Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
vierde meervoudige belastingkamer
16 januari 2004
nummer BK-02/02295
UITSPRAAK
op het beroep van de naamloze vennootschap X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen naheffingsaanslag en beschikking.
1. Naheffingsaanslag, beschikking en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 december 1995 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 1.744.504 aan enkelvoudige belasting. Tevens is bij beschikking een boete opgelegd van (per saldo) ƒ 150.000.
1.2. De tegen de naheffingsaanslag en de beschikking gerichte bezwaren van belanghebbende zijn bij de bestreden, in één geschrift vervatte, uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 218. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 5 december 2003, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan.
3.1. X N.V. verricht economisch activiteiten op het gebied van de elektrotechniek en elektronica en is als zodanig ondernemer in de zin der Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
3.2. In het kader van de onder 3.1. bedoelde activiteiten heeft X in de jaren 1992 tot en met 1995 voor ƒ 9.968.596 verhoogd met ƒ 1.744.504 aan omzetbelasting (langlopende) contracten gesloten, welke hebben geleid tot en moeten leiden tot de levering van medische apparatuur aan Ziekenhuis A te Q. X heeft de ter zake daarvan verschuldigde omzetbelasting voldaan op aangifte. A heeft de berekende omzetbelasting niet in aftrek gebracht.
3.3. In de loop van 1995 heeft A X benaderd om te komen tot wijziging en overname van de tussen hen gesloten contracten in verband met een eveneens te wijzigen opzet van de tot dan toe daarbij gehanteerde financieringsvorm. Dit betreft zowel contracten, waarop reeds geheel of gedeeltelijke betalingen hebben plaatsgevonden, als nog af te handelen contracten.
3.4. A was inmiddels in contact gekomen met de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B B.V. te R. Met B heeft A ter verruiming van haar liquiditeitspositie veranderingen willen doorvoeren en doen uitvoeren, waarbij, voor zover thans van belang, de medewerking van X nodig was in verband met de aansprakelijkheid en de onderhouds- en garantieverplichtingen.
3.5. Na diverse besprekingen heeft X, kennelijk om commerciële redenen, ermee ingestemd mee te gaan in de aangedragen wijzigingen van A. De - blijkens een door X aan A gerichte brief - tot verrassing van X uiteindelijk door A op touw gezette wijzigingen voor deze (langlopende) contracten betreffen, voor zover hier van belang, in de gevallen waarin factuurbedragen inclusief omzetbelasting door A reeds zijn voldaan, de volledige creditering van A en de terugbetaling in december 1995 door middel van storting op een bankrekening van A door X van deze reeds betaalde factuurbedragen inclusief omzetbelasting.
3.6. Als onderdeel van de uitvoering vindt vervolgens, kennelijk op basis van een rechtsbetrekking uit overeenkomst tussen B en A, op naam en voor rekening en risico van B de betaling plaats op de bankrekening van X, waarna ook de verdere order- en contractafhandeling met en door B geschiedt. Naar het Hof afleidt uit op de ten behoeve van B opgemaakte facturen aangebrachte aantekeningen en (datum)stempels zijn deze laatste betalingen door X op 14 maart 1996 ontvangen en door ene C van X boekhoudkundig verwerkt.
3.7. Bij de uitvoering van hetgeen onder 3.3. tot en met 3.6. is weergegeven, zijn ten behoeve van A en B facturen opgemaakt tot een bedrag van in totaal (afgerond) ƒ 11.713.100 (ƒ 9.968.596 plus ƒ 1.744.504 omzetbelasting) behelzende creditering door X van A en debitering van B. Een en ander is in de administratie van X verwerkt en heeft geleid tot een in de aangifte voor de heffing van omzetbelasting in aftrek gebracht bedrag aan omzetbelasting ad ƒ 1.744.504 alsmede een als verschuldigde omzetbelasting aangegeven en voldaan bedrag van dezelfde grootte.
3.8. In 1996 is van de zijde van de Belastingdienst naar aanleiding van de onderhavige transacties reeds een onderzoek ingesteld bij B en A. Er is evenwel in de sfeer van de omzetbelasting door de belastingdienst geen verdere concrete actie genomen.
3.9. Blijkens een daartoe in de motivering van het beroepschrift opgesteld overzicht van de gemachtigde van X, welk overzicht als hier ingelast en herhaald moet worden aangemerkt, is de onderhavige problematiek sedert begin 1997 tussen partijen onderwerp van mondeling en schriftelijk overleg geweest, waarbij in een vroeg stadium daarvan door gemachtigde alle openheid van zaken is gegeven door het overhandigen van een tweetal mappen aan een medewerker van de Inspecteur met allerlei informatie aangaande de onderwerpelijke materie.
3.10. In dat verband heeft X in 1999 de Inspecteur ook nog gewezen op de mogelijkheid om een naheffingsaanslag op te leggen bij A. Dit heeft niet geleid tot enige actie in die richting.
3.11. Zich op het standpunt stellend dat door X ten onrechte een bedrag van ƒ 1.744.504 in mindering is gebracht op de over december 1995 door haar verschuldigde en aangegeven omzetbelasting, heeft de Inspecteur de onderwerpelijke naheffingsaanslag plus verhoging opgelegd.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht de onderwerpelijke naheffingsaanslag heeft opgelegd. Meer in het bijzonder moet de vraag worden beantwoord of belanghebbende de in verband met de creditering van A op de daartoe vervaardigde creditnota vermelde omzetbelasting in mindering kan brengen op de door haar verschuldigde omzetbelasting, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.
4.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de pleitnota's. Zij hebben hun standpunten ter zitting aangevuld en toegelicht.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak, de naheffingsaanslag alsmede de boetebeschikking. Subsidiair concludeert belanghebbende tot vernietiging van de uitspraak waarvan beroep alsmede tot vernietiging van de boetebeschikking.
5.2. De Inspecteur heeft uiteindelijk, na wijziging van zijn standpunt ter zitting, geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak waarvan beroep, tot handhaving van de naheffingsaanslag voor zover het de enkelvoudige belasting betreft alsmede tot vernietiging van de boetebeschikking.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Gelijk de Inspecteur ter zitting desgevraagd heeft verklaard, acht hij, daarbij mede lettend op, enerzijds, de ter zitting nieuw ingenomen standpunten en op, anderzijds, de aanvullingen op de eerder ingebrachte stellingen van partijen, bij nader inzien in het onderhavige geval geen plaats voor het opleggen van een boete, zodat de boetebeschikking in elk geval dient te worden vernietigd.
6.2. Met betrekking tot de primaire stelling van belanghebbende overweegt het Hof als volgt. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en, voor zover gesteld, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur niet voldoende aannemelijk gemaakt, dat de aanvankelijk door X aan A geleverde goederen door laatstgenoemde voor de heffing van omzetbelasting zijn geleverd in die zin dat aan X - opnieuw - de macht is overgedragen of op X de macht is overgegaan om als een eigenaar daarover te beschikken.
6.3. In het licht van de uit het door beide partijen ter zitting - en, in aanvang, in de pleitnota van belanghebbendes gemachtigde - nader opgeworpen geschilpunt voortkomende stelling van de gemachtigde van belanghebbende, dat X alsdan, gelet op het bepaalde in artikel 29, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet, recht heeft op teruggaaf van het onderwerpelijke bedrag aan omzetbelasting en dat de naheffingsaanslag dientengevolge moet worden vernietigd, overweegt het Hof als volgt.
6.4. Even genoemde bepaling, voor zover hier van belang, luidt: "op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van leveringen en diensten, voor zover de vergoeding wordt terugbetaald omdat een vermindering van de vergoeding is verleend".
6.5. Deze bepaling moet geacht worden de Nederlandse implementatie te zijn van het bepaalde in artikel 11C van de Zesde EG-richtlijn inzake omzetbelasting en ziet naar 's Hofs oordeel naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is ook op de in die bepaling genoemde situaties van vermindering van de vergoeding nadat de handeling, te weten de oorspronkelijke levering, is verricht. Genoemd artikel 29, lid 1, van de Wet kent geen tijdsbepaling, zodat het Hof aanneemt dat de regelgever heeft bedoeld deze bepaling niet aan een beperking van die aard onderhevig te laten zijn. Dit betekent dat een vermindering van de vergoeding onder de omstandigheden van dit artikel toepassing vindt.
6.6. Tussen partijen is niet meer in geschil, de Inspecteur heeft althans, in afwijking van zijn opmerkingen daarover in het verweerschrift, door zich dienaangaande in een veelzeggend zwijgen te hullen, in wezen ermee ingestemd dat, gelet op het - nog immer geldende - bepaalde in de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 9 mei 1980, nr. 580-6983 (onder meer te kennen uit V-N 1980, blz. 1084), voor een aan de ondernemer ingevolge meer genoemde bepaling toekomende teruggaaf een daartoe strekkend verzoek achterwege kan worden gelaten, en dat de teruggaaf kan worden verrekenend met de periodiek verschuldigde omzetbelasting.
6.7. Partijen houdt verder niet verdeeld dat X de ter zake van de onder 3.2. genoemde prestaties aan A verschuldigde omzetbelasting op de voorgeschreven wijze op aangifte heeft voldaan.
6.8. Vaststaat voorts dat X ter vervanging van en in verband met de met A bestaande rechtsverhouding, uiteindelijk op basis van daartoe gemaakte nadere afspraken met X en met B tussen betrokkenen nieuwe rechtsbetrekkingen heeft tot stand gebracht ten einde voor A vanuit een gewijzigde financieringsstructuur een betere liquiditeitspositie te scheppen.
6.9. Een onlosmakelijk onderdeel en een gevolg van deze wijzigingen betreft het door middel van het door X opmaken ten behoeve van en het uitreiken van creditnota's aan A ter zake van de onder 6.7. bedoelde prestaties juridisch anders, in overeenstemming met de gekozen nieuwe structuur, vormgeven. Naar tussen partijen niet in geding is, dit mede is gedaan uit een oogpunt van aansprakelijkheid, garantie- en onderhoudsverplichtingen.
6.10. Vaststaat dat in het kader van dit nieuwe vormgeven X in december 1995 aan A het betaalde bedrag inclusief omzetbelasting ter zake van de onder 3.2. bedoelde prestaties door storting op de rekening van A, met alle risico's van dien, volledig heeft teruggegeven in dier voege dat moet worden vastgesteld dat in de rechtsbetrekking tussen X en A, welke rechtsbetrekking op dat moment in dezen als enig relevant feit heeft te gelden, de vergoeding ter zake van de eerder geleverde prestaties uiteindelijk is verminderd tot nihil.
6.11. Het hiervoor overwogene leidt tot de conclusie dat, gelet op het bepaalde in meer genoemd artikel, X in december 1995 recht heeft op teruggaaf van een bedrag aan omzetbelasting ter grootte van het bij wijze van naheffingsaanslag van X geheven bedrag aan enkelvoudige belasting en dat X dat, naar uiteindelijk ook zo is geschied, eigener beweging in de aangifte in mindering kan brengen op de door haar verschuldigde belasting. Een daartoe afzonderlijk bij de Inspecteur in te dienen verzoek is, naar is komen vast te staan, niet nodig.
6.12. Het vorenoverwogene voert het Hof tot de conclusie dat aldus komt vast te staan dat X over de onderwerpelijke periode niet te weinig omzetbelasting op aangifte heeft voldaan.
6.13. Op deze wijze wordt naar 's Hofs oordeel een resultaat bereikt dat volledig past binnen de heffingssystematiek van de belasting over de toegevoegde waarde en dat volledig wordt recht gedaan aan het voor de heffing van deze belasting zeer stringent en immer geldende neutraliteitsbeginsel, door de toepassing en uitwerking waarvan naar 's Hofs oordeel in elk geval zo veel als mogelijk moet worden voorkomen dat in strijd met de bedoeling van de regelgever en in strijd met het karakter van de belasting het resultaat wordt bereikt dat een ondernemersbelasting ontstaat.
6.14. Bij het onder 6.10. overwogene heeft het Hof voorts mede in aanmerking genomen dat X op het moment van het ontvangen van de betaling, welke is verricht door en in naam en voor rekening en risico van B, de volledige consequenties van haar handelen heeft genomen door, indachtig een redelijke uitleg van het bepaalde in artikel 29 van Pro de Wet en overeenkomstig de heffingssystematiek (vgl. Hoge Raad 2 november 1983, 21.413 BNB 1984/47), de ter zake van de alsdan ontvangen nieuwe betaling voor de in een eerder stadium van de heffing van omzetbelasting bevrijde prestaties, omzetbelasting op aangifte te voldoen, daarmee tevens bereikend dat uit een oogpunt van belastingheffing in elk geval voor haar geen voordelen uit haar handelen zijn opgekomen.
6.15. Het onder 6.11. en 6.12. overwogene wordt niet anders door het feit dat de voor B bevoegde inspecteur - naar
's Hofs oordeel, gelet op de ter zake daarvan gebleken feiten en omstandigheden, overigens ten onrechte - heeft berust in de door deze ondernemer aan de hand van de door X verstrekte factuur in aftrek gebrachte omzetbelasting. In de visie van het Hof komt de omzetbelasting, die op de aan B uitgereikte factuur is vermeld, reeds niet bij B voor aftrek in aanmerking, aangezien deze laatste, gelet op de in dit geding vastgestelde feiten en omstandigheden, niet kan worden gezien als de ondernemer die de door X verrichte prestaties ter zake waarvan deze omzetbelasting verschuldigd is geworden, in het kader van zijn onderneming bezigt. Op basis van de feiten en omstandigheden van het onderhavige geval moet worden geconcludeerd dat dat A is en blijft.
6.16. Voorts heeft het Hof in zijn oordeelsvorming betrokken het feit dat ter zake van de tussen B en A tot standgebrachte dan wel tot stand te brengen rechtsverhouding (verhuur) alsdan door B omzetbelasting aan A in rekening zal brengen, die in verband met het karakter van de prestaties van A, niet voor aftrek in aanmerking komt en aldus het verbruik bij A op de normale wijze overeenkomstig de bedoeling van de regelgever zal worden getroffen met niet-aftrekbare omzetbelasting. Dat daarbij in ogenschouw moet worden genomen dat deze belastingdruk bij wijze van niet aftrekbare omzetbelasting naar tijdsgelang en afhankelijk van de tussen deze betrokken partijen overeengekomen vergoeding zal worden opgebouwd, doet aan het voorgaande niet af. Dit kan ook niet strijdig worden geacht met het karakter van de omzetbelasting en de in de omzetbelasting gangbare heffingssystematiek.
6.17. Ook de door belanghebbendes gemachtigde ingebrachte stelling dat X aftrek moet kunnen genieten van de op de creditfactuur vermelde omzetbelasting, snijdt naar 's Hofs oordeel hout. Daartoe zij het volgende overwogen.
6.18. Gelet op de vastgestelde feiten en omstandigheden van het onderwerpelijke geval, zal overeenkomstig en als gevolg van hetgeen is overwogen in 6.2. en, nu ter zake van die transactie ook anderszins geen omzetbelasting verschuldigd is geworden, alsdan de op de creditfactuur vermelde omzetbelasting belasting zijn in de zin van artikel 37 van Pro de Wet.
6.19. Naar 's Hofs oordeel dient A, gelet op de omstandigheden waaronder en de wijze waarop het opmaken van de creditfactuur door X tot stand is gebracht, waarbij in het oog springen de inrichting van de factuur overeenkomstig het bepaalde in artikel 35 van Pro de Wet, het initiatief van A om te komen tot de onderwerpelijke creditfactuur, de tussen X en A bestaande overeenstemming in dezen en de door X aan A geboden mogelijkheid om invulling te geven aan de inhoud van de factuur en daaraan gekoppeld de mogelijkheid tot redres bij een niet gewenste of onjuiste inhoud van de factuur, te worden gezien als de auctor van deze factuur, derhalve als degene die de factuur heeft opgemaakt in de zin van artikel 37 van Pro de Wet, zodat A de eerst aangewezen persoon is die de alsdan ten onrechte op deze factuur vermelde omzetbelasting wordt verschuldigd en op aangifte dient te voldoen.
6.20. Het onder 6.19. overwogene leidt tot de conclusie dat de Inspecteur, te meer daar hij, gelet op de vaststaande feiten en omstandigheden, ten tijde van het opleggen van de onderwerpelijke naheffingsaanslag op de hoogte was, dan wel redelijkerwijs kon zijn, van de beslissende rol die A in dezen heeft, de naheffingsaanslag voor de ten onrechte op de factuur vermelde omzetbelasting had behoren op te leggen aan A. Zulks te meer nu de Inspecteur ter zitting ook heeft aangegeven dat alleen A vanuit heffingstechnisch oogpunt belang had bij de uitvoering en afwikkeling van de gekozen vorm en naar 's Hofs oordeel bij A dientengevolge het risico van het verkeerd uitvoeren van de wijzigingen moet worden gelegd. Daarbij komt dat A het alsdan door haar in rekening gebrachte bedrag, waaronder de op de factuur vermelde omzetbelasting, ook daadwerkelijk tot haar beschikking heeft gekregen. In dat verband zij voorts opgemerkt dat het Hof niet aannemelijk acht dat, het tegendeel is gesteld noch gebleken, hoezeer ook het handelen in dezen van A is ingegeven ten einde een verbetering van de liquiditeitspositie te bewerkstelligen, naheffing bij A geen effect zou sorteren.
6.21. Door de naheffingsaanslag op te leggen aan X handelt de Inspecteur, mede gelet op het voorgaande, naar 's Hofs oordeel in strijd met de regels van goed bestuur. Steun voor dit oordeel kan eveneens worden gevonden in de uitgangspunten van de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 23 april 1986, nr. 286-1389, zoals aangevuld en gewijzigd bij resolutie van 28 april 2003, nr. DGB2003/2121M (te kennen uit onder meer V-N 2003/25.15). Daarbij zij opgemerkt dat het Hof met name voor ogen heeft hetgeen in punt 4.1. van het gewijzigde besluit wordt opgemerkt.
6.22. In dit verband is het Hof van oordeel dat X vanuit een oogpunt van heffing van omzetbelasting bij de beoordeling van de opgemaakte creditfactuur niet in die mate onzorgvuldig is geweest, laat staan dat haar dat kan worden verweten, dat de door haar in aftrek gebrachte omzetbelasting van haar kan worden nageheven. Voor de afwezigheid van een vorm van onzorgvuldigheid pleit in dezen dat X de in aftrek gebrachte belasting (spoedig) na het in aftrek nemen weer als verschuldigde omzetbelasting heeft voldaan op aangifte, aldus bewerkstelligende dat een en ander "glad" in de zin van neutraal, zou lopen binnen de heffingssystematiek en dat voor de fiscus geen belastingschade zou ontstaan. Op dat punt treft haar dan ook geen verwijt dat grond zou kunnen opleveren voor de onderwerpelijke naheffingsaanslag.
6.23. Redelijkerwijs mocht X in de context van het gebeurde er vanuit gaan dat A haar verantwoordelijkheid op het terrein van de heffing van omzetbelasting zou nemen. Het argument van de Inspecteur dat X had moeten beseffen dat A als ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht, mede gelet op het bepaalde in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel r, van de Wet geen omzetbelasting mag of kan berekenen en dat, nu dat toch is geschied, sprake is van onzorgvuldigheid bij X als afnemende partij gaat alleen al vanwege de verregaande algemeenheid van dit argument niet op. Van X mag bovendien niet worden verwacht, dat zij zich op de hoogte stelt van de omzetbelastingpositie van haar klanten in het algemeen en in het bijzonder van één klant als A.
6.24. Al het voorgaande leidt ertoe dat het gelijk is aan de zijde van X en dat moet worden beslist als volgt.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op
€ 1.288 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2 punten à € 322 x 2 (gewicht van de zaak)).
7.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
– verklaart het beroep gegrond,
– vernietigt de uitspraak waarvan beroep alsmede de naheffingsaanslag en de beschikking inzake de boete,
– veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 1.288, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden, en
– gelast de Staat der Nederlanden deze kosten alsmede het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 218 aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld op 16 januari 2004 door mrs. Sanders, Tromp en Engel. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van de Zande.
(Van de Zande)
(Sanders)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.