Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
negende enkelvoudige belastingkamer
2 mei 2003
nummer BK-01/03553
UITSPRAAK
op het beroep van [X] te [Z] tegen de uitspraken van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Particulieren [P] van de Belastingdienst, betreffende na te noemen aanslagen.
1. Aanslagen en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende zijn voor de jaren 1998 en 1999 aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 75.189 onderscheidenlijk ƒ 65.274.
1.2. De tegen de aanslagen gerichte bezwaren van belanghebbende zijn bij de bestreden uitspraken afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraken in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 27,23 (ƒ 60). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 21 maart 2003, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende heeft op 25 juni 1998 een lening ten bedrage van ƒ 275.000 afgesloten, welke is verzekerd door een hypotheek op zijn eigen woning. Aan rente en kosten van deze lening heeft belanghebbende in 1998 ƒ 10.560 en in 1999 ƒ 14.300 betaald. Op 26 april 1999 heeft hij een lening ten bedrage van ƒ 72.500 afgesloten, welke eveneens is verzekerd door een hypotheek op zijn eigen woning. Aan rente en kosten van deze lening heeft belanghebbende in 1999 ƒ 3.084 betaald.
3.2. De vorenvermelde leningen (hierna ook: de hypothecaire leningen) zijn afgesloten met het doel daaruit verbeteringen en onderhoud aan belanghebbendes eigen woning te financieren. De hypothecaire leningen zijn gestort op een bouwdeposito. Op het deposito is in 1998 een creditrente van ƒ 2.588 vergoed en in 1999 een creditrente van ƒ 644. Het deposito is op 14 mei 1999 opgeheven. Het feitelijke verloop van het deposito is weergegeven in de bijlagen 16 en 19 bij het verweerschrift.
3.3. Belanghebbendes zoon en diens partner dreven in 1998 en 1999 in VOF-verband een onderneming (hierna ook: de VOF). Zij zijn beginnende ondernemers. Medio 1998 kwam de VOF in acute financiële moeilijkheden. Om die reden heeft belanghebbende bij akte van 14 augustus 1998 aan de VOF een lening verstrekt van ƒ 265.000 tegen een rente van vijf percent. Bij akte van 15 mei 1999 heeft belanghebbende om dezelfde reden aan de VOF een lening verstrekt van ƒ 75.275, eveneens tegen een rente van vijf percent. Van de ter leen verstrekte gelden is in 1998 in totaal ƒ 236.880 overgeboekt van het deposito naar de VOF en is in 1999 van het deposito in totaal ƒ 93.193 betaald aan crediteuren van de VOF. Belanghebbende heeft ter zake van de leningen aan de VOF over het jaar 1998 een rente van ƒ 4.481 ontvangen en over het jaar 1999 een rente van ƒ 15.488. Aflossingen hebben tot op heden niet plaatsgevonden. In de beide akten is niet vermeld dat de leningen niet zijn gefinancierd met geleend geld.
3.4. Belanghebbende heeft in 1998 circa ƒ 5.400 en in 1999 circa ƒ 79.000 uitgegeven aan verbetering van zijn eigen woning. Van de in 1999 gedane uitgaven is een deel groot ƒ 15.537 betaald uit het bouwdeposito. De overige uitgaven heeft belanghebbende niet - zoals gepland - betaald uit de hypothecaire leningen, maar uit spaartegoeden.
3.5. Belanghebbende heeft naast de in 3.2 en 3.3 vermelde bedragen in 1998 ƒ 2.922 en in 1999 ƒ 3.228 aan overige rente genoten. De totale genoten rente beliep derhalve ƒ 9.991 voor 1998 en ƒ 19.360 voor 1999.
3.6. Over 1998 bedroeg, afgezien van de rentevrijstelling, het saldo van de bestanddelen van het belastbare inkomen (loon, arbeidskostenforfait, huurwaardeforfait, rente en kosten van schulden) ƒ 75.189. Over 1999 bedroeg dat saldo ƒ 67.274.
3.7.1. Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen 1998 de op de hypothecaire lening betaalde rente en kosten ad ƒ 10.560 volledig toegerekend aan de eigen woning en dit bedrag derhalve buiten beschouwing gelaten bij de bepaling van de rentevrijstelling. Daarvan uitgaande heeft hij een rentevrijstelling van ƒ 2.000 geclaimd.
3.7.2. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur de op de hypothecaire lening betaalde rente en kosten ad ƒ 10.560 volgens de zogeheten historische methode als volgt toegerekend als aftrekbare kosten:
- eigen woning 2.212/275.000 x ƒ 10.560 ƒ 85
- rente bouwdeposito 35.908/275.000 x ƒ 10.560 ƒ 1.379
- rente lening aan VOF 236.880/275.000 x ƒ 10.560 ƒ 9.096
ƒ 10.560.
Uitgaande van deze toerekening en van de onder 3.5 vermelde feiten heeft hij, naast enkele thans niet meer in geschil zijnde correcties, bij het vaststellen van de aanslag geen rentevrijstelling toegepast.
3.8.1. Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 de op de hypothecaire leningen betaalde rente en kosten tot een bedrag van ƒ 14.300 toegerekend aan de eigen woning en tot een bedrag van ƒ 2.358 aangemerkt als rente van schulden. Tevens heeft hij de leningen aan de VOF aangemerkt als zogeheten "Tante-Agaathleningen". Belanghebbende heeft op de voet van artikel 42b, lid 2, onderdeel d, en lid 3, van de Wet op de inkomsten-belasting 1964 (hierna: de Wet)een rentevrijstelling van ƒ 2.000 geclaimd. Daarnaast heeft hij op de voet van artikel 42b, lid 2, onderdeel c, en lid 3, van de Wet een extra rentevrijstelling van ƒ 5.962 geclaimd.
3.8.2. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur de op de hypothecaire leningen betaalde rente en kosten ad ƒ 17.384 volgens de zogeheten historische methode als volgt toegerekend als aftrekbare kosten c.q. persoonlijke verplichting:
- eigen woning 4,48% x ƒ 17.384 ƒ 779
- rente lening aan VOF 95,17% x ƒ 17.384 ƒ 16.544
- rente van schulden 0,35% x ƒ 17.384 ƒ 61
ƒ 17.384.
Tevens heeft hij de leningen aan de VOF niet aangemerkt als zogeheten "Tante-Agaathleningen". Uitgaande van het vorenstaande en van de onder 3.1 en 3.5 vermelde feiten heeft hij alleen een rentevrijstelling van ƒ 2.000 in aanmerking genomen.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is uiteindelijk in geschil of belanghebbende voor 1998 recht heeft op de rentevrijstelling van artikel 42b, lid 2, onderdeel d, en lid 3, van de Wet en of hij voor 1998 en 1999 recht heeft op de rentevrijstelling van artikel 42b, lid 2, onderdeel c, en lid 3, van de Wet. Deze geschilpunten spitsen zich enerzijds toe op de vraag of, en zo ja in hoeverre, de rente en kosten van de hypothecaire leningen moeten worden aangemerkt als betrekking hebbend op de eigen woning of de rente-inkomsten dan wel als persoonlijke verplichting en anderzijds op de vraag of de leningen aan de VOF zijn aan te merken als leningen in de zin van artikel 45, lid 1, onderdeel i, en lid 12, van de Wet ("Tante-Agaath-leningen"). Daarnaast is het de vraag of belanghebbende zich met succes kan beroepen op het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel.
4.2. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard ermee akkoord te gaan dat de van de VOF ontvangen rente ad ƒ 4.481 is genoten in 1998, zodat die correctie als zodanig niet langer in geschil is. Het Hof verstaat echter deze standpuntwijziging van belanghebbende tevens aldus dat hij alsdan voor dat bedrag een beroep doet op de rentevrijstelling van artikel 42b, lid 2, onderdeel c, en lid 3, van de Wet.
4.3. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Overwegingen omtrent het geschil
5.1. Ingevolge artikel 42b, lid 5, van de Wet blijven - kort gezegd en voorzover hier van belang - voor de toepassing van lid 2, onderdeel d, van dat artikel buiten beschouwing de rente en kosten van schulden die zijn aangegaan voor verbetering of onderhoud van de eigen woning.
5.2. De onder 3.2 tot en met 3.4 vastgestelde feiten in samenhang met de in 3.2 genoemde bijlagen laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende de hypothecaire leningen, in afwijking van zijn aanvankelijke bedoeling, feitelijk slechts, in 1999, tot een bedrag van ƒ 15.537 heeft aangewend voor verbetering van de eigen woning en voor het overige voor andere doeleinden. Dit brengt mee dat alleen de op het bedrag van ƒ 15.537 betrekking hebbende rente en kosten kunnen worden aangemerkt als rente en kosten als bedoeld in artikel 42b, lid 5, van de Wet. Aan dit oordeel doet niet af de omstandigheid dat belanghebbende de hypothecaire leningen aanvankelijk heeft afgesloten met het doel om daaruit verbeteringen en onderhoud aan de eigen woning te financieren en dat hij voornemens was en is om de door hem geleende en vervolgens aan de VOF uitgeleende gelden voor dat doel aan te wenden zodra de leningen door de VOF aan hem zijn afgelost.
5.3. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslagen het bedrag van de aan de eigen woning toe te rekenen rente en kosten van de hypothecaire leningen berekend op ƒ 85 voor 1998 en ƒ 779 voor 1999. Deze berekening is als zodanig door belanghebbende niet, althans onvoldoende bestreden. Hoewel de Inspecteur in het verweerschrift het bedrag voor 1998 nader heeft berekend op nihil, leidt zulks - mede gelet op hetgeen hierna wordt overwogen - niet tot een lager belastbaar inkomen. Voorzover belanghebbendes klachten zich richten tegen de voormelde nadere berekening van de Inspecteur falen zij derhalve bij gebrek aan belang.
5.4. De onder 3.2 tot en met 3.4 vastgestelde feiten in samenhang met de in 3.2 genoemde bijlagen laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende de leningen aan de VOF geheel heeft gefinancierd uit gelden die zijn verkregen door middel van de hypothecaire leningen. De omstandigheid dat die gelden tussen het moment van aantrekken daarvan en het moment van verstrekken daarvan aan de VOF enige tijd op het bouwdeposito hebben gestaan - en aldus in de visie van belanghebbende 'eigen vermogen' vormen - doet daaraan niet af.
Het vorenstaande betekent dat de leningen aan de VOF zijn gefinancierd met geleend geld en derhalve niet zijn aan te merken als leningen in de zin van artikel 45, lid 1, onderdeel i, en lid 12, van de Wet. Het dispuut betreffende het in de akten van geldlening aan de VOF ontbreken van de vermelding dat de leningen niet zijn gefinancierd met geleend geld, behoeft alsdan geen bespreking.
5.5. Blijkens de inhoud van de gedingstukken heeft de Inspecteur zowel naar aanleiding van de aangifte voor het jaar 1998 als naar aanleiding van de aangifte voor het jaar 1999 vragen gesteld omtrent de hypothecaire leningen en de leningen aan de VOF, heeft hij zich daarbij vrijwel van meet af aan op het standpunt gesteld dat de laatstgenoemde leningen geen "Tante-Agaathleningen" waren en heeft hij dat standpunt nadien steeds uitdrukkelijk gehandhaafd. Onder deze omstandigheden kan het feit dat de Inspecteur in de aanslagregelende fase en de bezwaarfase een aantal keren heeft gesproken over "de Tante-Agaathleningen" niet het rechtens te beschermen vertrouwen wekken dat hij het standpunt innam dat hij die leningen daadwerkelijk als "Tante-Agaathleningen" beschouwde.
5.6. Hetgeen is overwogen onder 5.1 tot en met 5.5 leidt in samenhang met de vaststaande feiten ertoe dat de totale door belanghebbende genoten rente - ƒ 9.991 in 1998 en ƒ 19.360 in 1999 - voor de rentevrijstelling geheel moet worden aangemerkt als ontvangen rente in de zin van artikel 42b, lid 2, onderdeel d, van de Wet, dat voor de toepassing van die bepaling in 1999 een bedrag van ƒ 779 aan betaalde hypotheekrente buiten beschouwing moet worden gelaten en dat overigens voor de toepassing van die bepaling in 1998 een bedrag van ƒ 10.560 en in 1999 een bedrag van ƒ 16.605 als rente van schulden moet worden gesaldeerd met de ontvangen rente, en voorts dat de rentevrijstelling van artikel 42b, lid 2, onderdeel c, van de Wet niet van toepassing is.
5.7. Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat de in artikel 42b, lid 2, onderdeel c, van de Wet neergelegde vrijstelling ook kan worden toegepast indien de desbetreffende geldlening is gefinancierd met geleend geld. Hij heeft in dit verband erop gewezen dat voormelde rentevrijstelling ook geldt ten aanzien van geldleningen aan aangewezen participatiemaatschappijen, voor welke leningen niet de eis geldt dat zij niet zijn gefinancierd met geleend geld. Dit betoog faalt omdat de wetgever, gegeven de hem te dezen toekomende ruime beoordelingsvrijheid en gelet op de totstandkomingsgeschiedenis van de "Tante-Agaathregeling", in redelijkheid heeft kunnen oordelen dat de twee in voormeld onderdeel c genoemde soorten geldleningen feitelijk en rechtens niet gelijk zijn, zodat voor die verschillende situaties verschillende voorwaarden kunnen worden gesteld.
5.8. Het Hof komt tot de slotsom dat het beroep ongegrond is, zodat moet worden beslist als hierna is vermeld.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld op 2 mei 2003 door mr. Tromp. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Holdert.
(Holdert) (Tromp)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.