Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
vierde meervoudige belastingkamer
14 maart 2003
nummer BK-02/00859
UITSPRAAK
op het beroep van de fiscale eenheid [X] te [Y] tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid [Z] van de Belastingdienst, betreffende na te noemen naheffingsaanslag.
1. Naheffingsaanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1998 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 430.043 aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging.
1.2. Het tegen de naheffingsaanslag gerichte bezwaar van belanghebbende is bij de bestreden uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 218. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 31 januari 2003, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
2.3. Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting hebben partijen bij brief van 6 februari 2003 aan het Hof nog enkele gegevens van feitelijke aard verstrekt. Het Hof rekent dit stuk tot de gedingstukken.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende exploiteert een reisbureau. De activiteiten bestaan uit de bemiddeling bij de verkoop van reizen en het afsluiten van reis- en annuleringsverzekeringen. Voor het geheel van deze activiteiten is belanghebbende ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Het boekjaar loopt van 1 november tot en met 31 oktober. Belanghebbende is aangesloten bij de Stichting Garantiefonds Reisgelden (hierna: SGR). Klanten die bij belanghebbende een reis boeken betalen een bijdrage aan dat fonds (hierna: de SGR-bijdrage).
3.2. Tot 1 november 1997 gold tussen belanghebbende en de Belastingdienst een afspraak ter bepaling van de omvang van de aan de (vrijgestelde) verzekeringsactiviteiten toe te rekenen, niet-aftrekbare voorbelasting. De afspraak hield in dat de niet-aftrekbare voorbelasting werd gesteld op één percent van de totale voorbelasting. Na opzegging van de afspraak door de Belastingdienst heeft belanghebbende niettemin voor het boekjaar van 1 november 1997 tot en met 31 oktober 1998 (hierna: het boekjaar 1997/1998) de niet-aftrekbare voorbelasting conform de (vervallen) afspraak berekend op ƒ 16.395.
3.3. DE SGR-bijdrage is een verplichte bijdrage die verschuldigd is indien een reis wordt geboekt bij een reisbureau dat is aangesloten bij de SGR. De klant die bij het reisbureau een reis boekt krijgt een certificaat zodra hij de reissom en de SGR-bijdrage heeft voldaan. Krachtens artikel 1 van Pro de Garantieregeling van de SGR aanvaardt de klant de garantie door de boeking bij het reisbureau. De SGR-bijdrage garandeert dat bij het niet doorgaan van de reis wegens betalingsonmacht van het reisbureau de klant de reissom terugontvangt danwel de SGR de verplichtingen van het reisbureau nakomt danwel (na overleg met de klant) de SGR een vervangende reis aanbiedt. De hoogte van de SGR-bijdrage wordt vastgesteld door het bestuur van de SGR. Belanghebbende ontvangt provisie over de door haar ontvangen en aan de SGR doorbetaalde SGR-bijdragen. De SGR-bijdrage wordt afzonderlijk aan de klant in rekening gebracht.
3.4. Een annuleringsverzekering dekt de verzekerde (de klant) voor de schade die hij lijdt indien een geboekte reis als gevolg van in zijn persoonlijke risicosfeer gelegen omstandigheden niet kan doorgaan. Belanghebbende houdt de verzekering in eigen beheer. Een klein deel wordt herverzekerd. In de praktijk wordt bij zogeheten pakketreizen vrijwel altijd een annuleringsverzekering afgesloten, maar klanten zijn daartoe niet verplicht; belanghebbende verkoopt ook reizen zonder annuleringsverzekering.
3.5. Een reisverzekering dekt de schade van de verzekerde (de klant) tijdens de reis ten gevolge van (onder meer) verlies of diefstal van goederen of (niet elders verzekerde) ziektekosten. Het verzekeringscontract wordt door de klant rechtstreeks en op eigen naam aangegaan met een verzekeringsmaatschappij. Ook deze verzekering is niet verplicht. Belanghebbende ontvangt voor haar bemiddeling een provisie van de verzekeringsmaatschappij.
3.6. Blijkens een door belanghebbende in het geding gebracht onderzoeksrapport, gemaakt in opdracht van de ANVR, nemen de verzekeringsactiviteiten van een reisbureau maximaal circa vijf percent van de bedrijfsmiddelen en van de aan een klant bestede tijd in beslag.
3.7. Belanghebbende heeft in het boekjaar 1997/1998 de volgende provisie-omzetten behaald:
- provisie op verkochte reizen ƒ 23.595.805
- provisie op reisverzekeringen ƒ 1.888.996
- provisie op annuleringsverzekeringen ƒ 5.011.132
- provisie SGR-bijdragen ƒ 350.145.
De totale omzet aan reis- en annuleringverzekeringen over het boekjaar bedroeg circa ƒ 11,5 miljoen. De totale voorbelasting over het boekjaar beliep ƒ 1.639.511. Belanghebbende heeft deze voorbelasting minus de onder 3.2 vermelde correctie van ƒ 16.395 in aftrek gebracht.
3.8. Bij het opleggen van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur - voor zover hier van belang - het standpunt ingenomen dat ten aanzien van de SGR-bijdragen en de reis- en annuleringsverzekeringen sprake is van afzonderlijke en krachtens artikel 11 van Pro de Wet vrijgestelde prestaties. Daarvan uitgaande heeft hij alle aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting op de voet van artikel 15 van Pro de Wet juncto artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) en het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 18 maart 1999, nr. VB98/244 (V-N 1999/18.26), aangemerkt als betrekking hebbend op gemengde prestaties en de niet-aftrekbare omzetbelasting naar rato van de onder 3.7 vermelde provisiebedragen berekend op afgerond 23 percent (7.250.273/30.846.078) van ƒ 1.639.511 = ƒ 377.087. Rekening houdend met de reeds door belanghebbende toegepaste correctie op de vooraftrek ad ƒ 16.395 heeft hij in de naheffingsaanslag een bedrag van ƒ 360.692 aan - zijns inziens - ten onrechte in aftrek gebrachte omzetbelasting begrepen.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is uitsluitend de onder 3.8 genoemde correctie van ƒ 360.692 in geschil. Het resterende deel van de naheffingsaanslag (ƒ 69.351) is niet in geschil.
4.2. Ter zitting hebben partijen het geschil - onder intrekking van hun overige standpunten - beperkt tot de volgende vragen:
- zijn de verkoop van reizen en de werkzaamheden met betrekking tot de SGR-bijdragen en de reis- en annuleringsverzekeringen aan te merken als afzonderlijke prestaties of vormen zij tezamen één belaste prestatie, en
- indien sprake van is van één of meer afzonderlijke en vrijgestelde prestaties, op welke wijze dient dan de daaraan toe te rekenen voorbelasting te worden berekend?
4.3. Ten aanzien van de eerste vraag stelt belanghebbende zich op het standpunt dat alle vorenbedoelde prestaties tezamen als één belaste prestatie moeten worden aangemerkt, zodat de voorbelasting volledig aftrekbaar is. De Inspecteur verdedigt het standpunt dat de werkzaamheden met betrekking tot de SGR-bijdragen en de reis- en annuleringsverzekeringen zijn aan te merken als afzonderlijke, vrijgestelde prestaties, zodat de daaraan toe te rekenen voorbelasting niet aftrekbaar is.
4.4. Ten aanzien van de tweede vraag is uiteindelijk alleen nog in geschil of de toerekening van omzetbelasting op de voet van artikel 11 van Pro de Uitvoeringsbeschikking uitsluitend kan geschieden op grond van het eerste lid, onderdeel c, van dat artikel - zoals de Inspecteur verdedigt - of dat tevens omzetbelasting kan worden toegerekend op grond van het eerste lid, onderdeel b en - in afwijking van het eerste lid, onderdeel c - op grond van het tweede lid van dat artikel, hetgeen belanghebbende bepleit.
5. Overwegingen omtrent het geschil
5.1. Naar 's Hofs oordeel zijn de door belanghebbende geïnde SGR-bijdragen onlosmakelijk verbonden met de door haar verkochte reizen. Immers, klanten die bij belanghebbende een reis boeken zijn verplicht de SGR-bijdrage te betalen en hebben recht zowel op de reis als op de door de SGR gegeven garanties, terwijl voorts - naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld - de klant de SGR-bijdrage beschouwt als onderdeel van de reissom. In laatstgenoemde stelling ligt besloten de stelling dat ook in de beleving van de gemiddelde klant het overheersende en kenmerkende element van deze prestaties de verkoop van de reis is. Gelet op het vorenstaande moet worden geoordeeld dat de door belanghebbende verrichte diensten betreffende de SGR-bijdragen en de verkoop van reizen tezamen moeten worden aangemerkt als één belaste prestatie. In de voormelde brief van 6 februari 2003 hebben partijen eenparig te kennen gegeven dat alsdan nog ƒ 7.482 extra aan omzetbelasting is verschuldigd over de SGR-bijdragen.
5.2. De door belanghebbende verrichte diensten met betrekking tot de reis- en annuleringsverzekeringen moeten worden aangemerkt als afzonderlijke prestaties als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel k, van de Wet. Gelet op de met de verkoop van de reis- en annuleringsverzeke-ringen behaalde omzet is het afsluiten van die verzekeringen niet zo onbetekenend dat het als onzelfstandig onderdeel van de verkoop van reizen moet worden aangemerkt. Voorts kan in het licht van de vaststaande feiten niet worden gezegd - zulks is althans niet aannemelijk gemaakt - dat het afsluiten van de onverplichte verzekeringen en de verkoop van de reizen in de ogen van een gemiddelde klant een onsplitsbaar geheel vormen. De omstandigheid dat dergelijke verzekeringen bij belangheb-bende slechts worden afgesloten in gevallen waarin een reis wordt geboekt, is daartoe niet voldoende.
5.3. De enkele omstandigheid dat een samenhang bestaat tussen de verkoop van reizen en de verkoop van reis- en annuleringsverzekeringen, in die zin dat de verzekeringen slechts worden afgesloten in gevallen waarin een reis wordt geboekt, rechtvaardigt niet de conclusie dat alle aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting moet worden toegerekend op de voet van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking en er dus geen omzetbelasting zou kunnen worden toegerekend aan de belaste en de niet-belaste prestaties afzonderlijk. Ook anderszins is er onvoldoende reden om die conclusie te trekken. In de voormelde brief van 6 februari 2003 hebben partijen voor dat geval eenparig te kennen gegeven dat de omzetbelasting die op de voet van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Uitvoeringbeschikking is toe te rekenen aan de door belanghebbende verrichte belaste prestaties betreffende de verkoop van reizen en de SGR-bijdragen, ƒ 775.979 bedraagt.
5.4. In vorenbedoelde brief hebben partijen voorts eenparig aangegeven dat de (resterende) omzetbelasting die op de voet van het eerste lid, aanhef en onderdeel c, danwel het tweede lid van artikel 11 van Pro de Uitvoeringbeschikking moet worden verdeeld over de belaste en de onbelaste prestaties ƒ 863.532 bedraagt. Partijen houdt op dit punt uiteindelijk alleen nog verdeeld het antwoord op de vraag of die verdeling moet plaatsvinden naar rato van de ontvangen vergoedingen (eerste lid, onderdeel c) of dat zulks kan geschieden naar rato van het werkelijke gebruik (tweede lid).
5.5. Dienaangaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende met hetgeen zij op bladzijde 10 tot en met 12 van het beroepschrift - onder verwijzing naar het daarbij gevoegde ANVR-rapport - en in haar pleitnota heeft aangevoerd, heeft doen blijken dat, gelet op het daarmee gemoeide tijdsbeslag, het werkelijke gebruik van de goederen en diensten waarop het voormelde omzetbelastingbedrag van ƒ 863.532 betrekking heeft, bij lange na niet overeenkomt met de in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking bedoelde verhouding. Voor dat geval is tussen partijen niet langer in geschil dat - op basis van dat werkelijke gebruik - van het bedrag van ƒ 863.532 een deel ad ƒ 34.541 niet aftrekbaar is.
5.6. Op grond van het vorenoverwogene komt het Hof tot het oordeel dat het beroep gegrond is. Blijkens het eensluidende standpunt van partijen moet voor dat geval de naheffingsaanslag worden verminderd met een bedrag van ƒ 335.064. Aangezien dat standpunt geen blijk geeft van een onjuist juridisch uitgangspunt zal het Hof partijen daarin volgen.
6. Proceskosten en griffierecht
6.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.610 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2,5 punt à € 322 x 2 (gewicht van de zaak)).
6.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.
7. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep,
- vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van ƒ 94.979 (€ 43.099),
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.610, en
- gelast de Staat der Nederlanden deze kosten alsmede het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 218 aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld op 14 maart 2003 door mrs. Sanders, Tromp en Engel. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Crabbendam.
(Crabbendam) (Sanders)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.