Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
15 mei 2001
nummer BK-00/01311
UITSPRAAK
op het beroep van [X] te [Z], tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Ondernemingen [P] van de Belastingdienst, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar binnenlands inkomen van ƒ 268.686, waarvan een bedrag van ƒ 219.650 belast naar het bijzondere tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
1.2 Na tegen deze aanslag door belanghebbende gemaakt bezwaar, is de aanslag bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
2. Loop van het geding
2.1 Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
2.2. Dat Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur van 21 februari 1996 bevestigd.
2.3 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van 3 mei 2000, nr. 34.361 heeft de Hoge Raad der Nederlanden de uitspraak van dat Hof vernietigd en de zaak ter verdere behandeling en beslissing in meervoudige kamer verwezen naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage.
2.4 Het Hof heeft partijen gelegenheid geboden zich schriftelijk uit te laten over het arrest van de Hoge Raad, van welke gelegenheid beiden gebruik hebben gemaakt. De inhoud van de schriftelijke uitlatingen moet als hier ingelast worden beschouwd.
2.5 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 19 september 2000, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn verschenen belanghebbendes gemachtigde [A], tot haar bijstand vergezeld door [B], alsmede namens de Inspecteur [C].
2.6 Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt.
3. Vaststaande feiten
Nader is komen vast te staan, op grond van de conclusies van partijen naar aanleiding van het arrest en in zoverre in afwijking van de feiten die voor het Gerechtshof te Amsterdam zijn komen vast te staan, dat belanghebbende in 1992 met zijn werkgever [D] Nederland N.V. is overeengekomen dat hij in september 1993 vervroegd met pensioen zou gaan, hetgeen ook is geschied.
Voor het overige verwijst het Hof naar de vaststaande feiten opgenomen in de uitspraak van dat hof.
4. Omschrijving van het geschil en standpunten van partijen
4.1.1 Tussen partijen is in geschil de vraag of de afkoopsom die belanghebbende heeft ontvangen ter zake van de afkoop van zijn rechten op periodieke uitkeringen op grond van een op 12 november 1993 met [E] B.V. gesloten overeenkomst, van welke vennootschap belanghebbende directeur en enig aandeelhouder was, moet worden aangemerkt als inkomsten als bedoeld in artikel 6, lid 1, van het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Zwitserland en Nederland (hierna: het Verdrag), zijnde inkomsten uit niet-zelfstandige werkzaamheid, dan wel als inkomsten als bedoeld in het derde lid van dat artikel, zijnde pensioenen en andere uitkeringen die zijn toegekend wegens vroegere diensten verricht in een niet-zelfstandige werkzaamheid. Belanghebbende beantwoordt deze vraag in laatstbedoelde zin, de Inspecteur in eerstbedoelde zin.
4.1.2 Indien vorenstaande vraag in de laatstbedoelde zin wordt beantwoord is in geschil of belanghebbende is gebonden aan de door hem aanvaarde voorwaarde die is opgenomen in de brief van 19 november 1992 van de eenheid Particulieren/Ondernemingen [P] van de Belastingdienst, waarbij werd toegestaan dat de overdracht door [D] van het aan belanghebbende toegekende recht op periodieke uitkeringen aan [E] voor de heffing van de loonbelasting/premie volksverzekeringen en de inkomstenbelasting buiten aanmerking blijft, welke voorwaarde inhoudt dat de inkomsten uit dit stamrecht worden beschouwd als loon (inkomsten uit vroegere dienstbetrekking, niet zijnde pensioen of soortgelijke beloning) in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964.
4.2 Belanghebbende betoogt primair dat het door [D] aan hem gedane aanbod inhield dat hij op 55-jarige leeftijd met pensioen kon gaan, zonder dat een actuariële korting op het pensioen zou worden toegepast. Hij verwijst daartoe naar een tot de gedingstukken behorende brief van [D] van 26 november 1992. Aangezien geen verdere pensioenopbouw zou plaatsvinden, is aan belanghebbende een schadeloosstelling toegekend, die is berekend volgens de formule F x D x M, waarbij F staat voor factor, D voor diensttijd en M voor maandsalaris. De factor is afhankelijk van de leeftijd en is hoger naarmate een werknemer jonger is, omdat dan de overbruggingsperiode langer is. De kans op herintreden van belanghebbende moet op nul worden gesteld. De schadeloosstelling is een vergoeding voor de actuariële korting.
4.3 Volgens de Inspecteur blijkt uit de regelingen betreffende het afslankingsprogramma ten behoeve van medewerk(st)ers van [D] dat bij de berekening van de ontslagvergoeding geen gewicht werd toegekend aan een hogere leeftijd van een werknemer en de daarbij behorende verminderde kans op herintreden noch aan de omstandigheid dat belanghebbende op dat tijdstip arbeidsongeschikt was. Hieruit dient te worden geconcludeerd dat hierbij de voorziening in het levensonderhoud tot de pensioengerechtigde leeftijd geen rol heeft gespeeld. Voorts heeft belanghebbende ingaande 1994 uitkeringen genoten, in 1994 en 1995 van [F] Levensverzekeringsmaatschappij en ingaande 1996 een pensioen van [D]. Belanghebbende is reeds op 55-jarige leeftijd met pensioen gegaan. Door de bedrijfsvereniging is een WAO-uitkering toegekend. De afkoopsom heeft geen rol gespeeld ten aanzien van de inkomensvoorziening van belanghebbende. Het subsidiaire standpunt van de Inspecteur is dat belanghebbende is gebonden aan zijn akkoordverklaring met de voorwaarden gesteld in de brief van 19 november 1992.
4.4 Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de eerder vermelde pleitnota's. Ter zitting heeft belanghebbende daar nog aan toegevoegd dat de uitkeringen die belanghebbende in 1994 en 1995 van [F] heeft ontvangen, pensioenuitkeringen betroffen, dat de arbeidsongeschiktheidsuitkeringen onderdeel vormden van de pensioenuitkering en dat de bedrijfsvereniging deze niet aan belanghebbende maar aan [F] en later aan [D] heeft uitgekeerd.
5. Conclusies van partijen
5.1 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en vermindering van de aanslag tot nihil. Het Hof begrijpt de conclusie van belanghebbende aldus dat deze tevens inhoudt dat het verlies moet worden vastgesteld op ƒ 2.597.
5.2 De conclusie van de Inspecteur is primair dat de uitspraak dient te worden bevestigd en subsidiair dat de aanslag dient te worden vastgesteld op een naar een belastbaar inkomen van ƒ 209.768, waarmee, naar het Hof verstaat, wordt bedoeld ƒ 209.568 (ƒ 268.686 minus ƒ 59.100).
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1 De Hoge Raad heeft in zijn arrest geoordeeld dat artikel 6, lid 1, van het Verdrag is te beschouwen als een hoofdregel en dat in het algemeen ontslaguitkeringen als de onderhavige, voorzover zij niet onder het - kort gezegd - op pensioenen betrekking hebbende lid 3 van artikel 6 vallen, ter heffing zijn toegewezen aan de Staat op welks grondgebied de persoonlijke werkzaamheid wordt uitgeoefend waaruit de inkomsten voortvloeien. De Hoge Raad overweegt dan in rechtsoverweging 3.6 het volgende:
"Van een andere uitkering als bedoeld in artikel 6, lid 3, is slechts sprake indien de uitkering in overwegende mate erop is afgestemd en ertoe strekt, al dan niet in aanvulling op wettelijke of op andere wijze getroffen voorzieningen, te voorzien in de behoefte aan levensonderhoud vanaf de datum van beëindiging van de dienstbetrekking tot het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd. Zulks kan blijken uit de grondslagen waarnaar de uitkering is berekend. Daarbij is die berekeningswijze en hetgeen partijen daaromtrent hebben vastgelegd evenwel niet uitsluitend beslissend, aangezien ook de overige omstandigheden van het geval bij de beoordeling moeten worden betrokken. Zo kan mede van belang zijn op welke leeftijd de uitkering wordt toegekend en of op dat tijdstip redelijkerwijs voorzienbaar is dat de gerechtigde een nieuwe werkkring zal aanvaarden dan wel door arbeidsongeschiktheid of anderszins geen arbeidsinkomen meer zal kunnen verwerven."
6.2 De verwijzingsopdracht houdt in dat moet worden onderzocht en beslist of de door [D] aan belanghebbende toegekende ontslag-uitkering valt onder de begripsomschrijving opgenomen in artikel 6, lid 3, van het Verdrag.
6.3.1 Met betrekking tot de vraag of in het onderhavige geval de aan belanghebbende toegekende ontslagvergoeding er in overwegende mate op was afgestemd en ertoe strekte te voorzien in de behoefte tot levensonderhoud overweegt het Hof als volgt.
6.3.2 Nader is komen vast te staan dat de periode gelegen tussen de beëindiging van het dienstverband en de (vervroegde) pensionering, anders dan voor het Hof te Amsterdam werd aangenomen, niet negen jaar en acht maanden heeft bedragen, maar acht maanden. Het Hof verstaat in dit verband de verwijzingsopdracht aldus, dat ook moet worden onderzocht of de door [D] toegekende uitkering naar aard en strekking mede diende om een aanvulling op het pensioen te verlenen, dat op grond van de geldende pensioenregeling in verband met de vervroeging van de pensioendatum op een lager bedrag zou worden gesteld.
6.3.3 Uit de door belanghebbende overgelegde stukken blijkt dat [D] voor alle medewerkers die gebruik maakten van het afslankingsprogramma [...] een regeling in het leven heeft geroepen, omschreven in het "Informatiepakket bevattende toelichting en regelingen betreffende het afslankingsprogramma ten behoeven van de medewerk(st)ers van [D] Nederland N.V." van 8 december 1992. In dit pakket is ook opgenomen de formule die zou worden gebruikt voor de berekening van de schadeloosstelling, namelijk F (factor) x D (dienstjaren) x M (maandsalaris). De factor is in onderdeel 2.7 van dit informatiepakket als volgt omschreven:
"De vermenigvuldigingsfactor, die bij de vaststelling van de schadeloosstelling wordt gehanteerd, en afhankelijk is van de leeftijd. Voor medewerkers met dezelfde leeftijd wordt dezelfde factor gehanteerd."
In bedoeld informatiepakket staat tevens de strekking van de schadeloosstelling opgenomen. Deze is in onderdeel 2.6 als volgt omschreven:
"Het bedrag voor toekomstig te derven inkomsten (...) en dat strekt ter vergoeding van door de medewerker ten gevolge van de eindiging van het dienstverband geleden en nog te lijden schade."
6.3.4 Vaststaat dat de aan belanghebbende toegekende uitkering overeenkomstig deze formule is berekend en dat de factor overeenkomstig vorenstaande regeling is toegepast. De tussen [D] en belanghebbende op 29 december 1992 gesloten "Overeenkomst tot toekenning en overdracht van een stamrecht" vermeldt met betrekking tot de strekking van de vergoeding dat het een schadevergoeding betreft ter vervanging van te derven inkomsten.
6.3.5 De omstandigheid dat de aan belanghebbende toegekende vergoeding is vastgesteld op basis van een voor alle deelnemers aan het afslankingsprogramma geldende formule en in de regeling tot uitdrukking is gebracht dat de schadeloosstelling ziet op gederfde en in de toekomst te derven inkomsten, brengt mee dat het aan belanghebbende is om aannemelijk te maken dat de door hem met [D] gesloten overeenkomst van 29 december 1992, zulks in afwijking van de algemeen geldende regeling en de bewoording van deze overeenkomst, in overwegende mate het karakter had van en strekte tot het voorzien in het levensonderhoud gedurende de overbruggingsperiode tot de datum van ingang van het pensioen en voor het overige diende ter aanvulling op de pensioenuitkering als compensatie voor een vermindering van pensioenrechten wegens de vervroegde ingangsdatum.
6.3.6 Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de aan hem door [D] toegekende beëindigingsvergoeding de in 6.3.5 omschreven aard en strekking heeft. Zijn stelling dat deze vergoeding is toegekend wegens het niet toepassen van een actuariële korting bij vervroegde pensionering acht het Hof niet aannemelijk. In dat geval zou deze vergoeding immers ten goede moeten zijn gekomen aan de pensioenuitvoerder ter compensatie voor de door de vervroegde pensionering opgeroepen extra kosten. Ook de omstandigheid dat de factor F hoger was naarmate de werknemer jonger was, is in tegenspraak met de door belanghebbende verdedigde aard en strekking.
6.3.7 Het Hof acht eerder aannemelijk dat belanghebbendes leeftijd en zijn arbeidsongeschiktheid, en daarmee de zeer afgenomen kans dat hij in het arbeidsproces zou terugkeren, een rol hebben gespeeld bij de vervroeging van de pensioeningangsdatum en de daarbij overeengekomen voorwaarden betreffende de korting en AOW-overbrugging. De omstandigheid dat de bedrijfsvereniging de aan belanghebbende toekomende arbeidsongeschiktheidsuitkering heeft uitbetaald aan de pensioenuitvoerder, aanvankelijk [F] en vanaf 1996 [D], wijst daar eveneens op.
6.3.8 Op grond van het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de toegekende ontslaguitkering niet is te rekenen tot "andere uitkeringen" in de zin van artikel 6, lid 3, van het Verdrag. Het recht op periodieke uitkeringen en de door [E] betaalde afkoopsom hebben fiscaalrechtelijk hetzelfde karakter, zodat ook op deze afkoopsom artikel 6, lid 1, van het Verdrag van toepassing is.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken
8. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak waarvan beroep.
Deze uitspraak is vastgesteld op 15 mei 2001 door mrs. Savelbergh, Overgaauw en Van de Water. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Derks.
________________ __________________
(Derks) (Savelbergh)
aangetekend aan
partijen verzonden: