Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
23 december 2004
nummer BK-02/04863
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen P van de Belastingdienst (thans: de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst P) betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 4.956.533.
1.2. Bij het tegen de aanslag gerichte bezwaar is bij de bestreden uitspraak het belastbare bedrag verminderd tot
ƒ 1.587.647.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 218. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met en conclusie van dupliek.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 9 november 2004. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende vormt, samen met de hierna te melden besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, een fiscale eenheid op de voet van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969). Deze vennootschappen betreffen A B.V., B B.V., C B.V. en D B.V. De activiteiten van belanghebbende en haar dochtervennootschappen betreffen voornamelijk de zeescheepvaart.
3.2. De Inspecteur heeft op verzoek van belanghebbende bij beschikking met dagtekening 18 juli 1997 goedgekeurd dat belanghebbende met ingang van het jaar 1996 winst uit zeescheepvaart geniet, zoals bedoeld in artikel 8c van de Wet op de inkomstenbelasting (hierna: Wet IB 1964) in verbinding met artikel 8 Wet Pro Vpb 1969. Belanghebbende heeft tegen deze beschikking geen bezwaar gemaakt.
3.3. In het onderhavige jaar (1997) heeft belanghebbende schepen in eigendom, werden schepen ingehuurd en werd daarnaast over een aantal schepen het commerciële beheer gevoerd.
3.4. Belanghebbende beschikt over liquide middelen die op deposito zijn gezet. Over de navolgende jaren heeft belanghebbende de daarbij vermelde bedragen aan rente op deze deposito's genoten:
1996 ƒ 412.405
1997 ƒ 747.291
1998 ƒ 563.514
1999 ƒ 338.199
2000 ƒ 386.141.
3.5. Voorts zijn op deze deposito's de volgende koersresultaten genoten:
1996 ƒ 902.693
1997 ƒ 1.640.223
1998 ƒ 378.059 (negatief)
1999 ƒ 1.100.066
2000 ƒ 434.551.
3.6. Ten behoeve van haar bedrijfsvoering heeft belanghebbende bepaalde bedragen aan liquiditeiten "geblokkeerd", zulks ter dekking van afgegeven bankgaranties. Deze hebben, voor zover deze van belang zijn voor de winstbepaling over het onderhavige jaar, de volgende bedragen belopen:
datum afgifte vervaldatum ten behoeve van bedrag
24-1-1991 E ƒ 58.650
29-3-1996 F ƒ 577.000 (USD 350.000)
24-9-1997 26-9-1997 G ƒ 100.000
24-9-1997 26-9-1997 G ƒ 100.000
15-10-1997 21-12-1997 H ƒ 3.200.000.
Per ultimo 1996 was sprake van een geblokkeerd bedrag van
ƒ 58.650 en ultimo 1997 van ƒ 58.650 en USD 350.000 (omgerekend ƒ 700.000).
3.7. Belanghebbende heeft aan het tot en met 2002 werkzame hoofd van de administratie een hypothecaire geldlening verstrekt. In het onderhavige jaar is daarop een rente ontvangen van ƒ 6.677.
3.8. Belanghebbende heeft in oktober 1995 aan I S.A. te Q een lening verstrekt van US$ 2 miljoen tegen een rente van 22 percent. De lening is verstrekt ter financiering van de (nieuw)bouw van een groep woningen in de buurt van R en moest in vier halfjaarlijkse termijnen worden terugbetaald, te beginnen op 1 april 1997. Blijkens de leningovereenkomst behoort zeventig percent van de aandelen in I S.A. toe aan J. Deze is tevens directeur van K S.A., een belangrijke relatie van C B.V. Op de lening is in 1996 en 1997 een bedrag van ƒ 529.890 (na aftrek van kosten) aan rente ontvangen. In latere jaren is komen vast te staan dat de hoofdsom van de lening niet meer zal worden terugbetaald en heeft afboeking ten laste van de winst plaatsgevonden. Partijen zijn eensluidend van mening dat de lening respectievelijk de rente en de gemaakte kosten tot de winst uit zeescheepvaart moeten worden gerekend.
3.9. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan naar een belastbaar bedrag van ƒ 710.915. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur daarop de navolgende correcties aangebracht:
- koersresultaten effecten ƒ 122.764
- rente hypotheek werknemers ƒ 6.677
- rente week/maanddeposito's ƒ 747.291
- overig ƒ 3.368.886
De aanslag is opgelegd naar een belastbaar bedrag van
ƒ 4.956.533.
3.10. Op het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag heeft de Inspecteur de correctie "overig" groot ƒ 3.368.886 teruggenomen en bij de bestreden uitspraak het belastbare bedrag op
ƒ 1.587.647 vastgesteld.
3.11. De Inspecteur heeft zich met belanghebbende op het standpunt gesteld dat op het bedrag aan koersresultaten effecten groot ƒ 122.764 een bedrag van ƒ 42.507 (ƒ 55.272 verlies verkoop effecten minus ƒ 12.765 ontvangen dividend) in mindering moet worden gebracht.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur bij de berekening van de belastbare winst de door belanghebbende genoten rentebaten - de ontvangen hypotheekrente ten bedrage van ƒ 6.677 en de rente op de weekdeposito's ten bedrage van ƒ 747.291 - terecht in aanmerking heeft genomen of dat deze rentebaten, geheel of gedeeltelijk, moeten worden geacht te zijn begrepen in de forfaitaire winstberekening op grond van de tonnageregeling. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
4.2. Belanghebbende heeft ter ondersteuning van haar standpunt - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd:
- Belanghebbende heeft geen bezwaar gemaakt tegen de afgegeven goedkeurende beschikking inzake de toepassing van de tonnageregeling aangezien een direct belang daarbij ontbrak.
- De Inspecteur heeft bij het afgeven van de beschikking geen enkel voorbehoud gemaakt.
- De behaalde resultaten op liquiditeiten die niet als duurzaam overtollig in de onderneming aanwezig zijn, maken onderdeel uit van de winst uit zeescheepvaart. Dit geldt voor liquiditeiten die worden aangehouden als werkkapitaal, liquiditeiten die benodigd zijn voor toekomstige investeringen en liquiditeiten die nodig zijn als buffervermogen. De vorm waarin deze liquiditeiten worden aangehouden, is daarbij niet van belang. Het vorenstaande betekent dat de in het onderhavige jaar genoten rentebaten op deposito's onder de tonnageregeling vallen. De in het jaar 1997 aanwezige liquiditeiten zijn zelfs onvoldoende voor een normaal benodigd werkkapitaal. Daartoe was een dividenduitkering door een dochtervennootschap nodig om de normale exploitatie voort te zetten.
- Ook het feit dat liquiditeiten zijn geblokkeerd ter dekking van de afgegeven bankgaranties, ondersteunt het standpunt van belanghebbende.
- Belanghebbende verwijst naar het begrip zeescheepvaart zoals dat in de OESO-verdragen is neergelegd en waaraan in de Memorie van Toelichting bij de invoering van voormeld artikel 8c van de Wet IB 1964 uitdrukkelijk is gerefereerd.
- Ook de Toelichtende nota bij het Scheepvaartwinstverdrag met Hongkong uit november 2000 bevestigt belanghebbendes standpunt inzake een ruime uitleg van de term winst uit zeescheepvaart.
- Subsidiair wordt gesteld dat ten minste de liquiditeiten die als werkkapitaal worden aangehouden onder de werking van de tonnageregeling vallen. Op zijn minst is sprake van een werkzaamheid die direct samenhangt met de exploitatie van een schip. Cijfermatig leidt zulks niet tot een andersluidende uitkomst.
4.3. De Inspecteur heeft daartegenover de stellingen van belanghebbende gemotiveerd betwist en zich daarbij in het bijzonder op het standpunt gesteld dat op de liquide middelen genoten rente, gelet op doel en strekking van de tonnageregeling, niet als winst uit zeescheepvaart is te duiden. Zeker ten aanzien van de deposito's geldt dat, nu deze middelen zijn vastgezet, deze principieel het karakter van werkkapitaal ontberen. Met betrekking tot de op de rekening-courant en de daarop genoten rente is ervoor gekozen deze als zeescheepvaartwinst aan te merken.
4.4. Voor een nadere uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de onderwerpelijke aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.321.062.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep en tot vermindering van de aanslag tot een naar en belastbaar bedrag van ƒ 1.545.140.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Artikel 8c van de Wet IB 1964 bepaalt dat op verzoek van de belastingplichtige de winst uit zeescheepvaart niet wordt bepaald volgens de normale wettelijke regels, maar aan de hand van de tonnage van de schepen waarmee die winst wordt behaald. Het tweede lid van genoemd artikel 8c luidt, voor zover hier van belang:
"Voor de toepassing van dit artikel wordt onder winst uit zeescheepvaart verstaan de winst behaald met de exploitatie van een schip (...). Onder winst uit zeescheepvaart wordt mede verstaan de winst behaald met de werkzaamheden die direct samenhangen met de in de vorige volzin bedoelde exploitatie van een schip.".
6.2.1. Het Hof is van oordeel dat uit de tekst van de wet voortvloeit dat de op de voet van de tonnageregeling bepaalde winst in de plaats treedt van de met de exploitatie van zeeschepen (en de daarmee direct samenhangende werkzaamheden) behaalde operationele winst, dat wil zeggen het resultaat van de omzet, verminderd met de aan het behalen van die omzet toe te rekenen kosten van de belastingplichtige. Het Hof wijst er in dit verband op dat in de artikelsgewijze toelichting van het ontwerp van wet waarin de tonnageregeling is opgenomen, bij artikel 8c, eerste respectievelijk derde lid, van de Wet IB 1964 is opgemerkt:
"Dit betekent dat bij het bepalen van de winst uit zeescheepvaart zowel de feitelijk behaalde omzet als de daarmee samenhangende kosten buiten aanmerking blijven." (MvT, Kamerstukken II 1995/96, 24 482, nr. 3, blz. 3)
en
"Samenhangende activiteiten
Voor de toepassing van het onderhavige artikel omvat de winst uit zeescheepvaart mede de winst behaald met werkzaamheden die direct samenhangen met de exploitatie van de hiervoor genoemde schepen. Tot deze werkzaamheden worden gerekend het door de reder in eigen beheer laden en lossen, alsmede de in eigen beheer verrichte cargadoorswerkzaamheden. Dergelijke direct samenhangende activiteiten vallen alleen onder de regeling voor zover zij worden verricht ten behoeve van door de belastingplichtige geëxploiteerde schepen. Voorts wordt tot de direct samenhangende werkzaamheden gerekend het vervreemden van zaken voor zover die door de belastingplichtige bij de exploitatie zijn gebruikt. Dit betreft niet alleen zeeschepen die door de belastingplichtige worden geëxploiteerd, maar bijvoorbeeld ook onroerende zaken van waaruit het beheer plaatsvindt en bedrijfsmiddelen die worden gebruikt voor het laden en lossen van de schepen. Door het stellen van de eis dat de werkzaamheden direct moeten samenhangen met de exploitatie van een schip heeft het begrip zeescheepvaart voor de onderhavige regeling een meer beperkte reikwijdte dan onder de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. In het commentaar op artikel 8 van Pro het OESO-modelverdrag, dat internationaal op dit punt als maatgevend kan worden beschouwd, worden activiteiten opgesomd die vanwege hun aard of hun nauwe band met het vervoer over zee eveneens tot de winst uit zeescheepvaart moeten worden gerekend, zoals bijvoorbeeld het vervoer van de haven naar een depot, het aansluitende vervoer naar de geadresseerde en het door de rederij in eigen beheer verrichte containervervoer. Een dergelijke ruime afbakening is voor regelingen ter voorkoming van dubbele belasting niet bezwaarlijk, omdat het daarbij alleen gaat om de vraag welk land het heffingsrecht toekomt. Voor dit wetsvoorstel is zij echter minder geschikt. Daardoor zou immers een verschil kunnen ontstaan in fiscale behandeling van aan de zeescheepvaart in enge zin verwante activiteiten, al naar gelang de omstandigheid of zij door een rederij in eigen beheer worden verricht dan wel door een rederij worden uitbesteed aan derden. Een dergelijk verschil zou tot concurrentieverstoring kunnen leiden. Niet bij alle werkzaamheden zal het op voorhand duidelijk zijn, of er sprake is van samenhangende werkzaamheden welke onder de reikwijdte van de onderhavige regeling vallen. Om onzekerheden op dit punt zoveel mogelijk te voorkomen en de uitvoering van de regeling te vereenvoudigen kunnen belastingplichtigen de inspecteur verzoeken - bijvoorbeeld bij de indiening van het verzoek voor toepassing van de tonnagegrondslag - om aan te geven of de onderhavige regeling op bepaalde activiteiten van toepassing is. De inspecteur zal zo mogelijk vooraf zekerheid geven omtrent de fiscale behandeling van de door belastingplichtige gemelde samenhangende werkzaamheden. Mocht belastingplichtige op een later tijdstip nieuwe activiteiten entameren, waarvan de fiscale behandeling niet op voorhand duidelijk is, dan kan hierover op dat latere tijdstip alsnog zekerheid worden gevraagd.
Niet-kwalificerende activiteiten
(...)
Derde lid
In het derde lid is vastgelegd wanneer voor de onderhavige regeling sprake is van de exploitatie van een schip. Onderdeel a ziet op de (mede)eigenaar van het schip dan wel degene die het schip in rompbevrachting heeft genomen. Aan de voorwaarde van eigendom van het schip wordt niet alleen voldaan bij de volledige eigendom maar ook bij de economische eigendom; in beide gevallen kan sprake zijn van exploitatie vanuit Nederland. De (mede)eigenaar of rompbevrachter zal vaak het gehele of belangrijke delen van het beheer verrichten. Het kan hierbij gaan om:
- het strategisch beheer, dat onder meer ziet op beslissingen over het investeren in en het vervreemden van de schepen alsmede over de wijze waarop de hierna genoemde vormen van beheer plaatsvinden,
- het commerciële beheer, onder meer de activiteiten met betrekking tot de bevrachting en het ladingvervoer,
- het technisch-nautisch beheer, de activiteiten gericht op het feitelijk laten varen van een schip, en
- het bemanningsbeheer, het aantrekken en inzetten van de scheepsbemanning."(MvT, Kamerstukken II 1995/96, 24 482, blz. 5-7)
6.2.2. Het aanhouden van middelen is voor de toepassing van artikel 8c van de Wet IB 1964 niet aan te merken als behorend tot de exploitatie van een schip, ook niet als die middelen worden aangehouden met het oog op de investering in een ander schip, als werkkapitaal of voor het te zijner tijd uitvoeren van onderhoudswerkzaamheden aan een schip. Zulks geldt ook voor middelen die geblokkeerd zijn in verband met garanties die betrekking hebben op het zeescheepvaartbedrijf. De daarmee behaalde rentebaten kunnen immers niet worden aangemerkt als omzet die is behaald met de exploitatie van een schip. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat die tegoeden zijn ontstaan door het storten van middelen die zijn verkregen door de exploitatie van een schip en dat de operationele kasstroom gedurende een reeks van jaren negatief was.
6.3. Het hiervoor onder 6.1 en 6.2 overwogene brengt met zich dat ook de kosten van de bankgaranties, welke in 3.6 zijn vermeld, niet onder de zeescheepvaartwinst vallen. Overigens heeft belanghebbende te dezen geen cijfermatige informatie in het geding gebracht waaruit de omvang van deze kosten naar voren komt en waaruit blijkt dat de Inspecteur deze kosten ten onrechte niet in aftrek op de winst - anders dan die welke onder de tonnageregeling ressorteert - heeft toegelaten.
6.4. Tevens heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat het begrip zeescheepvaart dient te worden uitgelegd op gelijke wijze als deze term onder de werking van de OESO-verdragen moet worden geduid. Het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen nu blijkens de hiervoor onder 6.2.1 aangehaalde passages uit de parlementaire behandeling van de tonnageregeling de wetgever uitdrukkelijk heeft gekozen voor een eigen, andersluidende en meer beperkte, invulling van het begrip zeescheepvaart dan die welke in de OESO-verdragen is opgenomen. Om dezelfde reden faalt het beroep van belanghebbende op de Toelichtende nota bij het Scheepvaartwinstverdrag met Hongkong.
6.5. Ter zake van de ontvangen rente op de hypothecaire geldlening is het Hof daarenboven van oordeel dat deze lening eveneens in een te ver verwijderd verband met de winst uit zeescheepvaart staat om aan dat bijzondere fiscale regime te zijn onderworpen. Het enkele feit dat de ontvanger van de lening een werknemer van belanghebbende is, is daartoe onvoldoende.
6.6. Voorts is het Hof van oordeel dat voor zover belanghebbende heeft beoogd een beroep op het vertrouwensbeginsel te doen, zij dienaangaande onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld, zulks mede gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, om zulk een beroep te honoreren. De omstandigheid dat in de afgegeven goedkeurende beschikking geen omschrijving is opgenomen van het begrip winst uit zeescheepvaart, is daartoe onvoldoende. Dat begrip moet immers worden uitgelegd zoals dat door de wetgever is bedoeld. Ook in zoverre faalt het beroep.
6.7. Conform het eensluidend standpunt van partijen zal het Hof de aanslag verminderen tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.545.140.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.610 wegens beroepsmatig verleende bijstand (2 1/2 punt à € 322 x 2 (gewicht van de zaak)).
7.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.545.140;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.610, en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden;
- gelast de Staat der Nederlanden aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht ad € 218 te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Savelbergh, Van Walderveen en D.A. Verburg. De beslissing is op 23 december 2004 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Van Riel)
(Savelbergh)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
??
nummer BK-02/04863 blz. 10/10