Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
11 mei 2004
nummer BK-02/04063
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aan-sprakelijkheid X te
Z tegen de uitspraak van de Inspecteur P, betreffende na te noemen aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het boekjaar 1 mei 1994 tot en met 30 april 1995 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 230.530.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Bij de bestreden uitspraak zijn de bezwaren van belanghebbende ge-deeltelijk gegrond verklaard en is de aanslag verminderd tot een belastbaar bedrag van ƒ 134.783.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 218. De Inspecteur heeft een ver-weerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 17 februari 2004, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het ter zitting verhandelde is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is opgericht op 29 april 1975 onder de naam B BV. Het door de directeur en enig-aandeelhouder C gedreven akkerbouwbedrijf is in belanghebbende ingebracht naar de toestand per 1 mei 1974. Op 31 december 1985 heeft belanghebbende de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid D B.V., gevestigd te Z, (hierna ook: de BV) opgericht waarin vervolgens de landbouwonderneming is ingebracht met ingang van 1 mei 1985. De naam van belanghebbende is toen gewijzigd in haar huidige naam. Het boekjaar loopt van 1 mei tot en met 30 april.
3.2. In het boekjaar 1994/1995 vormde belanghebbende een fiscale eenheid met de BV. De BV exploiteert in maatschapsverband met E te Q. De BV heeft in de maatschap het gebruik en het genot van de gronden en gebouwen ingebracht en de eigendom van roerende zaken en productierechten.
3.3. De percelen grond waarop het landbouwbedrijf in het boekjaar wordt geëxploiteerd, ongeveer 56 ha., zijn voor het grootste gedeelte bij notariële akte van 9 juni 1955 voor ongeveer 31 jaar, door de vennootschap onder firma F in erfpacht verkregen tegen betaling van een jaarlijkse erfpachtcanon. Het einde van de erfpacht was in deze akte bepaald op 31 december 1986 en aan erfpachtster was het recht toegekend de gronden van dan af te pachten tegen een alsdan gebruikelijke prijs voor de tijd van tenminste tien jaren of voor langere tijd indien de wettelijke voorschriften dat zouden voorschrijven.
3.4. Bij notariële akte van 11 mei 1965 zijn de rechten van erfpacht en opstal op de gronden verlengd tot en met 31 december 1994 en zijn er nieuwe gronden in erfpacht uitgegeven, eveneens tot en met 31 december 1994. Verder is opgenomen dat bij het einde van de bij deze akte verleende en verlengde erfpacht- en opstalrechten de erfpachtster en opstalhoudster of rechtsopvolger het recht hebben de goederen te pachten voor de tijd die alsdan door wettelijke bepalingen mocht worden voorgeschreven tegen de alsdan geldende gebruikelijke pachtprijs. Eveneens bij akte van 11 mei 1965 heeft scheiding en deling plaatsgevonden waarbij G de reeds genoemde
56 ha percelen grond in erfpacht kreeg.
3.5. Bij de inbreng per 1 mei 1974 is het recht van erfpacht van de gronden gewaardeerd op ƒ 595.718 en bij de inbreng per
1 maart 1985 op ƒ 194.370 zonder dat rekening werd gehouden met het recht dat de erfpachter bij het einde van de erfpacht heeft om de gronden te pachten. Op de balans voor het boekjaar 1994/1995 is het recht van erfpacht vermeld als immaterieel actief voor ƒ 19.437.
3.6. Bij akte van 24 november 1994 zijn met ingang van 1 januari 1995 de percelen gronden verpacht aan belanghebbende (hierna aangeduid als: pachtrecht) en E voor twaalf jaren.
3.7. Op 14 februari 1997 heeft de BV de percelen grond voor een bedrag van ƒ 1.372.000 (ƒ 24.500 per ha, zijnde de waarde in verpachte staat) in eigendom verworven. De waarde van de gronden in het economische verkeer bedroeg toen ƒ 3.080.000 (ƒ 55.000 per ha).
3.8. Op de balans voor het boekjaar 1997/1998 zijn de percelen grond in volle eigendom te boekgesteld voor in totaal ƒ 2.747.888: ƒ 1.372.000 aankoopprijs en ƒ 1.375.888 geactiveerd pachtrecht. Het geactiveerde pachtrecht is als volgt berekend: ƒ 3.080.000 minus ƒ 1.372.000, is ƒ 1.708.000, verminderd met een afschrijving, naar tijdsgelang berekend over een periode van twaalf jaar, van ƒ 332.112 in totaal, waarvan ƒ 47.444 (= 4/12 x ƒ 1.708.000/12) aan 1994/1995 is toegerekend, ƒ 142.334 over 1995/1996 en een zelfde bedrag over 1996/1997.
3.9. De aangifte in de vennootschapsbelasting over het onderhavige boekjaar 1994/1995 werd gedaan naar een belastbaar bedrag van ƒ 134.158. Bij de aanslag is het belastbare bedrag, na een correctie inzake de dotatie pensioenvoorziening van ƒ 96.372, vastgesteld op ƒ 230.530. Bij de uitspraak op bezwaar is de correctie pensioenvoorziening teruggebracht tot ƒ 625 - deze is verder niet in geschil - en is het belastbare bedrag nader vastgesteld op ƒ 134.783. De door belanghebbende in de bezwaarfase verzochte activering en afschrijving op het pachtrecht van ƒ 47.444 over de viermaands periode in het boekjaar 1994/1995 is door de Inspecteur niet toegestaan.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende het in 3.6 vermelde pachtrecht op de balans als activum mag opnemen en daarop jaarlijks mag afschrijven. Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
4.2. Ter ondersteuning van haar standpunt heeft belanghebbende - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
Belanghebbbende heeft voor de verkrijging van het pachtrecht een bedrag opgeofferd dat gelijk is aan de vergoeding die belanghebbende zou hebben kunnen bedingen indien het recht van erfpacht niet was omgezet in een pachtrecht (de zogenoemde beëindigingsvergoeding), dat wil zeggen het verschil tussen de vrije waarde van de grond zonder het recht van erfpacht en de waarde van de grond belast met dat recht, in het onderhavige geval ongeveer ƒ 20.000 tot ƒ 20.500 per ha. Het onderhavige geval komt zozeer overeen met de casus bekend als
HR 6 december 1989, nr. 25.568, BNB 1990/90* (het zogenoemde insteekarrest), dat dit arrest toepassing kan vinden. Het eerste pachtersvoordeel, door belanghebbende aanvankelijk gesteld op ƒ 1.708.000, in de pleitnota op ƒ 1.120.000, is in feite ontstaan in de periode van 1955 tot 1994 en dient bij realisatie onder de landbouwvrijstelling te vallen. De waardeverandering van de grond gedurende de periode dat belanghebbende het recht van erfpacht had valt onder de landbouwvrijstelling maar wordt op deze wijze ten onrechte getransformeerd in een eerste pachtersvoordeel dat bij realisatie belast is.
4.3. De Inspecteur houdt de juistheid van de onderhavige aanslag staande.
4.4. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van primair ƒ 87.339 en - naar het Hof begrijpt - subsidiair tot een belastbaar bedrag van (ƒ 134.783 verminderd met (ƒ 1.120.000/12
x 4/12 =) ƒ 31.111, is) ƒ 103.672.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Belanghebbende heeft zowel met betrekking tot de voor het eerst in 1955 uitgegeven gronden als met betrekking tot de in 1965 overeengekomen verlenging van de erfpacht, samen met de toen nieuw uitgegeven gronden, een recht van erfpacht verkregen dat door verloop van tijd eindigt. In beide overeenkomsten is bepaald dat bij het einde van de erfpacht belanghebbende het recht heeft de gronden te pachten tegen de dan geldende pachtprijs onder de dan geldende voorwaarden. Daartegenover stond dat belanghebbende een jaarlijkse erfpachtcanon diende te betalen. Zij heeft derhalve niets anders opgeofferd dan het bedrag van de jaarlijkse erfpachtcanon, welke canon een bedrijfslast vormt en waarbij de contante waarde van de jaarlijkse erfpachtcanons niet als bedrijfsmiddel kon worden geactiveerd
(Vgl. HR 4 juli 1961, nr. 14 577, BNB 1961/303).
6.2. Ingevolge de uit 1965 daterende overeenkomst eindigde het recht van erfpacht met de 31e december 1994. Dit houdt in dat dit recht op 1 januari 1995 als bedrijfsmiddel teniet is gegaan. Anders dan belanghebbende stelt, is het recht niet "opgeofferd" voor het pachtrecht dat met ingang van 1 januari 1995 is gevestigd. De omstandigheid dat de verpachter bereid was aan belanghebbende een vergoeding te betalen indien zou worden afgezien van het recht te gaan pachten, betekent niet dat belanghebbende een bedrag gelijk aan deze vergoeding heeft opgeofferd voor het pachtrecht.
6.3. De hiervoor in 3.3 en 3.4 genoemde overeenkomsten zijn niet vergelijkbaar met de overeenkomst die aan de orde was in het arrest HR 6 december 1989, nr. 25.568, BNB 1990/90*. In dat arrest stond tegenover de overdracht van de volle eigendom door de verkoper de verkrijging van de koopsom en een pachtrecht waarbij een lagere verkoopsom is verkregen, aangezien de verkoper zich het pachtrecht had voorbehouden.
6.4. Nu in het onderhavige boekjaar nog geen (eerste) pachtersvoordeel is ontstaan, kan de stelling van belanghebbende dat dit voordeel op een lager bedrag dient te worden gesteld niet aan de orde komen. Gelet op het vorenoverwogene is voor de door belanghebbende bepleite activering van het pachtrecht en de afschrijving geen plaats. Het beroep dient derhalve ongegrond te worden verklaard.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld op 11 mei 2004 door mrs. Tijnagel, Savelbergh en Engel, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van de Vijver.
(Van de Vijver)
(Tijnagel)
Aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
nummer BK-02/04063 blz. 7/7