastgesteld op 8 december 1998 door mrs. A.C. de Groot, vice-president, C.G.M. van Rijnberk, en J.W. Savelbergh, raadsheren, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Y. Postema-van der Koogh en van de waarnemend griffier mevrouw mr. A.M. van Duijvendijk. De beslissing is op diezelfde dag in het openbaar uitgesproken.
Van Duijvendijk De Groot
De griffier was verhinderd deze uitspraak te ondertekenen.
Aangetekend aan
partijen verzonden: 8 december 1998
[Zie ook arrest HR nummer 35020 (red.)]