Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
derde enkelvoudige belastingkamer
8 oktober 1998
nummer BK-96/02865
UITSPRAAK
op het beroep van de erven van X (hierna: belanghebbenden) te-gen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen navorderings-aanslag.
1. Navorderingsaanslag en bezwaar
1.1. Aan X voornoemd is ter zake van een verkrijging uit de nalatenschap van A een navorderingsaanslag in het recht van successie opgelegd. De nagevorderde belasting beloopt / 646.466, over welk bedrag geen verhoging is toegepast.
1.2. Deze navorderingsaanslag is, na daartegen door belangheb-benden gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbenden zijn van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is van belang-hebbenden door de griffier een griffierecht geheven van / 75.
2.2. De Inspecteur heeft geen vertoogschrift ingediend.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 11 juni 1998, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen de gemachtigde van be-langhebbenden M, tot zijn bijstand vergezeld van N, alsmede O namens de Inspecteur, tot zijn bijstand vergezeld van S.
2.4. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorge-dragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt. Ter zitting zijn voorts door de Inspecteur stukken overgelegd, zulks zonder bezwaar van de kant van de wederpartij, aan wie ter zitting de gelegenheid is gegeven van de inhoud daarvan kennis te nemen en zich daarover uit te la-ten. Voornoemde stukken, waarvan de inhoud eveneens als hier ingelast moet worden aangemerkt, zijn door de griffier geken-merkt prod. Insp. nr. 1 en 2.
2.5. Het Hof heeft op 25 juni 1998 mondeling uitspraak gedaan. De voor partijen bestemde afschriften van het proces-verbaal van die uitspraak zijn op 29 juni 1998 per aangetekende post aan partijen verzonden.
2.6. Bij brief, ter griffie ingekomen op 6 juli 1998, hebben belanghebbenden het Hof verzocht de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Het daarvoor verschuldigde griffierecht is tijdig betaald.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting ver-handelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet vol-doende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Op 23 december 1976 is de heer A overleden. Bij testa-ment, opgemaakt op 12 december 1975, heeft hij onder meer het volgende bepaald:
"Voorts legateer ik aan ieder van mijn kleinkinderen:
1. D, geboren zes maart negentienhonderdvijfenzestig;
2. E, geboren zestien maart negentienhonderdachtenzestig;
3. F, geboren dertig maart negentienhonderdachtenzestig, en
4. G, geboren eenendertig mei negentienhonderdnegenenzes-tig;
a. honderd aandelen à vijfhonderd gulden in het kapitaal van de te Q gevestigde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid: B.V. X;
b. tien aandelen à vijfhonderd gulden in het kapitaal van de te Q gevestigde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid: Y B.V.;
c. tien aandelen à honderdvijfentwintig gulden in het kapitaal van de te Q gevestigde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid: Z B.V.;
zulks onder bezwaar van levenslang vruchtgebruik ten be-hoeve van hun respectieve ouders en wel gezamenlijk en bij opvolging ten behoeve van de langstlevende hunner."
3.2. Met dagtekening 17 november 1978 zijn ter zake van de verkrijgingen uit de nalatenschap van A aanslagen in het recht van successie opgelegd. De waarde van de hiervoor vermelde, in het testament onder a. tot en met c. genoemde aandelen werd daarbij bepaald op / 1.087.625. Belanghebbenden, de kleinkin-deren F en G, werden ieder belast voor de waarde van het bloot-eigendom van deze aandelen ad / 163.413,75. De moeder van belanghebbenden, mevrouw Y, geboren op 26 oktober 1935, werd belast voor de waarde van het vruchtgebruik van de aande-len van twee maal / 924.481,25, zijnde het bedrag van het vruchtgebruik van de beide ouders te zamen.
3.3. Op 23 augustus 1990 is mevrouw Y overleden. Het vermogen, waarvan mevrouw Y en haar echtgenoot X, geboren op 6 oktober 1930, gezamenlijk het vruchtgebruik hadden, bedroeg ten tijde van het overlijden van mevrouw Y / 7.834.898. Op 15 september 1991 is X overleden.
3.4. Bij brief van 5 april 1993 heeft de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbenden meegedeeld dat hem was geble-ken dat de onder 3.2. genoemde aanslag in het successierecht ter zake van de verkrijgingen uit de nalatenschap van A niet juist is berekend aangezien destijds bij mevrouw Y en haar echtgenoot slechts het vruchtgebruik, berekend op één leven, in aanmerking had moeten worden genomen. Uit dien hoofde heeft de Inspecteur bij beschikking van 18 augustus 1995 aan Y een teruggaaf van het recht van successie verleend van / 27.734.
3.5. Met dagtekening 2 februari 1995 heeft de Inspecteur aan X de onderwerpelijke navorderingsaanslag in het recht van suc-cessie ter zake van een verkrijging uit de nalatenschap van A opgelegd, aangezien naar de mening van de Inspecteur als ge-volg van het overlijden van mevrouw Y sprake is van een be-lastbare verkrijging uit de nalatenschap van A, bestaande uit de aangroei van de helft van het vruchtgebruik naar het gehele vruchtgebruik van het onder 3.1. vermelde legaat aan belang-hebbenden.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is de vraag of de onderhavige navorderingsaan-slag terecht is opgelegd, welke vraag belanghebbende ontken-nend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
4.2. Belanghebbenden stellen zich primair op het standpunt dat het begrip "ouders" in de in het testament vermelde zinsnede "zulks onder bezwaar van levenslang vruchtgebruik ten behoeve van hun respectieve ouders en wel gezamenlijk en bij opvolging van de langstlevende hunner" dient te worden uitgelegd als één partij die eerst ophoudt te bestaan bij het overlijden van de langstlevende, aangezien in het testament niet is bepaald dat elk van de ouders recht heeft op de helft van het vruchtge-bruik zolang zij beiden in leven zijn. De omvang van het vruchtgebruik wordt derhalve niet groter bij het overlijden van de eerststervende van de ouders.
4.3. Subsidiair doen belanghebbenden een beroep op het ver-trouwensbeginsel. Nu bij het overlijden van A in 1976 het suc-cessierecht is afgerekend, de berekening van het successie-recht niet ingewikkeld en onbegrijpelijk was aangezien de waarde van een vruchtgebruik op twee levens eenvoudig kan wor-den berekend en uit de aanslag successierecht 1976 ook onom-stotelijk blijkt dat de in de successiememorie gevolgde bere-kening, waarbij de waarde van het vruchtgebruik is berekend op twee levens, door de Inspecteur is gevolgd, mochten belangheb-benden er op vertrouwen dat naderhand niet nog een afrekening zou plaatsvinden.
4.4. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de hiervoor onder 4.2 vermelde zinsnede in het testament aldus moet worden uitgelegd dat van een ouderpaar ieder der ouders het vruchtge-bruik heeft verkregen van de helft van het voor dat ouderpaar aan het vruchtgebruik onderworpen vermogen, aangezien de erf-later geen breukdelen voor het vruchtgebruik heeft bepaald. X heeft derhalve bij het overlijden van A het vruchtgebruik van de wederhelft van het aan het vruchtgebruik onderworpen vermo-gen verkregen onder de opschortende voorwaarde dat hij zijn echtgenote overleefde. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 15 januari 1858, PW 3020, is de Inspecteur van mening dat, in geval aan verschillende personen gezamenlijk een vruchtgebruik is gelegateerd, bij overlijden één hunner opvolging plaats heeft door de andere(n). Bij het overlijden van mevrouw Y in 1990 heeft haar echtgenoot haar aandeel in het vruchtgebruik verkregen uit de nalatenschap van A. Wegens die verkrijging is successierecht verschuldigd. Bij de bereke-ning van het verschuldigde recht dient te worden uitgegaan van de waarde van het bij opvolging verkregen vruchtgebruik. De waardevaststelling dient plaats te vinden naar de toestand ten tijde van de aanvang van het opvolgende genot.
4.5. Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stuk-ken, waaronder de eerder vermelde pleitnota's. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan hun in de stukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toege-voegd. De Inspecteur heeft desgevraagd ter zitting gezegd dat hij geen vertoogschrift heeft ingezonden, omdat hij niet meer over het dossier in deze zaak beschikt.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de navorderingsaanslag.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. De op 23 december 1976 overleden erflater A heeft in zijn testament onder meer bepaald dat hij legateert aan ieder van zijn vier kleinkinderen, D en E en belanghebbenden (F en G), aandelen in een drietal besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, "zulks onder bezwaar van levenslang vrucht-gebruik ten behoeve van hun respectieve ouders en wel gezamen-lijk en bij opvolging ten behoeve van de langstlevende hun-ner."
6.2. Nu er geen aanwijzingen zijn die duiden op het tegendeel, moet het met de Inspecteur ervoor worden gehouden dat in voor-meld citaat is neergelegd dat ieder van de ouders het vrucht-gebruik heeft van de helft van het door het desbetreffende ouderpaar verkregen vruchtgebruik.
6.3. Bij het overlijden van de erflater verkreeg X in zijn hoedanigheid van één van de ouders van belanghebbenden dan ook het vruchtgebruik van de wederhelft van het aan vruchtgebruik onderworpen vermogen onder de opschortende voorwaarde dat hij zijn echtgenote zou overleven.
6.4. Indien aan verschillende personen gezamenlijk en bij op-volging een vruchtgebruik is gelegateerd, heeft bij het over-lijden van één hunner opvolging plaats door de andere(n).
6.5. Bij het overlijden in 1990 van de echtgenote van X, me-vrouw Y, heeft X derhalve uit de nalatenschap van de erflater het onderwerpelijke vruchtgebruik gekregen.
6.6. De onderhavige navorderingsaanslag, waarvan het bedrag tussen partijen niet in geschil is, is dan ook terecht opge-legd.
6.7. De enkele omstandigheid dat uit het 17 november 1978 ge-dagtekende aanslagbiljet voor het recht van successie ter zake van de verkrijgingen uit de nalatenschap van de erflater blijkt dat de in de memorie van aangifte opgenomen berekening, waarbij de waarde van het vruchtgebruik is berekend op twee levens, door de Inspecteur is gevolgd, heeft bij belanghebben-den niet de indruk kunnen wekken dat de Inspecteur over de onderwerpelijke verkrijging geen recht van successie meer zou heffen. Die omstandigheid kan immers niet worden aangemerkt als een weloverwogen standpuntbepaling waaraan de Inspecteur voor de volgende jaren is gebonden. Het (subsidiaire) beroep van belanghebbenden op het vertrouwensbeginsel treft mitsdien geen doel.
6.8. Uit het vorenstaande volgt dat het beroep ongegrond is.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administra-tieve rechtspraak belastingzaken.
8. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak waarvan beroep.
Aldus vastgesteld op 8 oktober 1998 door mr. J.W.M. Tijnagel, vice-president, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. W.A. Mak, ter vervanging van de mondelinge uitspraak van 25 juni 1998.
(Mak) (Tijnagel)
Aangetekend aan
partijen verzonden:
[Zie ook arrest HR nummer 34869 (red.)]