Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
vierde meervoudige belastingkamer
21 maart 2003
nummer BK-02/03578
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] te [Y] tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen [Z] van de Belastingdienst, betreffende na te noemen naheffingsaanslag.
1. Naheffingsaanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ƒ 63.010 aan enkelvoudige belasting, zonder boete.
1.2. Het tegen de naheffingsaanslag gerichte bezwaar van belanghebbende is bij de bestreden uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 218. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 7 februari 2003, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is inhoudingsplichtige in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964. Zij heeft negen personeelsleden geworven in het buitenland en voor die personeelsleden een beroep gedaan op de 35%-vergoedingsregeling zoals neergelegd in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243 (hierna: het Besluit).
3.2. De Inspecteur heeft bij beschikkingen de toepassing van het Besluit goedgekeurd. De respectieve beschikkingen bevatten de volgende gegevens:
datum beschikking ingangsdatum einddatum
16 december 1999 1 juni 1999 31 mei 2009
13 januari 2000 1 september 1999 31 augustus 2009
11 september 2000 1 oktober 1999 30 september 2009
14 februari 2001 1 april 2000 31 maart 2010
8 maart 2001 1 juli 2000 30 april 2010
16 maart 2001 1 juni 2000 31 december 2009
16 maart 2001 1 mei 2000 30 april 2010
3 juli 2001 1 januari 2000 31 december 2009
3 augustus 2001 1 juli 2000 30 juni 2010.
3.3. Alle beschikkingen vermelden onder meer het volgende:
"Hierbij deel ik mede dat u in aanmerking komt voor de u aangevraagde 35%-vergoedingsregeling als bedoeld in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 29 mei 1995, nr. DB95/119M. De vergoedingsregeling is afgegeven op grond van de in het verzoekschrift verstrekte gegevens. De consequenties van de regeling zijn verwoord in bovengenoemd besluit."
De zes beschikkingen die zijn afgegeven na 1 januari 2001 waren voorzien van een bijlage en bevatten aan het slot de volgende passage:
"Per 1 januari 2001 is de regeling gewijzigd, zie hiervoor de bijlage."
In de bijlage wordt - kort samengevat - erop gewezen dat de 35%-vergoedingsregeling per 1 januari 2001 is vervallen en is vervangen door de 30%-bewijsregeling als verwoord in hoofdstuk 3 van het Besluit van 20 december 2000, Stb. 2000,640 en dat alle buitenlandse werknemers die voor het jaar 2000 gebruik maken of kunnen maken van de 35%-vergoedingsregeling per 1 januari 2001 geruisloos overgaan naar de 30%-bewijsregeling, waarvan de voorwaarden per 1 januari 2001 onverkort van toepassing zijn.
3.4. De Belastingdienst heeft (onder andere) in september en december 2000 aan alle inhoudingsplichtigen, en zo ook aan belanghebbende, de Nieuwsbrief 2001 toegezonden. In beide publicaties is uitdrukkelijk vermeld dat de 35%-regeling per 1 januari 2001 komt te vervallen.
3.5. Het Besluit is met ingang van 1 januari 2001 ingetrokken bij Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 21 december 2000, nr. CPP2000/2947, V-N 2001/3.1. De beschikkingen als zodanig zijn niet ingetrokken.
3.6. De nageheven belasting betreft uitsluitend het verschil tussen de door belanghebbende in te houden en af te dragen loonbelasting/premie volksverzekeringen bij toepassing van het Besluit en de door haar in te houden en af te dragen loonbelasting/premie volksverzekeringen zonder toepassing van het Besluit.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur is gehouden het Besluit voor het jaar 2001 te blijven toepassen, welke vraag door belanghebbende bevestigend en door de Inspecteur ontkennend wordt beantwoord.
4.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat op grond van het vertrouwensbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en artikel 1 van Pro het eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het Protocol) het Besluit en de beschikkingen dienen te worden nageleefd.
4.3. De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden en hij stelt zich op het standpunt dat hij niet gehouden is het per 1 januari 2001 vervallen Besluit nadien te blijven toepassen.
4.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan de door hen in de gedingstukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van de naheffingsaanslag tot nihil.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Het gaat in deze zaak om de vraag of het de fiscus vrij stond met ingang van 1 januari 2001 terug te komen van zijn in het Besluit en de beschikkingen ingenomen standpunt dat - indien is voldaan aan de daartoe gestelde voorwaarden - de 35%-vergoedingsregeling kan worden toegepast. Die vraag dient in beginsel bevestigend te worden beantwoord mits - kort gezegd en voorzover hier van belang - in voldoende mate rekening wordt gehouden met gerechtvaardigde verwachtingen van belastingplichtigen.
6.2. Naar de Inspecteur onweersproken heeft gesteld, is ruim voordat belanghebbende de aanvragen voor de onderhavige beschikkingen heeft ingediend, de wijziging van de 35%-vergoedingsregeling bekendgemaakt. Hij heeft daartoe gewezen op de in oktober 1999 gepubliceerde Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp dat heeft geleid tot de Wet IB 2001. Aldaar is onder meer opgemerkt (Kamerstukken II, 1998/99, 26 728, nr. 3, blz. 6):
"in het kader van de grondslagverbreding en tariefsverlaging is in het regeerakkoord aangekondigd dat de 35%-regeling wordt teruggebracht tot een 30%-regeling. De 35%-regeling is een forfaitaire vergoedingsregeling die beoogt een vergoeding van extra uitgaven van een werknemer in verband met zijn uitzending naar Nederland onbelast te laten. Als gevolg van dit wetsvoorstel wordt een delegatiebepaling opgenomen in de Wet op de loonbelasting 1964 op grond waarvan bij ministeriële regeling de opvolger van de 35%-regeling kan worden vastgesteld."
6.3. In de Nota naar aanleiding van het Verslag de dato 1 december 1999 (Kamerstukken II, 1999/00, 26 728, nr. 6, blz. 56) is voorts op vragen omtrent de voortzetting van de 35%-vergoedingsregeling na 31 december 2000 geantwoord dat "geen onverkorte voortzetting van de huidig regeling voor de duur van de op 31 december 2000 afgegeven beschikkingen kan worden toegezegd."
6.4. Uit het vorenstaande volgt dat ten tijde van het aanvragen van de onderhavige beschikkingen algemeen bekend was gemaakt dat de 35%-vergoedingsregeling zou worden gewijzigd en in het bijzonder dat het percentage van de belastingvrije vergoeding zou worden verlaagd van 35 naar 30 percent. Onder deze omstandigheden kan bij belanghebbende ten tijde van het aanvragen en de afgifte van de beschikkingen niet de gerechtvaardigde verwachting hebben bestaan dat de 35%-vergoedingsregeling, zoals die op dat moment was neergelegd in het Besluit, na 31 december 2000 ongewijzigd zou blijven voortbestaan. De omstandigheid dat de exacte inhoud van de nieuwe 30%-bewijsregeling eerst op 20 december 2000 is bekendgemaakt, doet daaraan niet af.
6.5. Tegenover de betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de intrekking van het Besluit daadwerkelijk heeft geleid tot voor haar rekening komende lasten.
6.6. Gelet op het vorenoverwogene kan niet worden gezegd dat de fiscus, door met ingang van 1 januari 2001 terug te komen van zijn in het Besluit en de beschikkingen ingenomen standpunt dat - indien is voldaan aan de daartoe gestelde voorwaarden - de 35%-vergoedingsregeling kan worden toegepast, heeft gehandeld in strijd met op grond van het vertrouwens-beginsel te respecteren verwachtingen van belanghebbende.
6.7. Belanghebbende baseert haar beroep op het vertrouwensbeginsel mede op de (afgifte van de) beschikkingen. Voor zover het de zes na 1 januari 2001 afgegeven beschikkingen betreft faalt dat beroep reeds omdat in die beschikkingen en de daarbij gevoegde bijlagen uitdrukkelijk te kennen is gegeven dat de 35%-vergoedingsregeling per 1 januari 2001 is vervallen. De inhoud van de beschikkingen en van de daarbij gevoegde bijlagen kan redelijkerwijs niet anders worden opgevat dan dat de in de beschikkingen gegeven goedkeuringen tot toepassing van het Besluit slechts gelding had tot 1 januari 2001. Bij belanghebbende kan redelijkerwijs niet de indruk zijn ontstaan dat die goedkeuringen ook zouden gelden voor de periode nadien.
6.8. Met betrekking tot de drie vóór 1 januari 2001 afgegeven beschikkingen is van belang dat deze beschikkingen niet zelfstandig een goedkeuring omvatten tot het aanmerken van bepaalde bedragen als belastingvrije vergoedingen, doch slechts een goedkeuring bevatten tot het toepassen van de in het Besluit neergelegde 35%-vergoedingsregeling. Hetgeen hiervoor onder 6.2 tot en met 6.6 is overwogen ten aanzien van die regeling geldt derhalve evenzeer voor de beschikkingen waarbij de toepassing van die regeling werd goedgekeurd. Ten tijde van de aanvraag en de afgifte van de drie beschikkingen kon belanghebbende dan ook niet redelijkerwijs erop vertrouwen dat de daarbij verleende goedkeuring tot toepassing van de 35%-vergoedingsregeling zonder meer zou gelden voor de periode vanaf 1 januari 2001.
6.9. Voorzover belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel is gestoeld op een tegenover haar werknemers gewekt vertrouwen in een gelijkblijvende netto-positie faalt het reeds omdat dit geen jegens belanghebbende te respecteren vertrouwen betreft.
6.10. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel is hierop gegrond dat werknemers met een 35%-verklaring met ingang van 1 januari 2001 onevenredig ongelijk worden behandeld in vergelijking met werknemers zonder zo'n verklaring. Ook deze grief faalt, aangezien een dergelijke onevenredige ongelijke behandeling - indien al aanwezig - niet belanghebbende regardeert.
6.11. Indien al de aan het Besluit ontleende aanspraak op een belastingvrije vergoeding een eigendom vormt in de zin van artikel 1, eerste lid, van het Protocol, laat dat artikel onverlet het recht om - door intrekking van dat Besluit - belasting te heffen en aldus inbreuk te maken op dat recht. De intrekking van het Besluit maakte deel uit van een ingrijpende herziening van het Nederlandse inkomstenbelastingstelsel, waarbij werd voorzien in een vervangende regeling van vergelijkbare strekking. Van een inbreuk op de door het EVRM gewaarborgde rechten is dan ook, mede gelet op de te dezen aan de Staat toekomende ruime beoordelingsvrijheid, geen sprake. Belanghebbendes derde grief faalt derhalve eveneens.
6.12. Overigens is het Hof - evenals kennelijk de Inspecteur - van oordeel dat de huidige 30%-regeling in materieel opzicht niet wezenlijk afwijkt van de ingetrokken 35%-regeling, omdat de nieuwe regeling niet meer beoogt te zijn dan een aanpassing, in die zin dat een regeling tot stand is gekomen die is toegesneden op de specifieke principes van de belastingregelgeving per 1 januari 2001, waaronder een algemene grondslagverbreding en een tariefverlaging.
6.13. Het Hof komt tot de slotsom dat het beroep ongegrond is, zodat moet worden beslist als hierna vermeld.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld op 21 maart 2003 door mrs. Sanders, Tromp en Beelen. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Crabbendam.
(Crabbendam) (Sanders)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.