Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
4 maart 2003
nummer BK-01/03760
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 309.673, waarvan een deel groot ƒ 245.165 is belast naar het bijzondere tarief van artikel 57, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
1.2. Het tegen de uitspraak gerichte bezwaar van belanghebbende is bij de bestreden uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 29. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 21 januari 2003, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is geboren op 1 september 1931 en is gehuwd. Tot en met 31 december 1998 dreef hij een onderneming in de vorm van een eenmanszaak onder de naam Elektro A. Het betrof een 80 jaar bestaand familiebedrijf. De activiteiten bestonden uit de verkoop en reparatie van witgoedapparatuur alsmede de exploitatie van een elektrotechnisch installatiebureau. Belanghebbende had twee winkels, waarvan de ene werd gedreven in een hem in eigendom toebehorend pand in Q en de andere in een huurpand in R.
3.2. Belanghebbende en zijn echtgenote werkten voltijds in de onderneming. Belanghebbende had eind 1998 tien werknemers in dienst, inclusief zijn zoon, die in dat jaar als bedrijfsleider werkte.
3.3. Op de balans van belanghebbende per 31 december 1998 stonden onder de activa vermeld, onder meer, het woon/winkelpand te Q voor ƒ 99.543, de handelsvoorraad voor ƒ 359.836 en de handelsdebiteuren voor ƒ 313.313. Op de handelsvoorraad en de debiteuren zijn geen verliezen tot uitdrukking gebracht. Onder de passiva stond een voorziening voor groot onderhoud vermeld van ƒ 20.404 inzake het woon/winkelpand te Q. Het eigen vermogen bedroeg ƒ 116.468.
3.4. Vóór aftrek van enige aan zijn echtgenote toe te rekenen beloning bedroeg de winst van belanghebbende
ƒ 21.548 over 1993
ƒ 41.069 over 1994
ƒ 142.911 over 1995
ƒ 126.540 over 1996
ƒ 96.179 over 1997
ƒ 68.475 over 1998.
3.5. De normale brutomarge op de verkochte witgoedapparatuur bedraagt circa 10 à 15 percent.
3.6. Belanghebbende heeft in 1999 zijn onderneming per 1 januari 1999 overgedragen aan zijn in de onderneming werkzame zoon (hierna: de zoon dan wel de overnemer). De overnameprijs is vastgesteld op ƒ 500.000, berekend als volgt:
ƒ 116.468 eigen vermogen volgens de balans
ƒ 558.282 stille reserve in het pand
ƒ 174.750- badwill
------------- +
ƒ 500.000.
3.7 Blijkens een brief van 14 februari 2000 aan de Inspecteur heeft belanghebbende zijn stakingswinst als volgt berekend:
ƒ 558.282 stille reserve in het pand
ƒ 175.500- badwill (lees: ƒ 174.750; het Hof)
ƒ 16.063 desinvesteringsbijtelling
ƒ 38.359 vrijval fiscale oudedagsreserve (FOR)
ƒ 45.000- stakingsvrijstelling
------------+
ƒ 392.954 stakingswinst.
Voor datzelfde bedrag van ƒ 392.954 heeft hij een lijfrente bedongen.
3.8. Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur het aangegeven belastbare inkomen ad ƒ 63.814 verhoogd met, onder meer:
ƒ 51.409 wegens meerwaarde van het pand
ƒ 175.500 wegens door hem niet aanwezig geachte badwill en
ƒ 20.404 wegens opheffing voorziening onderhoud.
Het belastbare inkomen is vastgesteld op ƒ 309.673.
3.9. De oorspronkelijk tussen belanghebbende en zijn zoon overeengekomen prijs voor het woon/winkelpand was gebaseerd op een in 1996 opgesteld taxatierapport. Partijen zijn overeengekomen die waarde met 7,5 percent per jaar, zijnde de gemiddelde waardestijging van woningen in Zeeland over de sedertdien verstreken periode, te verhogen.
3.10. De zoon heeft in 1999 volgens de over dat jaar opgemaakte jaarrekening - waarin geen rekening is gehouden met arbeidsbeloningen voor hemzelf en zijn, onbezoldigd, meewerkende moeder dan wel echtgenote - een verlies geleden van
ƒ 105.352.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in wezen in geschil het antwoord op de vraag of de tussen belanghebbende en zijn zoon overeengekomen prijs voor de overdracht van de onderneming overeenkomt met het bedrag dat daarvoor bij een overdracht op zuiver zakelijke gronden zou kunnen worden bedongen, welke vraag door belanghebbende bevestigend en door de Inspecteur ontkennend wordt beantwoord. Voorts is de in 3.8 genoemde correctie van ƒ 20.404 in geschil.
4.2.1. Belanghebbende stelt dat badwill aanwezig is en voert daartoe het volgende aan. Na normalisatie (onder andere het elimineren van de meewerkbeloning van de echtgenote) bedroeg het gemiddeld resultaat ƒ 85.000 per jaar over de periode 1993-1998. De overnemer dient evenwel rekening te houden met extra salariskosten voor de administratie en de winkel van ƒ 60.000 (vervanging van mevrouw XY) en voorts met extra rentelasten (ter financiering van de aankoop van de onroerende zaak). Voor de bepaling van de overwinst dient voorts rekening te worden gehouden met een normale - op ƒ 60.000 te stellen - ondernemersbeloning. Vóór aftrek van extra rentelasten bedraagt het te verwachten jaarlijkse tekort ƒ 35.000. In het overleg met de overnemer is de badwill vastgesteld op ƒ 174.750. Dit betrof een puur zakelijk besluit. De slechte resultaten over 1999 en volgende jaren bieden hiervoor bevestiging.
4.2.2. Voorts is het aan de ondernemer om te bepalen of hij zijn onderneming wel of niet wil liquideren. Om persoonlijke en maatschappelijke redenen wilde belanghebbende niet liquideren.
4.2.3. Overigens zou een liquidatie met alle kosten van dien niet tot een financieel beter resultaat hebben geleid.
4.2.4. Ten aanzien van de onroerende zaak is wel rekening gehouden met de normale prijsstijging, maar niet met de over diezelfde periode opgelopen onderhoudsachterstand.
4.3. De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd betwist.
4.4. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van
ƒ 113.769.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1.1. In de eerste plaats stelt de Inspecteur dat in de onderneming geen badwill aanwezig is.
6.1.2. Voor de bepaling van de goodwill of badwill van een onderneming dient rekening te worden gehouden met normale, zakelijke beloningen voor de ondernemer zelf en zijn meewerkende echtgenote en met een normaal rendement op het eigen geïnvesteerde vermogen. De gemiddelde genormaliseerde winst van belanghebbende - waarin hiermee geen rekening is gehouden - bedroeg, naar belanghebbende stelt en het Hof aannemelijk acht, circa ƒ 85.000 per jaar. Gesteld noch aannemelijk is dat ten tijde van de onderhandelingen met de overnemer voor 1999 en volgende jaren wezenlijke veranderingen in de winst werden voorzien.
6.1.3. De door belanghebbende voorgestane reële ondernemersbeloning (zie 4.2.1) is als zodanig niet weersproken door de Inspecteur en komt ook het Hof niet onaannemelijk voor. Ook wanneer rekening wordt gehouden met de door de Inspecteur als reëel geachte extra kosten voor administratief en winkelpersoneel van ƒ 40.000, laten naar 's Hofs oordeel de vastgestelde feiten geen andere conclusie toe dan dat onmiskenbaar sprake was van een onderrentabiliteit. De resultaten van de onderneming zijn immers ontoereikend voor het doen van de zakelijke beloningen en voor het behalen van een normaal rendement als bedoeld in 6.1.2. Rekening houdend met die onderrentabiliteit kan naar 's Hofs oordeel niet worden gezegd dat de overeengekomen verkoopprijs niet op een zakelijke grond is gebaseerd.
6.1.4. De primaire stelling van de Inspecteur dient derhalve te worden verworpen.
6.2.1. Subsidiair heeft de Inspecteur gesteld dat een zakelijk handelend ondernemer alsdan de onderneming zou hebben geliquideerd en aldus een hogere opbrengst zou hebben gerealiseerd. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
6.2.2. Als beginsel geldt dat in de belastingheffing slechts worden betrokken opbrengsten en inkomsten die de belastingplichtige werkelijk heeft genoten, en niet ook opbrengsten en inkomsten, die hij desgewenst zou hebben kunnen genieten. Slechts in uitzonderlijke situaties kan hiervan worden afgeweken. Naar 's Hofs oordeel had belanghebbende in casu goede persoonlijke en maatschappelijke redenen om zijn onderneming niet te liquideren, doch, met in aanmerkingneming van badwill, deze over te dragen aan een opvolger, ook als (quod non, zie 6.2.3) zodanige overdracht voor hem tot een lagere winst zou leiden dan liquidatie. Door de overdracht van zijn onderneming heeft belanghebbende voorkomen dat hij - in een kleine gemeenschap op het Zeeuwse platteland - tien werknemers moest ontslaan. Belanghebbende heeft een alleszins redelijke afweging gemaakt door te kiezen voor voortzetting door overdracht aan zijn zoon.
6.2.3. Overigens acht het Hof aannemelijk dat, gelijk belanghebbende heeft gesteld, liquidatie van de onderneming met uitverkoop van de aanwezige voorraad zou hebben geleid tot een opbrengst van vergelijkbare omvang. Gegeven de normale brutowinstmarges en de alsdan noodzakelijke kortingen zou belanghebbende zijn voorraad met (een substantieel) verlies moeten verkopen, terwijl voorts de kosten geheel of gedeeltelijk zouden doorlopen.
6.2.4. Ook de subsidiaire stelling van de Inspecteur dient derhalve als niet aannemelijk gemaakt te worden verworpen. De correctie van ƒ 175.500 is terecht door belanghebbende aangevochten en kan niet in stand blijven.
6.3.1. Met betrekking tot het woon/winkelpand zijn partijen, gelijk zij ter zitting hebben bevestigd, in verband met de sedert de eerdere taxatie verstreken tijd, de toegepaste verhoging van 7,5 percent per jaar overeengekomen. Belanghebbende beroept zich er evenwel op dat hierin niet is verdisconteerd dat sedert de taxatie geen onderhoud meer aan het pand is verricht en dat de waarde in zoverre dient te worden aangepast. Dienaangaande oordeelt het Hof dat belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door de Inspecteur in aanmerking genomen waarde van ƒ 709.234 (het bedrag van de taxatie verhoogd met 7,5 percent per jaar) per 31 december 1998 te hoog is vastgesteld. Nu belanghebbende zijn onderneming heeft gestaakt, dient de gevormde voorziening vrij te vallen.
6.3.2. De Inspecteur heeft derhalve terecht de winst verhoogd met ƒ 20.404.
6.4. Het beroep is gedeeltelijk gegrond. Het vastgestelde belastbare inkomen van ƒ 309.673 dient met ƒ 175.500 te worden verminderd tot ƒ 134.173. Hiervan is een bedrag groot ƒ 69.665 belast naar het hoge bijzondere tarief.
7. Proceskosten en griffierecht
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 966 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2 punten à € 322 x factor 1,5 wegens gewicht van de zaak).
Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof :
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep,
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 134.173, waarvan een deel groot ƒ 69.665 is belast naar het bijzondere tarief van artikel 57, tweede lid, van de Wet,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 966, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden, en
- gelast die rechtspersoon het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 29 aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld op 4 maart 2003 door mrs. Tijnagel, Van Rijnberk en Brandsma, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema-van der Koogh. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Van Duijvendijk.
(Van Duijvendijk) (Tijnagel)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.