Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
derde meervoudige belastingkamer
1 oktober 2003
nummer BK-01/03027
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraken van het hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen aanslag en beschikking.
1. Aanslag, beschikking en bezwaar
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 114.134 en een belastingvrije som van ƒ 16.824. Deze aanslag beloopt, na verrekening van een bedrag aan voorheffingen van per saldo ƒ 32.461, een bedrag van ƒ 9.753. Daarbij heeft de Inspecteur aan belanghebbende bij beschikking een bedrag van ƒ 784 aan heffingsrente in rekening gebracht. Het aanslagbiljet waaruit van de aanslag en de beschikking blijkt, is gedagtekend 21 april 2001.
1.2 De tegen deze aanslag en beschikking gerichte bezwaren van belanghebbende zijn bij de bestreden uitspraken, die zijn vervat in één geschrift, afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1 Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraken in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 27,23 (ƒ 60). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2 De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de twaalfde enkelvoudige belastingkamer van het Gerechtshof van 6 juni 2002, gehouden te Dordrecht. Aldaar zijn beide partijen verschenen.
2.3 Op die zitting heeft belanghebbende een verzoek tot wraking gedaan. Bij uitspraak van 3 oktober 2002 heeft de vierde meervoudige belastingkamer van dit Hof dat verzoek afgewezen.
2.4 Vervolgens is de zaak verwezen naar de derde meervoudige belastingkamer van dit Hof.
2.5 De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de derde meervoudige belastingkamer van het Gerechtshof van 14 mei 2003, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
2.6 De Inspecteur heeft ingevolge een door het Hof ter zitting tot hem gericht verzoek als aanvulling op het aldaar verhandelde bij een brief, gedagtekend 15 mei 2003, nog enkele gegevens over de berekening van het bedrag van de heffingsrente ingezonden, zulks met kopie aan belanghebbende teneinde hem in staat te stellen binnen een week daarna schriftelijk zijn gevoelen daaromtrent aan het Hof kenbaar te maken. In dit verband heeft belanghebbende ter zitting bij voorbaat verklaard tegen de inzending van die gegevens door de Inspecteur geen bezwaar te zullen maken en naar aanleiding hiervan geen nadere zitting te zullen verlangen. Bij brief van 21 mei 2003 heeft belanghebbende van zijn gevoelen omtrent die gegevens en het in rekening gebrachte bedrag aan heffingsrente blijk gegeven. Daarna heeft het Hof eerst de Inspecteur en vervolgens belanghebbende in de gelegenheid gesteld op elkaars brieven te reageren, van welke gelegenheid zij beiden gebruik hebben gemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1 Belanghebbende is gehuwd en heeft vijf kinderen. Drie daarvan, allen dochters, zijn onderscheidenlijk geboren december 1978, op juli 1980 en op mei 1982. In 1998 studeerde en woonde de oudste van deze dochters in Q. Zij had het gehele jaar 1998 recht op studiefinanciering. De op een na oudste dochter woonde tot augustus 1998 bij haar ouders, waarna zij in verband met een studie is verhuisd naar R. Voor deze dochter had belanghebbende in de eerste drie kwartalen van 1998 recht op kinderbijslag. Daarna had de dochter recht op studiefinanciering. De jongste dochter woonde in 1998 bij haar ouders. Voor haar had belanghebbende het gehele jaar 1998 recht op kinderbijslag.
3.2 In verband met zijn ontslag bij B en benoeming bij de C heeft belanghebbende van B een bruto gratificatie ontvangen van ƒ 9.200. Hierop is vijftig percent loonheffing ingehouden.
3.3 Belanghebbende heeft in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 1998 tot een bedrag van ƒ 10.305 aftrek van buitengewone lasten geclaimd ter zake van uitgaven voor de kosten van levensonderhoud van voornoemde dochters.
3.4 Bij die aangifte heeft hij de voornoemde gratificatie niet tot zijn loon gerekend.
3.5 De Inspecteur, in de persoon van C als aanslagregelende ambtenaar, heeft de aftrek van buitengewone lasten niet aanvaard en deze bij het vaststellen van de onderwerpelijke aanslag dan ook niet in aanmerking genomen. Voorts heeft de aanslagregelende ambtenaar de gratificatie tot het loon gerekend.
3.6 In bezwaar is belanghebbende op 30 augustus 2001 namens de Inspecteur gehoord door D. Laatstgenoemde persoon heeft - namens de Inspecteur - ook uitspraak gedaan op het onderwerpelijke bezwaarschrift.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1 Tussen partijen is in geschil of de gevraagde aftrek terecht is geweigerd, welke vraag door belanghebbende ontkennend en door de Inspecteur bevestigend wordt beantwoord.
4.2.1 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij net als een gescheiden ouder recht heeft op aftrek van buitengewone lasten.
4.2.2 Hij stelt voorts dat de gratificatie in wezen een afkoopsom is wegens belastingvrij vergoedbare kosten.
4.2.3 Verder stelt hij zich op het standpunt dat D het onderwerpelijke bezwaarschrift niet had mogen behandelen en afdoen omdat zulks geschiedde onder verantwoordelijkheid van de Inspecteur - het hoofd van voormelde eenheid, E - onder wiens verantwoordelijkheid ook de aanslag is opgelegd waartegen het bezwaar is gericht.
4.2.4 Tenslotte stelt belanghebbende dat de heffingsrente tot een te hoog bedrag in rekening is gebracht.
4.3 De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden.
4.4 Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1 Het beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 94.629.
5.2 De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1 Het onder 4.2.1 genoemde standpunt van belanghebbende begrijpt het Hof aldus dat hij van mening is dat het bepaalde in artikel 10, aanhef en onderdeel b, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 (tekst 1998), ook op hem van toepassing behoort te zijn. Deze bepaling kan onder omstandigheden meebrengen dat, in een situatie waarin de ouders gescheiden van elkaar leven en een kind hebben waarvoor zij recht hebben op kinderbijslag, de ouder die dat kind in belangrijke mate onderhoudt doch het recht op kinderbijslag niet te gelde kan maken, ter zake recht heeft op aftrek van buitengewone lasten, ook al kan de andere ouder het recht op kinderbijslag wel te gelde maken. In zodanig geval heeft een van de ouders recht op kinderbijslag terwijl de andere ouder recht heeft op aftrek van buitengewone lasten.
6.2 In dit licht voelt belanghebbende, die niet gescheiden van zijn echtgenote leeft, zich tekort gedaan doordat hij noch zijn echtgenote ter zake van uitgaven ter voorziening in het levensonderhoud van hun kinderen recht heeft op aftrek van buitengewone lasten.
6.3 Volgens belanghebbende is sprake van gelijke gevallen die ten onrechte ongelijk worden behandeld. De door belanghebbende bedoelde gelijkheid betreft met name de substantiële kosten die verbonden zijn aan studie en opleiding van een kind, en die niet samenhangen met de omstandigheid dat de ouders gescheiden leven.
6.4 De door belanghebbende gesignaleerde gelijkheid is onvoldoende voor het oordeel dat de in 6.1 genoemde regeling blijk geeft van een ongeoorloofd onderscheid in de behandeling van samenwonende ouders en gescheiden levende ouders. Niet veronachtzaamd mag immers worden dat gescheiden levende ouders in het algemeen tezamen meer uitgaven doen ter voorziening in het levensonderhoud van hun kind dan samenwonende ouders.
6.5 Indien de onder 6.2 vermelde klacht van belanghebbende ook geldt voor zover zijn kinderen recht hebben op studiefinanciering, gaat deze niet op omdat de wet of een daarop gebaseerde regeling het door belanghebbende gewraakte onderscheid niet maakt en mitsdien op dit punt geen ongelijke behandeling meebrengt.
6.6 Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met de door hem bij het verweerschrift gevoegde afschriften van een brief van 12 februari 1998 en een salarisafrekening van juni 1998 aannemelijk gemaakt dat voor het in 4.2.2 vermelde standpunt van belanghebbende, die daarvoor geen enkel bewijs heeft bijgebracht, elke grond ontbreekt. Die gratificatie is derhalve terecht tot het loon gerekend.
6.7 Het onder 4.2.3 vermelde standpunt gaat er met juistheid vanuit dat het hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen P van de Belastingdienst, in zijn hoedanigheid van inspecteur, zowel de verantwoordelijkheid draagt voor het opleggen van de aanslag als voor de uitspraak op het tegen die aanslag gerichte bezwaar. Hieraan wordt vervolgens de conclusie verbonden dat die uitspraak onbevoegdelijk is gedaan omdat, naar belanghebbende heeft beargumenteerd, voornoemde verantwoordelijkheid meebrengt dat de regie bij het opleggen van de aanslag en bij het beslissen op het bezwaarschrift in één hand was.
6.8.1 Te dezen moet worden onderscheiden tussen het geval dat een ambtenaar zijn bevoegdheden tot het opleggen van een aanslag en tot het beslissen op een bezwaarschrift ontleent aan het feit dat hij in de functie die hij bekleedt is aangewezen als inspecteur in de zin van artikel 3 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr), zijnde een bestuursorgaan in de zin van artikel 1:1 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), en het geval dat een ambtenaar die bevoegdheden ontleent aan een door dat bestuursorgaan aan hem verleend mandaat in de zin van artikel 10:1 van de Awb.
6.8.2 In het eerstgenoemde geval bestaat er rechtens geen beletsel dat de ambtenaar, die is aangewezen als inspecteur, in een bepaald geval feitelijk beide bevoegdheden uitoefent.
6.8.3 In het andere geval geldt op grond van artikel 10:3, derde lid, van de Awb, voor de ambtenaar, die die bevoegdheden krachtens mandaat heeft, de beperking dat hij in een bepaald geval van slechts één van die bevoegdheden feitelijk gebruik maakt.
6.8.4 Voorts kan de mandaatgever - de inspecteur - de gemandateerde ambtenaar instructies geven ter zake van de uitoefening van de gemandateerde bevoegdheden (artikel 10:6, eerste lid, van de Awb).
6.8.5 Uit de feiten blijkt dat de uitspraak op het bezwaarschrift tegen de onderwerpelijke aanslag niet in strijd met de in 6.8.3 genoemde regel is gedaan. Nu voorts moet worden aangenomen dat C, die de uitspraak op het bezwaarschrift feitelijk heeft gedaan, daartoe door de Inspecteur was gemandateerd - het tegendeel is door belanghebbende niet gesteld - moet het standpunt van belanghebbende worden verworpen.
6.9 Wat betreft de heffingsrente overweegt het Hof het volgende.
6.9.1 Na de zitting heeft de Inspecteur bij brief van 15 mei 2003 gedetailleerd aangegeven hoe het beloop van de in rekening gebrachte heffingsrente is berekend. In aanvulling daarop heeft de Inspecteur bij brief van 16 juni 2003 een toelichting gegeven omtrent de per kwartaal in aanmerking genomen rentepercentages. Uit die toelichting blijkt dat voor een aantal kwartalen een rentepercentage in aanmerking is genomen dat 1,25 percentpunt hoger is dan de op de eerste werkdag van de tweede kalendermaand voorafgaande aan dat kwartaal gegolden hebbende depositorente van de Europese Centrale Bank. Belanghebbende heeft het standpunt ingenomen dat dit onjuist is.
6.9.2 Op 1 januari 1999 is de Wet overgang belastingheffing in euro's, Stb. 1998, 723, (hierna: de Wet) in werking getreden, zulks met uitzondering van de artikelen 7 en 9, die op 1 april 1999 in werking zijn getreden.
6.9.3 Bij artikel 7 van de Wet, is artikel 30f, vijfde lid, van de Awr aldus gewijzigd dat het zinsdeel "het op de eerste werkdag van de tweede kalendermaand voorafgaande aan dat kwartaal gegolden hebbende promessedisconto van de Nederlandse bank" is vervangen door: "de op de eerste werkdag van de tweede kalendermaand voorafgaande aan dat kwartaal gegolden hebbende depositorente van de Europese Centrale Bank".
6.9.4 Artikel 17, eerste en tweede lid, van de Wet bepalen - voor zover thans van belang - het volgende:
"1. Voor de toepassing van artikel 30f, vijfde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (...) wordt de depositorente van de Europese Centrale Bank die geldt op de eerste werkdag van de tweede kalendermaand voorafgaande aan een kalenderkwartaal in de periode van 1 april 1999 tot en met 31 december 2001 verminderd (...) of vermeerderd met een bij ministeriële regeling vastgesteld aantal procentpunten indien de op 4 januari 1999 geldende depositorente hoger onderscheidenlijk lager is dan het op 31 december 1998 geldende promessedisconto van de Nederlandsche Bank N.V.
2. Het in het eerste lid bedoelde aantal procentpunten waarmee de depositorente wordt verminderd of vermeerderd is gelijk aan het verschil in percentage tussen de op 4 januari geldende depositorente en het op 31 december 1998 geldende promessedisconto van de Nederlandsche Bank N.V."
6.9.5 Artikel 18 van de Wet bepaalt - voor zover thans van belang - het volgende:
"1. Ter bevordering van een goede uitvoering van deze wet kunnen bij ministeriële regeling nadere, zo nodig afwijkende, regels worden gesteld.
2. Uiterlijk binnen drie maanden na het tijdstip waarop de krachtens het eerste lid vastgestelde ministeriële regeling in werking treedt, wordt een voorstel van wet tot goedkeuring van die regeling aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal gezonden. Indien het voorstel wordt ingetrokken of indien een van de kamers der Staten-Generaal besluit tot het niet aannemen van het voorstel, wordt die regeling onverwijld ingetrokken."
6.9.6 Bij artikel 1, eerste lid, van de Regeling ophoging depositorente (Stcrt. 1999, nr. 19; hierna: de Regeling) heeft de staatssecretaris van Financiën het in artikel 17, tweede lid, van de Wet bedoelde aantal percentpunten in afwijking daarvan vastgesteld op 1,25 in plaats van op 0,50.
6.9.7 Op 27 maart 1999 is een voorstel van wet tot goedkeuring van de Regeling aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal aangeboden (Kamerstukken II, 1998/99, nr. 26 462, nrs. 1-2).
6.9.8 Dit voorstel van wet is op 6 oktober 1999 verheven tot wet (Stb. 1999, 441) en op 27 oktober 1999 in werking getreden.
6.9.9 Uit het vorenstaande volgt dat de door belanghebbende gewraakte ophoging van rentepercentages met 1,25 percentpunt in overeenstemming is met de Regeling die de formele wetgever bij de Wet van 6 oktober 1999 heeft goedgekeurd. Mitsdien berust die ophoging op een wet in formele zin en staat het de rechter niet vrij de billijkheid daarvan te beoordelen. Voorts is de Inspecteur uitgegaan van de juiste depositorentepercentages van de Europese Centrale Bank en van ongewogen gemiddelde effectieve rendementen van staatsleningen als bedoeld in artikel 30f, vijfde lid, van de Awr, waarvan de juistheid door belanghebbende niet is betwist.
6.9.10 Mitsdien is het Hof van oordeel dat de Inspecteur bij de vaststelling van het bedrag van de heffingsrente is uitgegaan van rentepercentages die op de juiste wijze zijn bepaald. Mede gelet op de perioden waarop die percentages betrekking hebben en het bedrag van de aanslag, is het bedrag van de heffingsrente juist vastgesteld.
6.9.11 Belanghebbende heeft voorts betoogd dat slechts heffingsrente over de eerste twee kwartalen in rekening behoort te worden gebracht, zulks omdat de Belastingdienst het beleid heeft aanslagen als de onderwerpelijke uiterlijk binnen drie maanden na de aangifte vast te stellen, aan welk beleid in het onderhavige geval geen uitvoering is gegeven. Hieromtrent is het Hof van oordeel dat belanghebbende, behalve het tijdsverloop tussen het indienen van de aangifte en het opleggen van de aanslag, geen feiten heeft gesteld die moeten leiden tot het oordeel dat dat tijdsverloop als onredelijk lang moet worden aangemerkt. Ook verliest hij kennelijk uit het oog dat aanleiding bestond de aangifte te corrigeren. Reeds om deze redenen moet het betoog van belanghebbende worden verworpen.
6.9.12 In zijn brief van 31 juli 2003 heeft belanghebbende nog een aantal onderwerpen aangesneden die geen verband houden met de heffingsrente. Het Hof slaat hierop geen acht omdat die onderwerpen het ter zitting afgesproken kader van de schriftelijke gedachtenwisseling tussen partijen, te weten het beloop van de heffingsrente, te buiten gaat.
6.10 Al het vorenoverwogene leidt het Hof tot het oordeel dat het beroep ongegrond is.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld op 1 oktober 2003 door mrs. Vonk, Schuurman en Visser. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van de Vijver.
(Van de Vijver)
(Vonk)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
nummer BK-01/03027 blz. 9/9