Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
9 maart 2005
nummer BK-03/02086
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z, tegen de uitspraak van de Inspecteur P betreffende na te noemen uitspraak.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 458.102 (€ 207.878).
1.2. Het tegen de aanslag gerichte bezwaar van belanghebbende is bij de bestreden uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 232. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 26 januari 2005. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende vormt, samen met de hierna te melden besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, een fiscale eenheid op de voet van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969). Belang-hebbende is de moedermaatschappij van de besloten vennoot-schappen met beperkte aansprakelijkheid B B.V. en C B.V. De fiscale eenheid exploiteert circa acht zeeschepen.
3.2. De Inspecteur heeft op verzoek van belanghebbende bij beschikking met dagtekening 23 mei 1997 goedgekeurd dat belanghebbende met ingang van het jaar 1996 winst uit zeescheepvaart geniet, zoals bedoeld in artikel 8c van de Wet op de inkomstenbelasting (hierna: Wet IB 1964) in verbinding met artikel 8 Wet Pro Vpb 1969 (hierna: het tonnageregime). Belanghebbende heeft tegen deze beschikking geen bezwaar gemaakt.
3.3. De activiteiten van belanghebbende en haar dochter-vennootschappen betreffen voornamelijk de zeescheepvaart. Een overzicht van het concern waarvan belanghebbende deel uitmaakt behoort tot de gedingstukken.
3.4. De fiscale eenheid heeft in de jaren 1998 tot en met 2000 vorderingen op groepsmaatschappijen respectievelijk schulden aan groepsmaatschappijen gehad zoals hierna te melden:
1998 1999 2000
- vorderingen ƒ 14.779.181 ƒ 15.862.514 ƒ 16.496.197
- schulden ƒ 3.688.050 ƒ 3.579.355 ƒ 4.280.336
- saldo ƒ 11.091.131 ƒ 12.283.170 ƒ 12.215.861
3.5. De fiscale eenheid heeft over de jaren 1998 tot en met 2000 de volgende interestresultaten behaald:
1998 1999 2000
- interest r/c ƒ 354.031 ƒ 563.599 ƒ 608.095
- interest deposito's ƒ 72.483 ƒ 128.187 ƒ 155.164
ƒ 426.514 ƒ 691.786 ƒ 763.259
3.6. Belanghebbende heeft alle genoten interestbaten aangemerkt als winst uit zeescheepvaart waarop het tonnageregime van toepassing is.
3.7. In de aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 1998 heeft belanghebbende een belastbare winst verantwoord van ƒ 146.891 (€ 66.656). De Inspecteur heeft bij het vaststel-len van de aanslag een bedrag van ƒ 426.514 (€ 193.544) interestbaten tot de belastbare winst gerekend.
Na verrekening van verliezen groot ƒ 115.303 (€ 52.322) bedraagt het vastgestelde belastbare bedrag ƒ 458.102
(€ 207.878).
3.8. Bij de bestreden uitspraak is op het bezwaar van belang-hebbende de aanslag gehandhaafd.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur bij de berekening van de belastbare winst de door belanghebbende genoten rentebaten - de ontvangen rente op de rekening-courantverhoudingen ten bedrage van ƒ 354.031
(€ 160.652) en de rente op de deposito's ten bedrage van
ƒ 72.483 (€ 32.891) - terecht in aanmerking heeft genomen of dat deze rentebaten, geheel of gedeeltelijk, moeten worden geacht te zijn begrepen in de forfaitaire winstberekening op grond van het tonnageregime. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
4.2. Belanghebbende heeft ter ondersteuning van haar standpunt - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd:
Primair: - de behaalde resultaten op liquiditeiten die niet als duurzaam overtollig in de onderneming aanwezig zijn, maken deel uit van de winst uit zeescheepvaart. Dit geldt voor liquiditeiten die worden aangehouden als werkkapitaal, liquiditeiten die benodigd zijn voor toekomstige investeringen en liquiditeiten die nodig zijn als buffervermogen. De vorm waarin deze liquiditeiten worden aangehouden, is daarbij niet van belang. Het vorenstaande betekent dat de in het onderhavige jaar genoten rentebaten op de rekening-courantverhoudingen en de bankdeposito's onder het tonnageregime vallen;
- belanghebbende verwijst naar het begrip zeescheepvaart zoals dat in de OESO-verdragen is neergelegd en waaraan in de memorie van toelichting bij de invoering van voormeld artikel 8c van de Wet IB 1964 uitdrukkelijk is gerefereerd;
- ook de toelichtende nota bij het Scheepvaartwinstverdrag met Hongkong uit november 2000 bevestigt belanghebbendes standpunt inzake een ruime uitleg van de term winst uit zeescheepvaart.
Subsidiair wordt gesteld dat ten minste de liquiditeiten die als werkkapitaal worden aangehouden onder de werking van het tonnageregime vallen. Op zijn minst is sprake van een werkzaamheid die direct samenhangt met de exploitatie van een schip. Belanghebbende laat het aan het oordeel van het Hof over om te bepalen welk deel van de interestbaten onder de werking van het tonnageregime vallen. Cijfermatig leidt zulks in de meest ruime uitleg niet tot een andersluidende uitkomst.
Meer subsidiair vallen de rentebaten op de bankdeposito's onder het tonnageregime.
4.3. De Inspecteur heeft daartegenover de stellingen van belanghebbende gemotiveerd betwist.
4.4. Voor een nadere uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de onderwerpelijke aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van primair
ƒ 31.588 (€ 14.334), subsidiair tot minimaal ƒ 31.588
(€ 14.334) en maximaal ƒ 385.620 (€ 174.987) en meer subsidiair tot ƒ 385.620 (€ 174.987).
5.2. De Inspecteur heeft primair geconcludeerd tot ongegrond-verklaring van het beroep. Subsidiair heeft hij zich op het standpunt gesteld dat het belastbare bedrag moet worden verminderd voor zover een deel van de interestbaten onder het tonnageregime moet worden gerangschikt.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Artikel 8c van de Wet IB 1964 bepaalt dat op verzoek van de belastingplichtige de winst uit zeescheepvaart niet wordt bepaald volgens de normale wettelijke regels, maar aan de hand van de tonnage van de schepen waarmee die winst wordt behaald. Het tweede lid van genoemd artikel 8c luidt, voor zover hier van belang:
"Voor de toepassing van dit artikel wordt onder winst uit zeescheepvaart verstaan de winst behaald met de exploitatie van een schip (...). Onder winst uit zeescheepvaart wordt mede verstaan de winst behaald met de werkzaamheden die direct samenhangen met de in de vorige volzin bedoelde exploitatie van een schip.".
6.2.1. Het Hof is van oordeel dat uit de tekst van de wet voortvloeit dat de op de voet van het tonnageregime bepaalde winst in de plaats treedt van de met de exploitatie van zeeschepen (en de daarmee direct samenhangende werkzaamheden) behaalde operationele winst, dat wil zeggen het resultaat van de omzet, verminderd met de aan het behalen van die omzet toe te rekenen kosten van de belastingplichtige. Het Hof wijst er in dit verband op dat in de artikelsgewijze toelichting van het ontwerp van wet waarin het tonnageregime is opgenomen, bij artikel 8c, eerste respectievelijk derde lid, van de Wet IB 1964 is opgemerkt:
"Dit betekent dat bij het bepalen van de winst uit zeescheepvaart zowel de feitelijk behaalde omzet als de daarmee samenhangende kosten buiten aanmerking blijven." (MvT, Kamerstukken II 1995/96, 24 482, nr. 3, blz. 3)
en
"Samenhangende activiteiten
Voor de toepassing van het onderhavige artikel omvat de winst uit zeescheepvaart mede de winst behaald met werkzaamheden die direct samenhangen met de exploitatie van de hiervoor genoemde schepen. Tot deze werkzaamheden worden gerekend het door de reder in eigen beheer laden en lossen, alsmede de in eigen beheer verrichte cargadoorswerkzaamheden. Dergelijke direct samenhangende activiteiten vallen alleen onder de regeling voor zover zij worden verricht ten behoeve van door de belastingplichtige geëxploiteerde schepen. Voorts wordt tot de direct samenhangende werkzaamheden gerekend het vervreemden van zaken voor zover die door de belastingplichtige bij de exploitatie zijn gebruikt. Dit betreft niet alleen zeeschepen die door de belastingplichtige worden geëxploiteerd, maar bijvoorbeeld ook onroerende zaken van waaruit het beheer plaatsvindt en bedrijfsmiddelen die worden gebruikt voor het laden en lossen van de schepen. Door het stellen van de eis dat de werkzaamheden direct moeten samenhangen met de exploitatie van een schip heeft het begrip zeescheepvaart voor de onderhavige regeling een meer beperkte reikwijdte dan onder de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. In het commentaar op artikel 8 van Pro het OESO-modelverdrag, dat internationaal op dit punt als maatgevend kan worden beschouwd, worden activiteiten opgesomd die vanwege hun aard of hun nauwe band met het vervoer over zee eveneens tot de winst uit zeescheepvaart moeten worden gerekend, zoals bijvoorbeeld het vervoer van de haven naar een depot, het aansluitende vervoer naar de geadresseerde en het door de rederij in eigen beheer verrichte containervervoer. Een dergelijke ruime afbakening is voor regelingen ter voorkoming van dubbele belasting niet bezwaarlijk, omdat het daarbij alleen gaat om de vraag welk land het heffingsrecht toekomt. Voor dit wetsvoorstel is zij echter minder geschikt. Daardoor zou immers een verschil kunnen ontstaan in fiscale behandeling van aan de zeescheepvaart in enge zin verwante activiteiten, al naar gelang de omstandigheid of zij door een rederij in eigen beheer worden verricht dan wel door een rederij worden uitbesteed aan derden. Een dergelijk verschil zou tot concurrentieverstoring kunnen leiden. Niet bij alle werkzaamheden zal het op voorhand duidelijk zijn, of er sprake is van samenhangende werkzaamheden welke onder de reikwijdte van de onderhavige regeling vallen. Om onzekerheden op dit punt zoveel mogelijk te voorkomen en de uitvoering van de regeling te vereenvoudigen kunnen belastingplichtigen de inspecteur verzoeken - bijvoorbeeld bij de indiening van het verzoek voor toepassing van de tonnagegrondslag - om aan te geven of de onderhavige regeling op bepaalde activiteiten van toepassing is. De inspecteur zal zo mogelijk vooraf zekerheid geven omtrent de fiscale behandeling van de door belastingplichtige gemelde samenhangende werkzaamheden. Mocht belastingplichtige op een later tijdstip nieuwe activiteiten entameren, waarvan de fiscale behandeling niet op voorhand duidelijk is, dan kan hierover op dat latere tijdstip alsnog zekerheid worden gevraagd.
Niet-kwalificerende activiteiten
(...)
Derde lid
In het derde lid is vastgelegd wanneer voor de onderhavige regeling sprake is van de exploitatie van een schip. Onderdeel a ziet op de (mede)eigenaar van het schip dan wel degene die het schip in rompbevrachting heeft genomen. Aan de voorwaarde van eigendom van het schip wordt niet alleen voldaan bij de volledige eigendom maar ook bij de economische eigendom; in beide gevallen kan sprake zijn van exploitatie vanuit Nederland. De (mede)eigenaar of rompbevrachter zal vaak het gehele of belangrijke delen van het beheer verrichten. Het kan hierbij gaan om:
- het strategisch beheer, dat onder meer ziet op beslissingen over het investeren in en het vervreemden van de schepen alsmede over de wijze waarop de hierna genoemde vormen van beheer plaatsvinden,
- het commerciële beheer, onder meer de activiteiten met betrekking tot de bevrachting en het ladingvervoer,
- het technisch-nautisch beheer, de activiteiten gericht op het feitelijk laten varen van een schip, en
- het bemanningsbeheer, het aantrekken en inzetten van de scheepsbemanning."(MvT, Kamerstukken II 1995/96, 24 482, blz. 5-7)
6.2.2. Het aanhouden van middelen is voor de toepassing van artikel 8c van de Wet IB 1964 niet aan te merken als behorend tot de exploitatie van een schip, ook niet als die middelen worden aangehouden met het oog op de investering in een ander schip, als werkkapitaal of voor het te zijner tijd uitvoeren van onderhoudswerkzaamheden aan een schip. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat die tegoeden zijn ontstaan door het storten van middelen die zijn verkregen door de exploitatie van een schip en dat de operationele kasstroom gedurende een reeks van jaren negatief was.
6.3. Tevens heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat het begrip zeescheepvaart dient te worden uitgelegd op gelijke wijze als deze term onder de werking van de OESO-verdragen moet worden geduid. Het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen nu blijkens de hiervoor onder 6.2.1 aangehaalde passages uit de parlementaire behandeling van het tonnageregime de wetgever uitdrukkelijk heeft gekozen voor een eigen, andersluidende en meer beperkte, invulling van het begrip zeescheepvaart dan die welke in de OESO-verdragen is opgenomen. Om dezelfde reden faalt het beroep van belanghebbende op de toelichtende nota bij het Scheepvaartwinstverdrag met Hongkong.
6.4. Anders dan belanghebbende stelt, is het leerstuk van de vermogensetikettering, in het bijzonder ten aanzien van de liquide middelen en de daarop behaalde rendementen en vermogensresultaten, te dezen niet van overeenkomstige toepassing. Het Hof volstaat met een verwijzing naar hetgeen hiervoor onder 6.2.1 en 6.2.2 is overwogen ten aanzien van de met de exploitatie van een zeeschip samenhangende activiteiten. De toets die te dezen moet worden aangelegd kan worden gevonden in artikel 8c, tweede lid, Wet IB 1964 in verbinding met artikel 8 Wet Pro Vpb 1969. De door belanghebbende bepleite samenhang tussen vermogensetikettering en de toepassing van het tonnageregime vindt geen steun in het recht.
6.5. Voorts heeft belanghebbende nog een beroep gedaan op het bepaalde in artikel 8c, zesde lid, Wet IB 1964. Het Hof kan belanghebbende in haar betoog niet volgen. Ingevolge deze bepaling vindt een compartimentering plaats van stille reserves welke vóór de toepassing van het tonnageregime zijn ontstaan en die verband houden met de zeescheepvaart. Deze vermogensresultaten zijn uitdrukkelijk van de toepassing van het tonnageregime uitgesloten. Voor de stelling van belanghebbende dat de voormelde bepaling aldus moet worden verstaan dat de interestbaten welke op de niet-overtollige liquide middelen zijn behaald onder de werking van het tonnageregime vallen is noch in de tekst noch in de toelichting op dat artikel enige steun te vinden in het recht.
6.6. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep ongegrond.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Tijnagel, Van Walderveen en Engel, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op 9 maart 2005 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Van de Vijver)
(Tijnagel)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
nummer BK-03/02086