Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
1 februari 2005
nummer BK-03/03703
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aan-sprakelijkheid X B.V. gevestigd te Gouda, tegen de uitspraak van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/P, betreffende na te noemen beschikking.
1. Beschikking en bezwaar
1.1 De Inspecteur heeft bij een op de voet van artikel 21, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1993, hierna: de Wet) genomen beschikking het verlies voor het jaar 1993 vastgesteld op ƒ 29.271 en dit verlies ver-rekend met de belastbare winst van het jaar 1990.
1.2 Het tegen de beschikking gerichte bezwaar van belangheb-bende is bij de bestreden uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1 Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 232. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 7 december 2004, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1.1 Belanghebbende is opgericht op 31 maart 1987 onder de naam A B.V. Naar de toestand per 1 januari 1986 heeft de heer B senior (hierna te noemen: Senior) zijn assurantiebedrijf ingebracht in belanghebbende. Senior is vanaf het tijd-stip van oprichting directeur/enig aandeelhouder van belang-hebbende.
3.1.2 Gedurende de periode vanaf de oprichting tot 1 okto-ber 1990 heeft belanghebbende het assurantiebedrijf uitgeoefend. Op 1 oktober 1990 is het assurantiebedrijf overgedragen aan zijn zoon, de heer C junior (hierna te noemen: Junior).
3.1.3 Na 1 oktober 1990 bestaan de activa en passiva van belanghebbende hoofdzakelijk uit vorderingen uit hoofde van leningen aan Junior en Senior alsmede uit voorzieningen betreffende pensioen- en stamrechtovereenkomsten jegens Senior.
3.1.4 Op 7 december 1993 heeft belanghebbende de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid D B.V. (hierna: D) opgericht. Volstorting van de aandelen D heeft plaatsgevonden in contanten, welke belanghebbende heeft verkregen door middel van uitgifte van 616 aandelen B (zijnde 49,84% van het ge-plaatste aandelenkapitaal) aan Junior. De aandelen B geven uitsluitend recht op de opbrengsten van de aandelen D. Met ingang van het tijdstip van haar oprichting vormt D een fiscale eenheid met belanghebbende als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet. D oefent bancaire werkzaamheden uit welke voordien door Junior werden verricht in de vorm van een eenmanszaak.
3.2.1 Junior is op 1 augustus 1981 in dienst getreden bij Senior en werkzaam als medewerker binnen het assurantiebedrijf.
3.2.2 Deze dienstbetrekking is voortgezet na inbreng van het assurantiebedrijf in belanghebbende, met dien verstande dat Junior daarbij tevens werd aangesteld als statutair directeur van belanghebbende. De in deze dienstbetrekking door Junior verrichte werkzaamheden omvatte ingaande 1 oktober 1990 geen werkzaamheden meer voor het assurantiebedrijf, welk bedrijf hij, zoals in 3.1.2 vermeld, op die datum heeft overgenomen en in privé heeft voortgezet.
3.2.3 Junior ontving voor zijn ten behoeve van belanghebbende verrichte werkzaamheden in de periode 1 oktober 1990 tot en met 31 december 1992 geen geldelijke beloning, met uitzondering van het jaar 1991 waarin hem een bedrag van ƒ 2.641 ten titel van loon is uitbetaald.
3.2.4 Met ingang van 7 december 1993 is Junior naast statutair directeur van belanghebbende ook bestuurder van D. In een op 27 december 1993 gehouden buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende is Junior een arbeidsbeloning toegekend van ƒ 60.000 per jaar, ingaande in 1993. Tevens is besloten aan Junior pensioenrechten toe te kennen.
3.2.5 In 1994 is de arbeidsbeloning van Junior door belanghebbende als zelfstandige juridische entiteit doorbelast aan D.
3.2.6 In 1996 is de dienstbetrekking van Junior overgegaan van belanghebbende naar D.
3.3 Bij een op 28 december 1993 opgemaakt en op 15 december 2003 nader ondertekend schrijven is Junior door belanghebbende een pensioenrecht toegekend. Dit schrijven bevat – voor zover hier van belang – de navolgende bepalingen:
“(…)
ARTIKEL 1
1. Pensioenaanspraken:
U hebt aanspraak op:
1.1 een ouderdomspensioen ter grootte van 2,33% van de pensioengrondslag per dienstjaar met een maximum van 70% en verminderd met AOW-uitkeringen zoals dit maatschappelijk gebruikelijk is. De pensioengrondslag wordt gevormd door het laatstgenoten jaarsalaris voor pensioendatum. Bij beëindiging van de dienstbetrekking voor de ingangsdatum van het pensioen zal het pensioen gebaseerd zijn op de bij beëindiging van de dienstbetrekking beschikbare koopsom;
(…)
3. Omschrijving pensioenaanspraken
De thans geldende pensioengrondslag, de eventueel gehanteerde imputaties en de thans geldende aanspraken zijn omschreven in een aan deze overeenkomst vastgehecht aanhangsel dat door partijen voor accoord is getekend.
(…)
5. Hoogte pensioenrechten
Wij gaan ervan uit dat de aan u toegekende pensioenaanspraken volledig in overeenstemming zijn met hetgeen naar maatschappelijke opvattingen mede in verband met uw diensttijd en salaris, redelijk moet worden geacht.
Indien echter de fiscus c.q. de hoogste rechter in belastingzaken mocht vaststellen dat de met u getroffen pensioenregeling fiscaal niet aanvaardbaar moet worden geacht, worden uw pensioenrechten van aanvang af geacht te zijn toegekend tot de fiscaal wel aanvaardbare grens.
ARTIKEL 6
Premiebetaling
1. De kosten van de pensioenregeling zullen ten laste van de vennootschap komen.
2. In afwijking van het eerste lid van dit artikel betaalt u een eigen bijdrage in de pensioenpremie van ƒ 10.000 per jaar, welke bijdrage wij op uw salaris zullen inhouden.
(…)”
3.4.1 In de jaarrekening van belanghebbende voor het jaar 1993 is een pensioenvoorziening opgenomen ten bedrage van ƒ 356.058 per ultimo 1993, waarvan een gedeelte groot ƒ 216.581 betrekking heeft op de aan Junior toegekende pensi-oenrechten. Ter toelichting wordt in de jaarrekening het volgende vermeld:
“Pensioenvoorziening
(…)
Conform het besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders zijn aan de heer C jr. in 1993 pensioenrechten toegezegd. De voorziening wordt in eigen beheer opgebouwd. De toezegging omvat een ouderdomspensioen van ƒ 36.454 per jaar dat ingaat bij het bereiken van de 60-jarige leeftijd.
Het weduwenpensioen is op 70% van het ouderdomspensioen bepaald, het wezen-pensioen bedraagt 20% van het weduwenpensioen. Een eenmaal ingegaan pensioen wordt levenslang aan de begunstigde uitgekeerd. Het benodigde kapitaal op pensioen-ingangsdatum is berekend op ƒ 695.671. De gehanteerde rekenren-te bedraagt 4%. De jaarlijkse toevoeging op basis van de lineaire methode bedraagt ƒ 17.444.”
3.4.2 In de aan de hiervoor vermelde bedragen ten grond-slag gelegde berekeningen is onder meer uitgegaan van 1 augustus 1981 als tijdstip van indiensttreding, van 39 8/12e jaar als het aantal te behalen dienstjaren waarvan per ultimo 1993
12 5/12e jaren zijn verstreken en een pensioengevend salaris van ƒ 66.000.
3.5 In haar aangifte voor de vennootschapsbelasting heeft belanghebbende voor het onderhavige jaar aangifte gedaan naar een belastbare winst van negatief ƒ 206.122. Daarbij heeft zij het in 3.4.1 vermelde bedrag van ƒ 216.581 als last in aanmerking genomen. Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat ter zake van de pensioentoezegging aan Junior als datum van indiensttreding 7 december 1993 dient te worden aangehouden en te dezen slechts een bedrag groot ƒ 1.795 aan pensioenvoorziening per ultimo 1993 kan worden opgenomen. Met inachtneming hiervan – alsmede op grond van een overigens niet in geschil zijnde correctie van per saldo negatief ƒ 37.935 - heeft de Inspecteur de belastbare winst vastgesteld op negatief ƒ 29.271 en dat verlies bij de beschikking die onderwerp van dit geschil vormt, verrekend met de belastbare winst van het jaar 1990.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1 Tussen partijen is uitsluitend in geschil of de door belanghebbende ter zake van de aan Junior toegekende pensioenrechten per ultimo 1993 te vormen voorziening dient te worden bepaald op ƒ 216.581, welke vraag door belanghebbende bevestigend en door de Inspecteur ontkennend wordt beantwoord.
4.2 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat Junior vanaf haar oprichting onafgebroken in dienst is geweest van belanghebbende, dat deze dienstbetrekking een voortzetting is van de dienstbetrekking die is aangevangen op 1 augustus 1981, dat bij de bepaling van het aan Junior toegekende pensioenrecht is uitgegaan van laatstgenoemde datum als aanvang van de pensioengevende diensttijd en dat zulks in overeenstemming is met hetgeen naar maatschappelijke opvattingen redelijk is.
4.3 De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat op 1 oktober 1990 het dienstverband tussen belanghebbende en Junior is geëindigd en dat op 7 december 1993 Junior in een nieuwe dienstbetrekking met belanghebbende is getreden, die niet als voortzetting kan worden beschouwd van de voordien bestaande dienstbetrekkingen en dat voor de onderhavige pensioentoezegging slechts de periode vanaf 7 december 1993 als pensioengevende diensttijd in aanmerking kan worden genomen.
Subsidiair stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat als in redelijkheid in aanmerking te nemen diensttijd slechts heeft te gelden de diensttijd die daadwerkelijk door Junior bij belanghebbende is doorgebracht en wel de periode van 31 maart 1987 tot 1 oktober 1990 alsmede de periode van 7 december 1993 tot en met 31 december 1993.
Meer subsidiair stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat als in redelijkheid in aanmerking te nemen diensttijd heeft te gelden de tijd dat Junior bemoeienis heeft gehad met belanghebbende, zijnde de periode van 31 maart 1987 tot en met 31 december 1993.
Nog meer subsidiair stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat, zo al aangenomen moet worden dat voor de periode 1 augustus 1981 tot en met 31 december 1993 sprake is van één voortdurende dienstbetrekking, deze dienstbetrekking in de periode 1 oktober 1990 tot 7 december 1993 in deeltijd is uitgeoefend en die jaren mitsdien slechts beperkt dienen te worden meegeteld bij de bepaling van het aantal pensioengevende dienstjaren.
4.4 Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1 Het beroep van belanghebbende strekt tot vaststelling van het verlies op ƒ 244.057.
5.2 De Inspecteur heeft primair geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep. Subsidiair concludeert de Inspecteur tot vaststelling van het verlies op ƒ 107.759, meer subsidiair op ƒ 109.492 en nog meer subsidiair op ƒ 203.980.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1.1 Naar tussen partijen niet in geschil is, heeft be-langhebbende in december 1993 aan Junior een pensioentoezegging gedaan. Op grond van de stukken van het geding en hetgeen ter zitting naar voren is gebracht, meer in het bijzonder hetgeen hiervoor onder 3.4.1 tot en met 3.4.2 en 3.5 is vermeld, zulks bezien in onderlinge samenhang, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende zich daarbij jegens Junior heeft verplicht om als aanvang van de pensioengevende diensttijd uit te gaan van 1 augustus 1981 en de tussenliggende diensttijd ten volle mee te tellen als pensioengevende dienstjaren.
6.1.2 Door de Inspecteur is niet gesteld dat de voorziening, berekend op basis van vorengenoemde uitgangspunten, niet op het juiste bedrag is vastgesteld.
6.2 Hiervan uitgaande heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof de pensioenverplichting in overeenstemming met goedkoopmansgebruik per ultimo 1993 gewaardeerd op ƒ 216.581.
6.3 Door de Inspecteur zijn voorts geen feiten of omstandigheden gesteld, op grond waarvan de uit de toezegging door belanghebbende aan Junior voor het onderhavige jaar voortvloeiende last bij de bepaling van de belastbare winst voor het geheel of ten dele buiten aanmerking dient te blijven. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de Inspecteur niet heeft gesteld dat deze toezegging, voor wat betreft de in aanmerking genomen diensttijd, is geschied in zijn hoedanigheid van aan-deelhouder en niet ter beloning van zijn ten behoeve van belanghebbende verrichte arbeid.
6.4 Uit het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende dient te worden gevolgd in haar standpunt.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten.
7.2. Ten aanzien van de in bezwaar gemaakte kosten is artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) van toepassing zoals dat luidde vóór inwerkingtreding van de Wet van 24 januari 2002, Stb. 55 (Kosten bestuurlijke voorprocedures), nu de beschikking voor het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet is genomen. De gemachtigde van belanghebbende heeft in zijn beroepschrift verzocht om vergoeding van de in bezwaar gemaakte kosten, onder meer die van rechtskundige bijstand.
7.3. Indien de Belastingdienst een besluit neemt en handhaaft dat naderhand door de rechter wordt vernietigd, begaat de Belastingdienst een onrechtmatige daad jegens de belastingplichtige. Zelfs indien de Belastingdienst geen enkel verwijt treft, moet worden aangenomen dat deze onrechtmatige daad voor rekening van de Belastingdienst komt, behoudens ingeval zich bijzondere omstandigheden voordoen. Het Hof is van oordeel dat de Belastingdienst door na bezwaar de beschikking te handhaven een onrechtmatige daad jegens belanghebbende heeft begaan die voor rekening van de Belastingdienst komt. Van een bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld, is in deze niets gesteld of gebleken. Naar het oordeel van het Hof is het inroepen van de rechtsbijstand door belanghebbende in redelijkheid geschied. Het Hof acht mitsdien termen aanwezig voor een veroordeling van de Staat der Nederlanden in de kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase bij wijze van schadevergoeding in de zin van artikel 8:73 Awb Pro. Conform het verzoek van belanghebbende en gelet op het feit dat door belanghebbende niet is aangegeven waaruit de kosten bestaan en met betrekking tot de omvang daarvan door belanghebbende niets is gesteld, is het Hof niet in staat die omvang vast te stellen. Te dezer zake zal het Hof belanghebbende in de gelegenheid stellen de kosten te specificeren en zal het na ontvangst van deze specificatie daartoe het onderzoek heropenen. Het Hof stelt belanghebbende in de gelegenheid zich binnen zes weken na de dagtekening van deze uitspraak schriftelijk uit te laten over de aard en de omvang van de kosten in de bezwaarfase.
7.4. Ten aanzien van de in beroep gemaakte kosten overweegt het Hof het volgende. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte kosten van beroep als bedoeld in artikel 8:75 Awb Pro. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 966 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2 punten) à € 322 x 1,5 (gewicht van de zaak)).
Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
7.5 Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep,
- wijzigt de beschikking tot een naar een verlies van
ƒ 244.057,
- veroordeelt de Staat der Nederlanden tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte kosten van het bezwaar, waarvan de omvang zal worden vastgesteld na heropening van het onderzoek ter voorbereiding van een nadere uitspraak daaromtrent;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 966, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechts-persoon die deze kosten moet vergoeden,
- gelast die rechtspersoon het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 232 aan belanghebbenden te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Savelbergh, Engel en D.A. Verburg, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op 1 februari 2005 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Crabbendam) (Savelbergh)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.