Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
26 oktober 2004
nummer BK-02/04533
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z (België) tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 met dagtekening 31 december 1997 een aanslag in de inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 4.740.495, zonder verrekening van verliezen.
1.2. Het tegen de aanslag gerichte bezwaar is bij de bestreden uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. Dat Hof heeft bij uitspraak van 15 augustus 2001 de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van nihil. Op het daartegen door de staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie heeft de Hoge Raad bij arrest van 8 november 2002, nr. 37.826, de uitspraak van voornoemd Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, vernietigd en de zaak voor een hernieuwd onderzoek in volle omvang en beslissing verwezen naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage.
2.2. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 1 april 2003, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
2.3. Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft het Hof het onderzoek ter zitting geschorst en heeft vervolgens tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden.
Een nadere mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 6 januari 2004, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
2.4. De zaken met de nummers BK-02/00570, BK-02/00573, BK-02/00575-02/00576, BK-02/00578, BK-02/00582-02/00586 en BK-02/04531-02/04535 zijn gezamenlijk behandeld. Hetgeen is aangevoerd en overgelegd in één dier zaken geldt tevens als aangevoerd en overgelegd in de overige zaken.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zittingen van het Gerechtshof te Amsterdam en van dit Gerechtshof is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende hield tot 18 december 1980 49 percent van de aandelen in B.V. A, welke vennootschap op haar beurt alle aandelen hield in B B.V. en C B.V.
3.2. Op 18 december 1980 vond een herstructurering plaats. Bij deze herstructurering werd de naam van B.V. A door een statutenwijziging gewijzigd in D B.V., werden door D B.V. twee nieuwe vennootschappen opgericht (E B.V. en F B.V.), en werden de aandelen in B B.V., C B.V. en F B.V. door D B.V. overgedragen aan E B.V.
3.3.1. Op 17 december 1981 werd een 'Stille Gesellschaft' (hierna: de SG) opgericht. Bij deze oprichting waren de op dezelfde dag opgerichte G GmbH (hierna: de GmbH) en belanghebbende partij. De activiteiten van de GmbH bestonden uit de handel in (. . .), met een stamkapitaal van DM 50.000, werden gehouden door H, de vader van belanghebbende. Tot de gedingstukken behoort een kopie van de notariële oprichtingsakte van de SG waarin voor zover hier van belang de volgende passages zijn opgenomen:
"(...) 1. Einlagen (...)
2. [Belanghebbende] leistet eine Einlage von 450.000,-- DM. (...)
§ 2 Geschäftsführung und - vertretung
Zur Führung der Geschäfte ist die G GmbH allein befugt.
Die Stillen Gesellschafter sind von der Geschäftsführung und -vertretung ausgeschlossen.
§ 3 Gewinn- und Verlustverteilung
Der G GmbH steht vorab eine Risiko- und Unternehmensleitungs-Vergütung in Höhe von 10.000,-- DM jährlich zu. Der verbleibende Restgewinn wird auf die Gesellschaft im Verhältnis ihrer Festbeteiligung verteilt.
Die Gewinne der stillen Gesellschafter werden auf zinslos zu führende Darlehenskonten gebucht.
Eine Entnahme der Gewinnanteile ist dem stillen Gesellschafter erst zum Zeitpunkt der Beendigung der Gesellschaft gestattet. (...)
§ 9 Allgemeine Bestimmungen
(...)
2. (...) Die ungültige Bestimmung oder eine ergänzungsbedürftige Lücke sind alsdann durch die Beteiligten so auszulegen order zu ergänzen, daß der mit dem Vertrag beabtsichtigte Wirtschaftliche Zweck erreicht wird. (...)".
3.3.2. Aan de hiervoor onder 3.3.1. genoemde oprichtingsakte werd bij akte van 7 januari 1982 het volgende aanhangsel toegevoegd:
"1. Nachtrag zum Gesellschaftsvertrag über eine "stille Beteiligung" vom 07. 01. 1982
Ergänzend wird hinzugefügt:
Der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters wird vier Wochen nach Aufstellung der Bilanz* fällig.
* Steuerbilanz".
Deze aanvullende overeenkomst is, evenals de oprichtingsakte van de SG, ondertekend door belanghebbende en de GmbH.
3.4. Ingevolge de hiervoor onder 3.3.1 genoemde bepalingen kwam de GmbH 10 percent van 'der verbleibende Restgewinn' van de SG toe en kwam belanghebbende als 'Stiller Gesellschafter' 90 percent van de winst van de SG toe. Belanghebbendes aandeel in 'der verbleibende Restgewinn' van de SG werd jaarlijks op een niet-rentedragende 'Darlehenskonto' van de SG bijgeschre-ven. De GmbH heeft in de loop der jaren deze bijgeschreven bedragen deels aangewend tot verstrekken van rentedragende leningen aan belanghebbende, oplopend van DM 541.279 in 1986 tot DM 6.402.132 in 1992. Ook hield de GmbH deposito's bij bankinstellingen aan tot aanmerkelijke bedragen, die niet werden aangewend voor haar handelsactiviteiten.
3.5. Belanghebbende ressorteerde in de jaren 1982 tot en met 1990 onder de inspectie directe belastingen Amstelveen en in de jaren 1991 en 1992 (tot 4 december) onder de eenheid Particulieren/Ondernemingen Q. Van 4 december 1992 tot 9 december 1995 ressorteerde hij onder de eenheid Grote Ondernemingen R en met ingang van laatstgenoemde datum onder de eenheid Grote Ondernemingen P. Belanghebbende heeft in zijn aangiften inkomstenbelasting 1982 tot en met 1989 en inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990 tot en met 1994 geen voordelen of opbrengsten uit hoofde van de SG vermeld.
3.6.1. In de aangiften vermogensbelasting voor de jaren 1983 tot en met 1991 werd het belang in de SG steeds aangegeven als bezitting onder de op het aangiftebiljet voorgedrukte post 'commanditair kapitaal, rechten op winstaandelen'. In de bijlagen bij die aangiften werd belanghebbendes belang in de SG als volgt omschreven:
Aangifte 1983 (ingediend omstreeks juli 1984)
G BmbH DM 450.000 (zie bijlage 7)
- kapitaal: DM 450.000,-- ƒ 495.000,--
- lening : DM 415.773,60 (deze lening is niet opeisbaar) " 457.350,96
ƒ 952.350,96
De voormelde bijlage 7 bevat een balans per 31 december 1982 van de GmbH, waarin onder de passiva onder meer is opgenomen:
Stille Beteiligung DM 450.000,00
Darlehen Stiller Gesellschafter DM 415.773,60
Aangifte 1984 (ingediend omstreeks juni 1985)
G BmbH DM 450.000*
- kapitaal: DM 450.000,-- ƒ 504.000,--
- lening : DM 415.773,60 (deze lening is niet opeisbaar) " 465.666,43
ƒ 969.666,43
* In verband met het nog niet gereed zijn van de jaarstukken van G BmbH over 1983 zijn de gegevens afkomstig van de balans per
31 december 1982 (zie aangifte IB 82/VB 83). Zodra de jaarstukken gereed zijn zal de aangifte met het juiste bedrag gecorrigeerd worden.
Aangifte 1985
G BmbH DM 450.000
- kapitaal: DM 450.000,-- à ƒ 1,13 ƒ 508.500,--
- lening : DM 2.011.480,60 (deze lening is niet opeisbaar) " 2.272.973,--
ƒ 2.781.473,--
Bijlage 6 bij de aangifte bevat een balans per 31 december 1984 van de GmbH, waarin onder de passiva onder meer is opgenomen:
Stille Beteiligung DM 450.000,00
Darlehen Stiller Gesellschafter DM 2.011.480,60
Aangifte 1986 (ingediend omstreeks juli 1987)
G BmbH DM 450.000
- kapitaal: DM 450.000,-- à ƒ 1,12 ƒ 504.000,--
- lening : DM 5.242.857,54 (deze lening is niet opeisbaar) " 5.872.000,--
ƒ 6.376.000,--
Bijlage 6 bij de aangifte bevat een balans per 31 december 1985 van de GmbH, waarin onder de passiva onder meer is opgenomen:
Einlage des stillen Gesellschafters DM 450.000,00
Darlehen des stillen Gesellschafters DM 5.242.857,54
Aangifte 1987 (ingediend omstreeks februari 1988)
G BmbH DM 450.000
- kapitaal: DM 450.000,-- à ƒ 1,11 ƒ 499.500,--
- lening : DM 8.493.328,73 (deze lening is niet opeisbaar) " 9.427.594,--
ƒ 9.927.094,--
Bijlage 6 bij de aangifte bevat een balans per 31 december 1986 van de GmbH, waarin onder de passiva onder meer is opgenomen:
Einlage des stillen Gesellschafters DM 450.000,00
Darlehen des stillen Gesellschafters DM 8.493.328,73
Aangifte 1988 (ingediend omstreeks mei 1989)
G BmbH DM 450.000
- kapitaal: DM 450.000,-- à ƒ 1,125 ƒ 506.250,--
- lening : DM 11.853.957,28 (deze lening is niet opeisbaar)" 13.841.702,--
ƒ 13.841.702,--
Aangifte 1989 (ingediend omstreeks 21 maart 1990)
G BmbH
- kapitaal: DM 450.000,= à ƒ 1,1289 ƒ 508.005,--
- lening : DM 11.853.957,28 (deze lening is niet
opeisbaar) à ƒ 1,1289 " 13.381.932,--
ƒ 13.889.937,--
Aangifte 1990 (ingediend omstreeks 29 november 1991)
G BmbH
- kapitaal: DM 450.000,-- ƒ 508.253,--
- lening : DM 11.853.957,38 (niet opeisbaar) " 13.388.452,--
ƒ 13.896.705,--
Aangifte 1991 (ingediend omstreeks 29 juni 1992)
G BmbH
- kapitaal: DM 450.00,== à ƒ 1,12815 ƒ 507.668,--
- lening : DM 14.253.320,90 (deze lening is niet
opeisbaar) à ƒ 1,128515 " 16.079.884,--
ƒ 16.587.552,--.
3.6.2. In de aangifte vermogensbelasting voor het jaar 1992 werd belanghebbendes belang in de SG aangegeven als bezitting onder de post 'hypothecaire en andere vorderingen'. In de bijlage bij die aangifte werd dat belang als volgt omschreven:
vraag 30i. Hypothecaire en andere vorderingen
I GmbH DM 14.697.368,34
(deze is niet opeisbaar) a f 1,1269 ƒ 16.562.465
I GmbH DM 450.000,=
(commanditair kapitaal) a f 1,1269 ƒ 507.105.
3.6.3. In de aangiften vermogensbelasting voor de jaren 1993 tot en met 1996 werd belanghebbendes belang in de GmbH aangegeven als bezitting onder de op het aangiftebiljet voorgedrukte post 'aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren'. In de bijlagen bij die aangiften werd dat belang als volgt omschreven:
1993
vraag 32e Aandelen aanmerkelijk belang
nomin. aantal naam van het effect koers waarde per
waarde 1/1/(..)
DM 1.000 50 I GmbH DM 532.419 29.908.637
1994
vraag 31e Aandelen aanmerkelijk belang
nomin. aantal naam van het effect koers waarde per
wa arde 1/1/(..)
DM 1.000 50 I GmbH DM 532.419 29.780.857
1995
vraag 35e Aandelen aanmerkelijk belang
nomin. aantal naam van het effect koers waarde per
waarde 1/1/(..)
DM 1.000 50 I GmbH DM 556.086 31.145.008
1996
vraag 28f Aandelen aanmerkelijk belang
nomin. aantal naam van het effect koers waarde per
waarde 1/1/(..)
DM 1.000 50 I GmbH DM 541.063 30.283.332.
3.7. De bovenvermelde weergave van belanghebbendes fiscale positie in de aangiften over de onderhavige jaren was gebaseerd op een advies van de toenmalige adviseur betreffende de belast-baarheid van het winstaandeel in de SG. Aan dat advies lagen, blijkens de tot de gedingstukken behorende brief van 6 oktober 1981 van de toenmalige adviseur, aan wie belanghebbende een oordeel had gevraagd over een toen voorliggend concept van de oprichtingsakte van de SG, de volgende gedachten ten grondslag:
"Het hierboven ad a. weergegeven standpunt, dat voor [belanghebbende] sprake is van inkomsten uit vermogen, houdt in dat voor hem belastbaar inkomen ontstaat zodra het door hem genoten winstaandeel
– hetzij aan hem wordt uitbetaald resp. voor hem vorderbaar en inbaar wordt (d.w.z. dat hij er desgewenst meteen over kan beschikken)
– hetzij voor hem rentedragend wordt
Volgens de huidige concept-tekst van de overeenkomst wordt aan deze voorwaarden voldaan zodra het winstaandeel wordt vastgesteld (normaliter het volgende jaar). Er is immers geen bepaling in de concept-tekst opgenomen die de uitbetaling resp. ter beschikking stelling aan [belanghebbende] beperkt. Het gevolg zal dan ook zijn dat hij na de vaststelling van het winstaandeel hetzij over dit winstaandeel kan
beschikken hetzij dit krijgt bijgeschreven op zijn Darlehenskonto, waarna het rentedragend wordt. Mijn conclusie is dan ook dat bij de redactie van de concept-overeenkomst het winstaandeel bij [belanghebbende] in Nederland wel belastbaar wordt met (progressieve) inkomstenbelasting in het jaar waarin de winstaandeel wordt vastgesteld. (...)
De vraag is of aan dit aspect valt te ontkomen. Naar mijn mening is dit wel mogelijk mits aan de volgende vereisten wordt voldaan:
– in de overeenkomst wordt een bepaling opgenomen dat de Stiller Gesellschafter zijn winstaandelen tijdens de duur van de overeenkomst niet mag opvorderen en dat ze ook niet rentedragend worden. De winstaandelen worden bijgeschreven op het Einlagenkonto resp. het Darlehenskonto (dat maakt m.i. geen verschil) maar ze mogen niet worden opgevorderd en er is ook geen rente over verschuldigd.
– de overeenkomst wordt voor een (lange) periode onopzegbaar en ook daarna wordt voor een opzegging de instemming van beide partijen vereist.
Naar mijn mening kan door het opnemen van deze bepalingen worden voorkomen dat Nederlandse inkomstenbelasting verschuldigd wordt zolang de behaalde winsten door [belanghebbende] niet kunnen worden opgenomen en deze winsten ook niet rentedragend worden. Dit komt er dus op neer dat deze winsten dan niet belastbaar worden gedurende het bestaan van de overeenkomst."
Verder wordt in dat advies besproken hoe de heffing van inkomstenbelasting kan worden vermeden op het moment waarop de overeenkomst tot een einde komt en de geaccumuleerde winstaandelen tot uitkering komen. Over deze kwestie wordt in het advies het volgende opgemerkt:
"Persoonlijk zie ik voor deze dreiging slechts één uitweg, namelijk door het mogelijk te maken dat [belanghebbende] zijn recht, waarin dan uiteraard begrepen is de oorspronkelijke Einlage plus de geaccumuleerde winsten, verkoopt aan een derde vóórdat de overeenkomst wordt beëindigd.(...) Hierbij moet er echter wel op worden gelet dat die overnemer (B.V. of G.m.b.H.) niet geaffilieerd mag zijn met het
J-concern d.w.z. de aandelen daarvan mogen niet (althans niet in meerderheid) direct of indirect in handen zijn van [belanghebbende] en/of zijn naaste familie.
(...)
Ik moet hierbij vermelden dat mijn mening, (namelijk dat een dergelijke verkoop van zijn vennootschapaandeel door [belanghebbende] t.z.t. vrij van inkomstenbelasting zal zijn) een persoonlijke mening is die ik grond op het systeem van de nederlandse inkomstenbelasting. Een uitdrukkelijke rechterlijke uitspraak over deze kwestie ontbreekt. Het is niet uitgesloten dat bij een dergelijke verkoop toch inkomstenbelasting, zij het dan m.i. naar het bijzondere tarief (maximaal 57%) verschuldigd zal zijn."
3.8. Eind 1982 dan wel begin 1983 werd door de Rijks-accountantsdienst te R een boekenonderzoek ingesteld bij D B.V. Van dit onderzoek werd een aan de inspecteur der vennootschapsbelasting te R gericht rapport opgesteld dat als dagtekening 12 augustus 1983 droeg. Het onderzoek richtte zich onder meer op de rekening-courantschuld van belanghebbende aan D B.V. Bij brief van 30 maart 1984 heeft gemachtigde zich bij wijze van compromis bereid verklaard een regeling te treffen die tegemoet kwam aan de bezwaren van de inspecteur tegen de hoogte van de schuld. Na het voeren van besprekingen en het wisselen van brieven stemde de gemachtigde bij brief van 11 september 1984 in met de voorwaarden om te komen tot de finale afwikkeling van deze kwestie.
3.9. Tot de gedingstukken behoort een afschrift van een verslag met dagtekening 15 januari 1990 van een door de Duitse fiscus ingesteld boekenonderzoek over de jaren 1985 tot en met 1988 bij de GmbH. In dat rapport komt onder meer naar voren dat tussen de Duitse fiscus en belanghebbende een geschil bestond met betrekking tot de bij de GmbH gehanteerde winstberekenings-methode volgens welke methode het niet-opeisbare winstaandeel van belanghebbende in de GmbH als bedrijfslast in aftrek werd gebracht.
3.10.1. Onder de gedingstukken bevindt zich een afschrift van het formulier 'Verzoek om teruggaaf van Duitse bronbelasting op opbrengsten van roerend kapitaal op grond van de door de Bonds-republiek Duitsland met Nederland gesloten Overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting'. Het betreft hier het derde exemplaar van het formulier dat bestemd is voor de verzoeker, in casu belanghebbende. Het verzoek is gedagtekend 21 mei 1987 en ondertekend door belanghebbende. Belanghebbende verzocht om
teruggaaf van een bedrag van DM 39.852,15 aan Kapitalertrag-steuer over 1984 in verband met een opbrengst uit de SG. In het formulier zijn de volgende gegevens opgenomen:
"Aantal waardepapieren Nominale waarde der effecten 450.000,00
Aard van het roerende kapitaal Naam en zetel of Stiller Gesellschafter
woonplaats van de schuldenaar (uitgever van de stukken)
Dividendpercentage of rentevoet 90%
Datum van betaalbaarstelling v/d opbrengsten 1986
(voor interest: vervaldag)
Bruto bedrag van de opbrengsten (vóór aftrek DM 1594086,00
van belasting)
Ingehouden belasting (Kapitalertragsteuer DM 398521,50
en Ergänzungsabgabe)
Terug te geven belasting (Kapitalertragsteuer en DM 39.852,15
Ergänzungsabgabe)".
3.10.2. Bij brief van 14 februari 2000 heeft de gemachtigde van belanghebbende een kopie van het tweede exemplaar van vorenbedoeld formulier alsmede een kopie van de achterzijde van dat formulier overgelegd. Op die achterzijde wordt door de inspecteur der directe belastingen Q, binnen wiens ambtsgebied de verzoeker destijds woonde, het volgende verklaard:
"Ik bevestig dat de rechthebbende op de teruggaaf (nr. 1) op de onder nr. 2, kolom e, vermelde datums zijn woonplaats in de zin van de Duits-Nederlandse Overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting in Nederland had."
Het stuk is gedateerd 20 november 1987, ondertekend en voorzien van een stempel van de inspectie directe belastingen Q.
3.10.3. Tot de gedingstukken behoort een kennisgeving van het Duitse Bundesamt für Finanzen waarin de volgende passages zijn opgenomen:
"Ihr Antrag, eingegangen am 06.04.88 (...)
Kenn- Name des lfd. Wert- Beantragte Erstattete Vermerke
nummer Erstattungsberechtigten Nr. Papier Steuer DM Steuer DM
(...) [Belanghebbende] 1 999999 159.408,60 159.408,60
159.408,60."
3.10.4. Blijkens een tot de gedingstukken behorend bankafschrift werd op 5 juni 1989 DM 159.408,60 op de bankrekening van belanghebbende bijgeschreven. Op de bij het bedoelde bankafschrift behorende bijlage, met dagtekening 6 juni 1989, staat onder het kopje omschrijving vermeld: "Wij crediteren uw rekening namens Bundeskasse S (Duitsland) Betreft: "eintrags eingang 6-4-88."
3.10.5. Met het oog op de teruggaaf van een gedeelte van de in Duitsland ingehouden Kapitalertragsteuer over belanghebben-des winstaandeel over de jaren 1990 tot en met 1994 werden bij de belastingdienst op 12 december 1995 vijf formulieren
ingediend met het verzoek om een woonplaatsverklaring voor de jaren 1990 tot en met 1994 af te geven. Deze verklaringen zijn verstrekt en op 27 december 1995 afgestempeld door de eenheid Grote Ondernemingen R.
3.11.1. Blijkens een tot de gedingstukken behorende akte werden de aandelen in de GmbH, die in handen waren van de vader van belanghebbende, op 24 december 1992 voor ƒ 3.000.000 aan belanghebbende overgedragen.
3.11.2. Na de overdracht van de aandelen in de GmbH (inmiddels IGmbH geheten) deed belanghebbende, blijkens een tot de gedingstukken behorende en door
belanghebbende ondertekende akte van december 1992 (Erklärung), zonder tegenprestatie afstand van zijn renteloze vordering op de GmbH. Voor zover hier van belang zijn in de evenbedoelde akte de volgende passages opgenomen:
"2. Der Unterzeichnete hat aus dieser Beteiligung die nachstehenden Ansprüche an die Firma (...):
Stille Gesellschaftseinlage in Höhe von DM 450.000
zinsloses Darlehenskonto mit dem Stand vom 31. Dezember 1991 von DM 21.817.860,80
der Gewinnanteil von 90% an dem Gewinn für 1992 in der Höhe wie im noch zu erstellenden Jahresabschluss 1992 ausgewiesen (geschätzt zirka DM 1.500.000)
3. Der Unterzeichnete verzichtet hiermit ohne Gegenleistung der Gesellschaft (...) auf diese Ansprüchen. In dem Jahresabschluss der Gesellschaft (...) vom 31. Dezember 1992 werden die Beträge auf die [Belanghebbende] verzichtet, unter der Position "Kapitalrücklage" nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB ausgewiesen."
3.12.1. Naar aanleiding van de ingediende aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1992 en 1993 en vermogensbelasting 1993 en 1994 heeft de aanslagregelaar bij brief van 16 mei 1995 de toenmalige gemachtigde van belanghebbende onder meer verzocht te verklaren op welke wijze belanghebbendes belang in de GmbH ten opzichte van eerdere jaren was gewijzigd. Tevens werd verzocht om een nadere toelichting op de schuldontwikkeling van de GmbH jegens belanghebbende.
3.12.2. Bij brief van 13 juli 1995 reageerde de toenmalige gemachtigde op de voormelde brief en antwoordde:
"Op 20-12-1990 is de naam [van de] GmbH. gewijzigd in I GmbH. Hierdoor staat de niet opeisbare vordering per 01-01-1991 nog op naam van [de] GmbH. en per 01-01-1992 op naam van GmbH.
Op 24-12-1992 heeft [belanghebbende] de aandelen I GmbH. gekocht (bijlage). Na deze aankoop heeft [belanghebbende] afstand gedaan van zijn niet opeisbare vordering op deze vennootschap zodat de vordering verdwenen is en de waarde van de GmbH. gestegen.
De achtergrond van de overname van de aandelen is dat I GmbH. zijn onderneming verpacht heeft aan [de] GmbH. en dat [belanghebbende] ook graag deze onderneming in zijn bezit wilde hebben zodat hij niet afhankelijk zou zijn van de oude eigenaar van de aandelen."
3.12.3. Op 27 juli 1995 werden de primitieve aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1992 en 1993 en vermogensbelasting 1993 en 1994 overeenkomstig de ingediende aangiften vastgesteld. De aanslagen zijn gedagtekend 30 september 1995.
3.13.1. Op 14 augustus 1996 vond een bespreking plaats op de eenheid van de Inspecteur waarbij onder meer de onder 3.12.1 genoemde aangiften en de onder 3.10.5 genoemde verzoeken ter sprake kwamen. Bij brief van de Inspecteur van 15 augustus 1996 zijn de tijdens die bespreking gemaakte afspraken schriftelijk vastgelegd. In die brief is onder meer de volgende passage opgenomen:
"Aangifte inkomstenbelasting [belanghebbende]
Op 12 december 1995 zijn vijf formulieren ingediend waarmee werd verzocht om teruggaaf van Duitse ingehouden belasting op kapitaalopbrengsten. Deze verzoeken hadden betrekking op de jaren 1990, 1991, 1992, 1993 en 1994. Kopieën van deze verzoeken zijn tijdens ons gesprek aan u overhandigd. De desbetreffende inkomsten zijn door [belanghebbende] niet in zijn betreffende aangiften inkomstenbelasting opgenomen. Door u wordt uitgezocht waarom dit niet het geval is."
3.13.2. Bij brief van 20 september 1996 reageerde de gemachtigde op de voormelde brief van de Inspecteur en antwoordde:
"Navraag leerde mij dat de "Kapitalertragsteuer" in casu door de Duitse fiscus - allèèn voor de toepassing van de Kapitalertragsteuer - aangenomen zogenaamde "Verdeckte Gewinnausschütungen" betreft uit [de] GmbH (...). Door de Duitse fiscus is na een contrôle in 1989 het standpunt ingenomen dat deze voor de toepassing van de Kapitalertragsteuer geacht moeten worden fictief te zijn "zugeflossen", wat in dit geval een ander begrip is dan "genoten" als bedoeld in artikel 33 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Terzake zijn dan ook in de aangiften inkomstenbelasting 1990, 1991, 1992, 1993 en 1994 van [belanghebbende] geen inkomsten aangegeven. Naar Nederlands fiscaal recht is immers pas sprake van te belasten inkomsten, indien sprake is van inkomsten, die 'ontvangen of verrekend zijn, ter beschikking van de belastingplichtige zijn gesteld of rentedragend zijn geworden; dan wel vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden'.
Indertijd is over deze kwestie veel te doen geweest, omdat naar het
oordeel van de Duitse adviseurs het door de Duitse fiscus ingenomen standpunt discutabel was. Uiteindelijk is [belanghebbende] in het kader van een totaal-compromis met dit standpunt accoord gegaan, aangezien van de 25%-punt Kapitalertragsteuer 10%-punt zou kunnen worden teruggevraagd."
3.14.1. Bij brief van 1 december 1997 kondigde de Inspecteur aan dat hij voornemens was met betrekking tot belanghebbendes winstaandelen uit de SG navorderingsaanslagen op te leggen in de inkomstenbelasting, premieheffing volksverzekeringen,
inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en vermogens-belasting. De bedoelde aanslagen werden (uiteindelijk) opgelegd met dagtekening 5 december 1997 en voorzien van de aantekening dat de aanslagen terstond en tot het volle bedrag invorderbaar zijn ingevolge artikel 10, lid 1, onderdeel d, van de Invorderingswet 1990.
3.14.2. Naar aanleiding van de aankondiging tot navordering heeft op 4 december 1997 een bespreking plaatsgevonden op de eenheid van de Inspecteur. Tijdens die bespreking werd toege-zegd dat na overlegging van een aantal stukken, waarover de gemachtigde verklaarde te beschikken, de zaak nogmaals door de oorspronkelijke behandelaar zou worden beoordeeld. Op 6 januari 1998 deelde de voornoemde behandelaar de gemachtigde schrifte-lijk mede dat de vorenbedoelde stukken geen grond opleverden tot een andere conclusie te komen.
3.15. Door middel van de onderhavige navorderingsaanslag heeft de Inspecteur inkomstenbelasting nagevorderd over belanghebbendes winstaandeel over het jaar 1986. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag gehandhaafd voor zover deze betrekking had op het geschil in hoofdzaak en verminderde hij het belastbare inkomen met ƒ 1.400 aan rentevrijstelling, onder evenredige vermindering van de heffingsrente. De heffingsrente werd eveneens verminderd van-wege een onjuiste berekening in verband met compensabele verliezen. De boete werd, behoudens een evenredige vermindering van het bij uitspraak op bezwaar vastgestelde belastbare inkomen van belanghebbende, gehandhaafd.
3.16. Tot de gedingstukken behoort een brief van de Duitse belastingadviseur van belanghebbende van 30 januari 2000. In die brief zijn de volgende passages opgenomen:
"Da die Kapitalertragsteuer fiktiv unabhängig von einer tatsächlichen Auszahlung der Gewinnanteile an den stillen Gesellschafter abzuführen ist, bewirkt der Nachtrag nur die Bestimmung der Fälligkeit der ohnehin anfallenden Kapitalertragsteuer.
Die Fälligkeit war zu regeln, da ohne Regelung aufgrund gesetzlichter Fiktion § 44 Abs. 3 EstG bei Einnahmen aus stillen Beteiligungen an Handelsgeschäften der Zufluß stets am 30. Juni des Folgejahres angenommen wird und zwar unabhängig von der Frage, ob der Gewinnanteil durch Aufstelling der Bilanz bereits bekannt ist und unabhängig davon ob überhaupt an den stillen Gesellschafter ausgezahlt wurde. (...) Der Nachtrag zum Vertrag ist also aussließlich eine Regelung des Zeitpunktes wann die Buchung des Gewinnes auf das zinslos zu führende Darlehenskonto erfolgt. Ansonsten bleibt es bei den vertraglichen Regelungen. Der stille Gesellschafter darf Entnahmen erst bei Beendigung der stillen
Gesellschaft tätigen. Ein Zufluß nach deutschem Steuerrecht wäre m.E. bei [belanghebbende] nicht anzunehmen, den nach §11 EstG ist nur bei einem Zufluß auf einem verzinslichen Darlehenskonto wäre ein Zufluß erfolgt. Da das Darlehenskonto aber unverzinslich ist, wäre auch bei einer in Deutschland steuerpflichtigen Person kein Zufluß anzunehmen. Insbesondere wird im deutschen Steuerrecht klar unterschieden zwischen Fälligkeit und Zufluß. (...) Bezogen auf [belanghebbende] würde dies bedeuten, daß er bei Anwendung der deutschen Steuergesetze bis heute
keinen Zufluß der Erträge hatte und persönlich keine Steuer abzuführen hätte, obgleich Jahr für Jahr die [GmbH] die Kapitalertragsteuer aufgrund der Fiktion des § 44 EstG abzuführen hatte. Insoweit kann man aus den Nachtrag auch keinen Zufluß ableiten."
3.17. Zowel de 'Steuerbilanz' van de SG als de balans en de verlies- en winstrekening van de GmbH over het jaar 1992 zijn vastgesteld op 14 maart 1994. Blijkens die stukken bedroeg belanghebbendes winstaandeel over 1992 DM 2.005.632 en was op de creditzijde van de balans van de GmbH per 31 december 1992 een post "Kapitalrücklage" opgenomen ter grootte van DM 24.273.492,80.
3.18. Op 5 oktober 1994 heeft de GmbH aan belanghebbende een dividend ter beschikking gesteld van DM 1.429.442.
3.19. Belanghebbende heeft in zijn aangiften inkomsten-belasting 1982 tot en met 1989 en inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990 tot en met 1994 geen voordelen of opbrengsten uit hoofde van de SG vermeld.
3.20. Bij het opleggen van de onderhavige aanslag heeft de Inspecteur het aangegeven belastbare inkomen als volgt gecorrigeerd:
- aangegeven belastbare inkomen ƒ nihil
- bij: dividenduitkering GmbH d.d. 5-10-1994 ƒ 1.360.829
winstaandeel SG over 1992 ad DM 2.005.632 ƒ 1.909.361
geen verrekening verlies uit 1991 ƒ 1.470.305
vastgesteld belastbaar inkomen ƒ 4.740.495.
Bij de vaststelling van het voormelde bedrag van het winstaan-deel is rekening gehouden met 15 percent aftrekbare kosten en een koers van de D-Mark van ƒ 1,12.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Partijen zijn uiteindelijk nog verdeeld over de antwoorden op de volgende vragen:
- is de aanslag opgelegd in strijd met het vertrouwensbeginsel;
- is belanghebbendes winstaandeel over 1992 in 1994 genoten in de zin van artikel 33 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet);
- heeft de Inspecteur terecht geen verlies uit 1991 verrekend?
4.2. De correctie inzake de dividenduitkering is niet in geschil. Evenmin is nog langer in geschil dat, zo de jaarlijkse bijschrijving van het winstaandeel tot het belastbare inkomen moet worden gerekend, dit dient te geschieden ten titel van inkomsten uit vermogen; belanghebbende heeft zijn andersluidende subsidiaire standpunt, dat sprake is van winst uit onderneming, in de loop van het geding laten varen. Voorts begrijpt het Hof uit bladzijde 2, tweede alinea, van de brief van belanghebbendes gemachtigde van 25 juli 2003 dat voor 1994 de hoogte van de aftrekbare kosten niet (meer) in geschil is.
4.3. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Overwegingen omtrent het geschil
5.1. Belanghebbende heeft in zijn brief van 5 juni 2003 het standpunt ingenomen dat alle na verwijzing door de Inspec-teur ingediende stukken buiten beschouwing moeten worden gelaten, zulks op de grond dat na verwijzing niet de Inspecteur doch - in het verlengde van de cassatieprocedure - de minister c.q. de staatssecretaris van Financiën de bevoegde procespartij is. Dit standpunt is onjuist, aangezien artikel 28a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, waarop belanghebbende zijn standpunt baseert, uitsluitend betrekking heeft op de cassatieprocedure. Na verwijzing is - evenals vóór de aanvang van de cassatieprocedure - de Inspecteur de bevoegde proces-partij.
5.2. De onder 3.3.1, 3.4, 3.11.2 en 3.17 vermelde feiten laten naar 's Hofs oordeel geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende over het hem toekomende (maar nog vast te stellen) winstaandeel over 1992, dat uitsluitend een vergoeding vormde voor door belanghebbende verrichte (arbeids)prestaties
en op welke vergoeding de GmbH geen zelfstandig recht had, heeft beschikt door het recht op dat winstaandeel te noveren in een renteloze lening aan de GmbH. Voorts volgt uit die feiten dat het winstaandeel in 1994 is vastgesteld en aan de GmbH ter beschikking is gesteld in de vorm van een "Kapitalrücklage". Onder deze omstandigheden moet worden geoordeeld dat belangheb-bende het winstaandeel in 1994 heeft genoten in de zin van artikel 33 van de Wet.
5.3. Ter onderbouwing van zijn beroep op het vertrouwensbeginsel heeft belanghebbende kort samengevat het volgende aangevoerd:
- de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen zijn nimmer 'automatisch' afgedaan maar altijd na onderzoek en/of het stellen van vragen, waarna de aangiften op het punt van de deelname in de SG steeds zijn gevolgd;
- ten minste een maal - in 1987, in verband met de teruggaaf van ingehouden Kapitalertragsteuer over het winstaandeel over 1984 - is een woonplaatsverklaring gevraagd en afgegeven;
- blijkens (delen van) de door belanghebbende ingebrachte processtukken was de situatie rond de GmbH bij (bepaalde medewerkers van) de Belastingdienst bekend;
- in ieder geval in 1995 zijn door de Belastingdienst vragen gesteld over de in 1992 door belanghebbende gedane afstand van zijn vordering op de GmbH, waarna de aanslagen inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen 1992 en 1993 conform de aangiften zijn opgelegd.
5.4. De Inspecteur heeft het beroep op het vertrouwens-beginsel gemotiveerd betwist en daartoe, kort gezegd, aangevoerd dat belanghebbende nimmer (volledige) openheid van zaken heeft gegeven en de Inspecteur bewust in een verkeerde voorstelling van zaken heeft gelaten.
5.5.1. Met betrekking tot dit beroep op het vertrouwens-beginsel overweegt het Hof als volgt. Afgezien van het zich hier niet voordoende geval dat sprake is van een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het onderhavige jaar zou gelden, is voor in rechte te beschermen vertrouwen meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de Inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de
indruk hebben kunnen wekken dat een door de Inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling.
5.5.2. Naar 's Hofs oordeel zijn de hiervoor onder 5.3 omschreven omstandigheden niet voldoende om tot een dergelijk oordeel te komen. Het Hof neemt daarbij mede het volgende in aanmerking. Gesteld noch gebleken is dat in de aangiften over de jaren vóór 1994 de belastbaarheid van het jaarlijkse winst-aandeel uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde is gesteld. Dat de aangiften wel op andere punten zijn onderzocht doet niet terzake. Aan de afgifte van de woonplaatsverklaring kan niet het rechtens te beschermen vertrouwen worden ontleend dat de Inspecteur het standpunt innam dat de jaarlijkse bijschrijving van het winstaandeel onbelast was, nu in de onder 5.4 vermelde betwisting door de Inspecteur - zoals verder uitgewerkt in de van hem afkomstige processtukken - de stelling besloten ligt dat hij - of personen wier kennis aan hem moet worden toege-rekend - vóór 1994 niet bekend was c.q. waren met de voor de beoordeling van de belastbaarheid van het jaarlijkse winstaan-deel relevante gegevens, waarmee de Inspecteur kennelijk mede heeft gedoeld op de oprichtingsakte van de SG en de aanvullende overeenkomst. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zulks wel het geval is geweest of dat bij hem de gerechtvaar-digde indruk is ontstaan dat zulks het geval is geweest. Het vorenstaande geldt eveneens voor de in 1995 gestelde vragen omtrent de door belanghebbende gedane afstand.
5.5.3. Gelet op hetgeen hiervoor onder 5.5.1 en 5.5.2 is overwogen, verwerpt het Hof belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel.
5.6. Bij de uitspraak van heden in de zaak met nummer BK-02/00578 is de aan belanghebbende opgelegde navorderings-aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1991 vernietigd. Zulks brengt mee dat het belastbare inkomen over dat jaar, conform het bij de vaststelling van de primitieve aanslag ingenomen standpunt, ƒ 2.049.769 negatief bedroeg. Belanghebbende heeft derhalve, en zulks is op zichzelf tussen partijen kennelijk ook niet in geschil, in het onder-havige jaar recht op verrekening van een verlies uit 1991 ter grootte van ƒ 1.470.305.
5.7. Al het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het beroep gedeeltelijk gegrond is. Het belastbare inkomen dient nader te worden vastgesteld op ƒ 3.270.190, zodat moet worden beslist als hierna vermeld.
6. Proceskosten en schadevergoeding
6.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 3.220 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (5 punten à € 322 x 2 (gewicht van de zaak). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
6.2.1. Belanghebbende heeft tevens verzocht om toekenning van een schadevergoeding. Hij heeft daartoe - kort samengevat - aangevoerd dat de Inspecteur heeft getracht de rechter te misleiden en belanghebbende heeft aangetast in zijn eer en goede naam.
6.2.2. Anders dan belanghebbende ziet het Hof, na bestudering van hetgeen de Inspecteur voor het Gerechtshof te Amsterdam en voor dit Hof mondeling en schriftelijk heeft aangevoerd, daarin geen aantasting van belanghebbendes eer en goede naam. Het Hof neemt daarbij mede in aanmerking dat in deze zaak zowel mogelijke kwade trouw (ten aanzien van de navordering) als mogelijke opzet of grove schuld (ten aanzien van de boete) van belanghebbende in het geding is, welke geschilpunten naar hun aard kunnen meebrengen dat de Inspecteur zich omtrent de persoon en het handelen van belanghebbende uitlaat in een voor belanghebbende onwelgevallige zin. Naar 's Hofs oordeel heeft de Inspecteur echter in zijn uitlatingen de grens van het toelaatbare niet overschreden. Voorts is de Inspecteur gebonden aan zijn geheimhoudingsplicht en is niet gesteld of gebleken dat deze door hem is geschonden.
6.2.3. Overigens is omtrent enig causaal verband tussen de door belanghebbende gestelde poging tot misleiding van de rechter door de Inspecteur en door belanghebbende geleden schade niets gesteld of gebleken.
6.2.4. Voor zover belanghebbende zijn vordering tot schadevergoeding mede baseert op het optreden van de Ontvanger geldt dat de Inspecteur daarvoor niet aansprakelijk kan worden gesteld.
6.2.5. Op grond van het vorenoverwogene wijst het Hof het verzoek om schadevergoeding af.
7. Beslissing
Het Gerechtshof
– verklaart het beroep gegrond;
– vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
– vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 3.270.190, en
– veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 3.220, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Savelbergh, Vonk en
Van Leijenhorst. De beslissing is op 26 oktober 2004 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Van Duijvendijk)
(Savelbergh)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.