Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
10 mei 2005
nummer BK-03/03812
UITSPRAAK
op het beroep van X te Den Haag tegen de uitspraak van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/P, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 46.855.
1.2. Het tegen de aanslag gerichte bezwaar van belanghebbende is bij de bestreden uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 31. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Gerechtshof van 29 maart 2005, gehouden te Den Haag.
2.3. Ter zitting is gelijktijdig behandeld het beroep van belanghebbende respectievelijk zijn echtgenote inzake de aan hen opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998, kenmerk BK-04/00225 onderscheidenlijk de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999 BK-03/03813. Van het verhandelde ter zitting in deze zaak en de beide voormelde zaken is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is op 15 oktober 1946 geboren en is als directeur werkzaam bij de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A (hierna: de Vennootschap). Belanghebbende houdt tezamen met zijn echtgenote alle aandelen in de Vennootschap. De Vennootschap houdt op haar beurt vijfenzeventig percent van de aandelen in de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B. De overige aandelen worden (middellijk) gehouden door de heren C (twee en een half percent), D (twee en een half percent) en E (tien percent).
3.2. In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting heeft belanghebbende een bedrag van ƒ 80.710 in aftrek gebracht als premies voor particuliere verzekeringen, niet zijnde een premie voor lijfrente. Een bedrag van ƒ 74.005 betreft een aan de Vennootschap in één keer vooruitbetaalde premie voor een arbeidsongeschiktheidsverzekering (hierna: AOV) en ƒ 6.705 voor een bij een verzekeringsmaatschappij afgesloten arbeidsongeschiktheidsverzekering. Belanghebbende is in 1999 verzekerde ingevolge de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen.
3.3. Het kantoor van de gemachtigde van belanghebbende (F) heeft zich op 22 december 1999 ongevraagd met een brief tot zijn cliëntèle gewend aangaande "de aftrekmogelijkheid in de inkomstenbelasting in verband met vooruitbetaling van premies arbeidsongeschiktheidsverzekering". In deze ongevraagde dienstaanbieding is onder meer vermeld:
"1. Aftrekpost in inkomstenbelasting
Betaalde premies arbeidsongeschiktheid zijn aftrekbaar in de inkomstenbelasting als persoonlijke verplichtingen indien zij betrekking hebben op periodieke uitkeringen wegens ziekte of invaliditeit. Indien jij een arbeidsongeschiktheidsverzekering bij een derde afsluit, betaal jij (daadwerkelijk) premies en zijn deze aftrekbaar in de inkomstenbelasting.
De aftrekpost is wenselijk, echter niet de daadwerkelijke betalingen. Derhalve stellen wij voor dit via je eigen holding te laten lopen.
2. Verzekerd bij eigen B.V.
De bedoeling is dat jij in privé een arbeidsongeschiktheidsverzekering afsluit bij de eigen holding en de premies voor deze verzekering zoveel mogelijk contant (bank) aan de B.V. betaalt. De premies zijn aftrekbaar in het jaar van betaling. De premie ontvangsten door de B.V. kan de B.V. als een vooruitbetaling boeken, waardoor de premies vooralsnog niet belast zullen zijn in de vennootschap. De holding is niet verplicht om de arbeidsongeschiktheidsverzekering extern af te sluiten. Indien er voldoende vermogen in de B.V. zit lijkt het mij ook niet zinvol. Echter indien er reeds in privé een verzekering is afgesloten dient deze te worden omgezet op naam van de B.V.
Indien het niet mogelijk is om het bedrag daadwerkelijk te storten, kan geleend worden van de B.V. (een soort kasrondje met de groep). Rentedragend schuldig blijven aan de B.V. (verzekeraar) roept de stelling van de fiscus op dat de premie eerst wordt geacht te zijn voldaan bij aflossing van de schuld. Dus zal een kasrondje de voorkeur krijgen. Als geleend wordt van de groep is het beter dat de geldgever een andere B.V. is dan de verzekeraar. Het stellen van adequate zekerheden (anders dan de rechten uit de AOV) voor de geldlening versterkt de positie.
3. Vooruitbetaling van de premies
Indien jij de premies voor deze verzekering vooruitbetaalt in 1999 voor bijvoorbeeld de periode van 2005 tot aan pensioendatum, betekent dit dat de aftrek naar voren wordt gehaald en wel naar 1999. De totaal te betalen premie wordt berekend op basis van officieel bij verzekeringsmaatschappijen gehanteerde premietabellen, is leeftijdsafhankelijk en wordt contant gemaakt tegen 5 %. De contante waarde voor de vooruitbetaalde premies voor de periode van 2005 tot aan pensioendatum bedraagt voor jullie ƒ en ƒ
4. Verliesverrekening
Door de aftrekpost van de vooruitbetaalde premies te nemen in 1999 zal het belastbaar inkomen wellicht negatief uitkomen. Indien dit zo is komt ook de mogelijkheid tot verliesverrekening met het belastbaar inkomen van de drie voorgaande jaren naar voren en kan de betaalde belasting van die drie jaren (bij genoeg compensabel verlies) worden teruggevorderd.
5. Discussiepunten
Het is wellicht te overwegen om de verzekering direct in te laten gaan. Echter dit kan discussiepunten opleveren voor de aftrekmogelijkheid, aangezien er al een arbeidsongeschiktheidspensioen in de pensioenbrief is afgesloten, waardoor er dubbele rechten ontstaan, hetgeen ongebruikelijk is. De rechten in de pensioenbrief kunnen om andere redenen pas vanaf 1 juni 2004 opgezegd worden.
Het voordeel van het direct in laten gaan is dat er geen uitgestelde rechten zijn, hetgeen tot discussie kan leiden. Het nadeel van direct ingaan is dat er dubbele rechten zijn (zowel AOV als AOP), hetgeen eveneens tot discussie kan leiden. Derhalve is gekozen voor de uitgestelde verzekering.
6. Conclusie en stappenplan
Door vooruitbetaling van de premies arbeidsongeschiktheidsverzekering wordt naar onze mening een aftrekpost gecreëerd in 1999, welke ertoe zal leiden dat het belastbaar inkomen over 1999 negatief zal zijn en er geen inkomstenbelasting wordt betaald in 1999. Tevens kan inkomstenbelasting over voorgaande jaren worden teruggevorderd op basis van verliesverrekening.
De volgende acties dienen te worden genomen:
. ƒ en ƒ (in 1999) overmaken naar de B.V. met omschrijving AOV-premies vanaf 2005;
. eventuele privé verzekeringen omzetten op naam van de B.V.
De benodigde overeenkomsten zijn bij dit advies meegezonden. Indien jullie hiermee akkoord gaan, verzoek ik jullie de overeenkomst voor 31 december 1999 te dateren, ondertekenen en één exemplaar te retourneren, zodat dit advies in de aangifte en jaarrekening van 1999 kan worden uitgevoerd."
3.4. Belanghebbende is op grond van voormeld advies met de Vennootschap een zogenoemde "Overeenkomst betreffende arbeidsongeschiktheidsverzekering" aangegaan, gedateerd 24 december 1999. In deze overeenkomst zijn de volgende bepalingen opgenomen:
"1. De Vennootschap verbindt zich aan Verzekerde een arbeidsongeschiktheidsuitkering te betalen, ingaande op het tijdstip waarop Verzekerde recht verkrijgt op een uitkering ingevolge de Wet Arbeidsongeschiktheidsverzekering Zelfstandigen (WAZ) doch niet eerder dan 1 januari 2005.
2. De uitkering duurt voort zo lang de WAZ-uitkering wordt genoten, doch uiterlijk tot de dag waarop Verzekerde de 60-jarige leeftijd bereikt (de Einddatum).
3. De verzekering heeft een looptijd die ingaat per 1 januari 2005 en eindigt op de Einddatum.
4. Bij volledige arbeidsongeschiktheid (WAO 80 - 100 %) bedraagt de verzekerde uitkering in het eerste jaar ƒ 300.000. Per 1 januari van elk jaar, voor het eerst per 1 januari 2000, wordt genoemde uitkering verhoogd met 5%. Als grondslag voor de verhoging dient de verzekerde uitkering in het voorafgaande jaar.
5. Na ingangsdatum wordt de uitkering zolang deze voortduurt per 1 januari van elk jaar verhoogd met 5%. Als grondslag voor deze verhoging dient de uitkering in het voorafgaande jaar.
6. Indien de arbeidsongeschiktheid minder bedraagt dan 80% wordt de jaarlijkse uitkering naar evenredigheid verlaagd, overeenkomstig de systematiek van de WAZ en de daarbij gehanteerde percentages.
7. In geval de WAZ-uitkering slechts gedurende een gedeelte van het jaar wordt genoten, dan vindt de arbeidsongeschiktheidsuitkering naar tijdsgelang plaats.
8. De arbeidsongeschiktheidsuitkering wordt uitgekeerd in maandelijkse termijnen.
9. Verzekerde verbindt zich eenmalig een zakelijk te achten premie te voldoen aan de Vennootschap. Deze premie wordt voor de gehele looptijd van de verzekering vooralsnog gesteld op een bedrag van ƒ 74.005.
Indien blijkt dat de vooralsnog vastgestelde premie afwijkt van de zakelijk te achten premie dan geldt het volgende:
Indien de vooralsnog vastgestelde premie lager respectievelijk hoger is dan de zakelijk te achten premie dan wordt de verzekerde uitkering dienovereenkomstig naar evenredigheid verlaagd respectievelijk verhoogd.
10. De eenmalige premie is per heden verschuldigd en dient uiterlijk op 31 december 1999 per bank aan de Vennootschap te zijn voldaan. Als Verzekerde daarbij in gebreke blijft, dan wordt het verschuldigde op genoemde datum indien en voorzover mogelijk verrekend met een credit-saldo dat Verzekerde op dat tijdstip heeft in de rekening courant met de Vennootschap, terwijl het restant tegen een rente van 4% per jaar schuldig wordt gebleven. De rente vervalt jaarlijks per 31 december, voor het eerst op 31 december 1999. De schuld dient uiterlijk op 31 december 2004 in zijn geheel te zijn afgelost.
11. Verzekerde is de premie slechts verschuldigd indien en voorzover deze als persoonlijke verplichting bij Verzekerde in 1999 aftrekbaar is voor de inkomstenbelasting. Indien op grond van het in de voorgaande zin bepaalde de verschuldigde premie lager is dan de vooralsnog vastgestelde premie, dan wordt de verzekerde uitkering dienovereenkomstig naar evenredigheid verlaagd".
3.5. Verschillende belastingadviseurs die zijn of waren verbonden aan het kantoor van gemachtigde (F, kantoor G), hebben zich op het standpunt gesteld dat de in artikel 11 van Pro de hiervoor onder 3.4 opgenomen overeenkomst opgenomen glijclausule aldus moet worden uitgelegd, dat de overeenkomst eerst tot stand komt nadat onherroepelijk is vast komen te staan dat de premie aftrekbaar is.
3.6. Een belastingplichtige X, die eveneens is geadviseerd door gemachtigde, heeft een AOV afgesloten met zijn B.V. voor een koopsom van ƒ 517.186. De aftrek is bij het opleggen van de aanslag en na gemaakt bezwaar afgewezen. Daarop heeft H (F, kantoor G) geantwoord bij brief van 7 november 2003, kenmerk JPB/MSL/179299.757:
"De heer X heeft aangegeven niet in beroep te willen gaan. Tevens verleent hij geen medewerking aan F om beroep aan te tekenen namens hem. De heer X wenst dat zijn aangiftes inkomstenbelasting 1999 en 2000 (. . .) zo spoedig mogelijk worden afgehandeld. (. . .) Nu het bezwaar is afgewezen en geen beroep wordt ingesteld, treedt artikel 11 van Pro de overeenkomst in werking. De in de aangiftes inkomstenbelasting 1999 en 2000 opgenomen aftrekposten zijn al door de belastingdienst gecorrigeerd. Voor de jaren 2001 en volgende zal gelden dat de rekening-courantschuld van de heer X verminderd moet worden, met de opgerente premiebetaling."
3.7. De Inspecteur heeft als bijlage bij zijn pleitnota een kopie overgelegd van een standaardbrief van het kantoor van gemachtigde aan cliënten met dagtekening G, 18 augustus 2000, waarvan de inhoud als volgt luidt:
"Betreft: arbeidsongeschiktheidsverzekering
<<Geachtebeste>>,
Hierbij ontvang je de akte van cessie met betrekking tot de AOV-verzekering die is afgesloten eind december 1999.
De AOV is afgesloten met de holding. Om de premie te betalen is eind december 1999 een lening aangegaan bij de werkmaatschappij (dit mag namelijk niet bij dezelfde B.V. als waar de AOV is afgesloten). Vervolgens is door middel van cessie de AOV aan de holding betaald, zodat alleen een schuld aan de werkmaatschappij resteert. De laatste akte (de cessie) was nog niet vastgelegd, hetgeen hierbij wordt geregeld. De vennootschap waar de verzekering wordt/is afgesloten dient overigens uiteraard het risico te kunnen dragen dat zij aangaat. Is er twijfel of de vennootschap het risico kan dragen, dan dient een AOV door de B.V. te worden afgesloten bij een externe verzekeringsmaatschappij om het risico af te dekken. Deze hoeft maar enige jaren te worden aangehouden.
Uit de voorlopige reacties van de Belastingdienst blijkt dat men zich zal kunnen richten op de zakelijkheid (is er een medische keuring geweest, c.q. is vastgesteld dat dit niet nodig was) en op de betaling (is de koopsom voldaan). Als de schuld aan de werkmaatschappij kan worden voldaan in 2000 door het geld bijvoorbeeld bij de bank te lenen of een belegging over te dragen aan de B.V., versterkt dat de haalbaarheid van de aftrek. De aftrek is vanaf 1 januari 2001 niet meer mogelijk. Wij verzoeken je vriendelijk hier zelf in 2000 aandacht aan te besteden.
Het vragenformulier van I is bijgevoegd, evenals een aanvullende overeenkomst waarin wordt bevestigd dat in december 1999 het uitgangspunt van de overeenkomst een medische goedkeuring was.
Wij verzoeken je vriendelijk het vragenformulier in te vullen en in de bijgevoegde antwoordenvelop aan ons te retourneren. De antwoordenvelop is gemerkt, zodat wij weten wie de gesloten envelop retour heeft gezonden. Vervolgens worden de enveloppen voor cliënten waar dit speelt verzameld en in één pakket nar I gezonden die vervolgens aangeeft of een keuring vereist is om een arbeidsongeschiktheidsverzekering af te sluiten of dat acceptatie voor een AOV-polis zonder verdere keuring kan plaatsvinden. Als een keuring nodig is, moeten we even overleggen of deze uitgevoerd zal worden of dat de polis ongedaan wordt gemaakt.
Wij vertrouwen erop je hiermee voldoende te hebben geïnformeerd en zien je reactie graag tegemoet.
Met vriendelijke groet,
J
Bijlage: akte van cessie
vragenformulier I
antwoordenvelop"
Tevens is een annex toegevoegd getiteld: AOV-verzekering aug. 2000, waarop naast de code 35100, de naam van de Vennootschap en de naam, adres, postcode en woonplaats van belanghebbende staan vermeld alsmede de woorden: Beste K. Tevens zijn andere codenummers vermeld welke betrekking hebben op geanonimiseerde andere belastingplichtigen en door hen beheerste vennootschappen.
3.8. De Inspecteur heeft diverse malen om toezending van een gezondheidsverklaring dan wel het verslag van de medische keuring door I verzocht. Deze is door belanghebbende niet overgelegd. Bij de tariefstelling is ervan uitgegaan dat geen bijzondere gezondheidsrisico's aanwezig zijn.
3.9. Belanghebbende heeft de koopsom van ƒ 74.005, die is gebaseerd op tarieftabellen van Nationale Nederlanden, gevarenklasse 2, aanvankelijk via een rentedragende lening met B gefinancierd. Deze lening is in het jaar 2000 afgelost.
3.10. Twee andere middellijke aandeelhouders in B, de heren C en D, hebben eveneens leningen afgesloten met deze B.V. Deze leningen zijn aangewend ter voldoening van de koopsom van de door beide medeaandeelhouders op gelijke wijze gesloten arbeidsongeschiktheidsverzekeringen met hun persoonlijke houdstermaatschappijen K respectievelijk L.
3.11. Bij de onder 3.10 vermelde medeaandeelhouders in B is bij het opleggen van de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1999 de aftrek van de koopsom eveneens geweigerd. Deze hebben tegen deze correcties geen bezwaar gemaakt.
3.12. Belanghebbende heeft aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen van negatief ƒ 81.150. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur geen aftrek verleend inzake vooruitbetaalde onderhoudskosten groot ƒ 60.000, een extra giftenaftrek verleend voor een bedrag van ƒ 6.000 in verband met een wijziging van het onzuiver inkomen, en geen aftrek toegelaten van de koopsom van de arbeidsongeschiktheidsverzekering groot ƒ 74.005 die belanghebbende met de Vennootschap heeft gesloten. Het belastbaar inkomen is vastgesteld op (positief) ƒ 46.855.
3.13. Belanghebbende heeft zich in de bezwaarfase in zijn brief van 16 juli 2003 nader op het standpunt gesteld dat het belastbaar inkomen op negatief ƒ 24.823 dient te worden gesteld, zulks ten gevolge van een lagere aftrek van buitengewone lasten groot ƒ 2.327.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1.1. In geschil is of belanghebbende een reële arbeidsongeschiktheidsverzekering (AOV) met de vennootschap heeft afgesloten en of de daarvoor door hem betaalde koopsom van ƒ 74.005 van het inkomen van belanghebbende over 1999 aftrekbaar is.
4.1.2. Voorts is in geschil of de onderwerpelijke aanslag moet worden vernietigd op de grond dat de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag zonder een voorafgaande inhoudelijke beoordeling en zonder motivering is afgeweken van de ingediende aangifte.
4.2.1. Belanghebbende heeft in beroep, kort weergegeven en voor zover te dezen van belang, de volgende standpunten ingenomen:
Door belanghebbende is een reële AOV afgesloten. Deze verzekering is in een duidelijke schriftelijke overeenkomst vastgelegd. De premie is betaald en belanghebbende is medisch gekeurd. Hoewel deze gegevens niet door I noch door belanghebbende kunnen worden overgelegd, wordt staande gehouden dat een vragenlijst is ingevuld en een verklaring is afgegeven. De in artikel 11 van Pro de AOV-overeenkomst opgenomen glijclausule bevat naar zijn aard een ontbindende voorwaarde. De premie is berekend aan de hand van een door een professionele verzekeraar gehanteerde tarieven. Ook een professionele verzekeringsmaatschappij sluit tegen een koopsom arbeidsongeschiktheidsovereenkomsten af. De Vennootschap heeft de verplichting uit hoofde van deze verzekering in haar balans opgenomen. De premie dient daarom op de voet van artikel 45, eerste lid, onderdeel g, sub 6, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) op het inkomen van belanghebbende in aftrek te worden toegelaten. Er is geen sprake van een schijnhandeling. De AOV-overeenkomst is afgesloten, betaling van de koopsom heeft plaatsgevonden door middel van verrekening in rekening courant en bij arbeidsongeschiktheid zal ook daadwerkelijk een uitkering volgen.
4.2.2. De handelwijze van de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag is in strijd met het bepaalde in de artikelen 3:47 en 3:48 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de AWB). Deze gebreken zijn niet te helen zodat vernietiging van de bestreden aanslag dient te volgen.
4.3.1. De Inspecteur heeft hiertegen, eveneens kort weergegeven en voor zover te dezen van belang, het volgende verweer gevoerd:
a. Bij de beoordeling van de AOV is onder meer het volgende van belang:
- De polisvoorwaarden zijn minimaal en bevatten diverse onzekerheden en onduidelijkheden, zoals de dubbele glijclausule (artikel 9 en Pro 11).
- Het moment waarop de aanspraak ontstaat, is niet duidelijk: direct of kort na een eventuele ziekte of na een wachttijd, wanneer een WAZ-uitkering ingaat.
- De AOV laat de mogelijkheid open dat partijen tussentijds de AOV ontbinden, met terugbetaling van de koopsom.
- Professionele verzekeraars bieden om verschillende redenen
- waaronder het risico van autoselectie - geen gelijksoortige verzekeringen aan.
b. Een arbeidsongeschiktheidsverzekering onder deze voorwaarden die veel onzekerheden bevatten, is alleen mogelijk als partijen gelieerd zijn. Geen enkele zakelijk handelende partij zal op deze wijze en in deze omvang een arbeidsongeschiktheidsverzekering met vooruitbetaling van premie met een derde aangaan.
c. De AOV is een nietszeggend stuk papier, dat niet de wil van partijen weerspiegelt. Belanghebbende wil enkel een aftrekpost. De Vennootschap wil niets, maar volgt willoos haar aandeelhouder. Aan de betrokken handelingen ontbreekt elk reëel zakelijk belang. Mocht de beoogde aftrekpost niet worden toegestaan, dan zorgt de glijclausule voor een fiscaal en financieel zorgeloze aftocht. De door belanghebbende gepresenteerde overeenkomst kan daarom niet als een reële arbeidsongeschiktheidsverzekering worden aangemerkt en moet als een schijnhandeling worden gezien.
d. De AOV is niet totstandgekomen omdat sprake is van twee opschortende voorwaarden, namelijk de glijclausule van artikel 11 van Pro de AOV-overeenkomst en de medische goedkeuring. Een kopie van de aanvraag, de beoordeling en verklaring zijn nimmer overgelegd zodat het er voor moet worden gehouden dat geen medische keuring heeft plaatsgevonden.
e. Vóór het tijdstip waarop de AOV-overeenkomst ingaat, kan belanghebbende te allen tijde de koopsom terugvorderen.
f. De zakelijkheid van de premie is niet aannemelijk gemaakt nu bij het inwinnen van informatie bij drie grote verzekeringsmaatschappijen - goed voor 50 tot 70 percent van de Nederlandse verzekeringsmarkt - is meegedeeld dat deze een dergelijke verzekering niet aanbieden.
4.3.2. Belanghebbende is reeds voorafgaande aan het opleggen van de aanslag in den brede op de hoogte gesteld van het standpunt van de Belastingdienst dat de onderwerpelijke AOV-overeenkomst als standaardproduct van gemachtigde zou worden bestreden. Bij brief van 31 oktober 2002 is de afwijking van belanghebbendes aangifte aangekondigd.
4.4. Voor een nadere uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen, wordt verwezen naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van negatief ƒ 24.823.
5.2. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
Vernietiging wegens strijd met de artikelen 3:47 en 3:48 AWB
6.1.1. Naar 's Hofs oordeel heeft de Inspecteur met hetgeen hij aan feiten en omstandigheden heeft aangevoerd, aannemelijk gemaakt dat belanghebbende reeds voorafgaande aan het opleggen van de onderwerpelijke aanslag in voldoende mate is geïnformeerd omtrent het niet in aftrek toelaten van de koopsom van de AOV.
6.1.2. Voor zover belanghebbende heeft beoogd te stellen dat deze motivering tekort zou schieten, wijst het Hof erop dat de Inspecteur er op heeft gewezen dat de onderwerpelijke AOV-overeenkomst, die als standaardproduct aan belanghebbende en aan een groot aantal andere cliënten van de gemachtigde is aangeboden, naast andere louter met het oog op belastingbesparing opgezette overeenkomsten welke in totaliteit bekend staan onder de naam "Haaglandenconstructies", onderdeel heeft gevormd van een uitvoerig overleg door gemachtigde en enige van zijn kantoorgenoten met vertegenwoordigers van de Belastingdienst. Ook in verband hiermee moet belanghebbende worden geacht tijdig en in voldoende mate op de hoogte te zijn gesteld van de redenen de gevraagde aftrek te weigeren.
6.1.3. Nu belanghebbende ook overigens geen omstandigheden heeft aangevoerd op grond waarvan moet worden geconcludeerd dat hij in zijn belangen is geschaad, verwerpt het Hof de stelling van belanghebbende.
Aftrek van de koopsom AOV
6.2. Anders dan belanghebbende heeft gesteld acht het Hof het niet aannemelijk dat belanghebbende vóór dan wel korte tijd na het tijdstip waarop hij met de Vennootschap de AOV-overeenkomst heeft gesloten, een verklaring omtrent zijn medische gezondheid heeft aangevraagd onderscheidenlijk heeft ontvangen. Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat hij een zodanige aanvraag aan I heeft gezonden maar in het licht van de vaststaande feiten, in het bijzonder die welke in 3.7 zijn weergegeven, acht het Hof dat niet geloofwaardig. Ondanks herhaaldelijk verzoeken respectievelijk vorderen door de Inspecteur, die daarbij heeft verwezen naar de ter zake relevante bepalingen uit de Algemene wet inzake rijksbelastingen, heeft belanghebbende dienaangaande geen gegevens overgelegd. Ook nadien heeft belanghebbende, op wiens weg zulks ligt, dergelijke gegevens niet in het geding gebracht. Het Hof houdt het er dan ook voor dat deze gezondheidsverklaring nimmer is aangevraagd noch is verkregen.
6.3.1. Uit de in 3.7 opgenomen brief van het kantoor van de gemachtigde van 18 augustus 2000 leidt het Hof af dat het voor een verzekering als de onderhavige noodzakelijk is dat een verklaring van een medische instantie, in dit geval I, wordt verkregen waaruit blijkt dat geen aanleiding bestaat voor een nadere medische keuring dan wel, indien wel een keuring is vereist, dat de verzekeraar aan de hand van de uitslag daarvan kan bepalen of hij het risico aanvaardt of slechts tegen bijzondere voorwaarden zoals een verhoogde premie of een uitsluiting van bepaalde oorzaken van arbeidsongeschiktheid.
6.3.2. In het onderhavige geval heeft de Vennootschap het risico geaccepteerd zonder zulk een verklaring. Deze handelwijze stemt derhalve niet overeen met hetgeen in niet van elkaar afhankelijke verhoudingen zou geschieden.
6.4.1. Naar de Inspecteur heeft gesteld en belanghebbende niet of niet voldoende heeft weersproken, bevatten de voorwaarden van de AOV vele onzekerheden en onduidelijkheden en is in deze overeenkomst een aantal bepalingen opgenomen die zeer ongebruikelijk zijn. In de eerste plaats wordt gewezen op de glijclausules (artikel 9 en Pro 11) die in de AOV zijn opgenomen. Dergelijke clausules zijn naar 's Hofs oordeel strijdig met het doel van de arbeidsongeschiktheidsverzekering, te weten het bieden van een deugdelijke dekking voor de financiële risico's welke voortvloeien uit het arbeidsongeschikt raken. Ook strijdt hiermee dat, bij gebreke van een verklaring inzake belanghebbendes gezondheid, onzekerheid bestaat met betrekking tot de hoogte van de premie en mitsdien de hoogte van een toekomstige uitkering. Voorts acht het Hof de stelling van de Inspecteur aannemelijk dat een uitgestelde arbeidsongeschiktheidsverzekering, die pas ingaat enige tijd na het aangaan daarvan - in dit geval vijf jaar -, ongebruikelijk is, aangezien bij overlijden vóór de ingangsdatum de betaalde premie niet wordt gerestitueerd. Tevens staat vast dat belanghebbende, indien hij arbeidsongeschikt wordt vóór deze ingangsdatum, geen uitkering geniet. In dit verband is tot slot van belang dat belanghebbende het kennelijk in eigen hand heeft of de verzekering tussentijds wordt beëindigd. Het Hof verwijst hiervoor naar het slot van de in 3.7 genoemde brief van het kantoor van de gemachtigde waarin staat opgenomen: "Als een keuring nodig is, moeten wij even overleggen of deze uitgevoerd zal worden of dat de polis ongedaan wordt gemaakt."
6.4.2. Belanghebbende heeft in dit verband nog aangevoerd dat de verzekeringsmaatschappij N identieke dan wel (nagenoeg) gelijke arbeidsongeschiktheidsverzekeringen afsluit en dat zulke overeenkomsten in de markt gangbaar zijn. De Inspecteur heeft deze stelling gemotiveerd betwist en heeft daartoe onder meer verwezen naar bij drie grote verzekeringsmaatschappijen ingewonnen informatie waaruit het tegendeel is gebleken. Dit laatste is door belanghebbende niet weersproken.
6.5 Op grond van hetgeen in 6.3 en 6.4 is overwogen, afzonderlijk en in onderling verband beschouwd, is het Hof van oordeel dat de door belanghebbende en de Vennootschap gesloten overeenkomst geen aanspraken op periodieke uitkeringen verschaft als bedoeld in artikel 45, eerste lid, onderdeel g, ten zesde, van de Wet.
6.6. Voorts laten, anders dan belanghebbende verdedigt, de bewoordingen van artikel 11 van Pro de AOV-overeenkomst geen andere lezing toe dan dat daarin sprake is van een opschortende voorwaarde voor het verschuldigd worden van de premie. Nu geen aftrek is verleend, is niet sprake van een verplichting tot het betalen van de premie, zodat ook op deze grond de betaling door belanghebbende aan de Vennootschap een wettelijke grondslag ontbeert voor het verlenen van de gevraagde aftrek.
6.7 Het beroep van belanghebbende is derhalve ongegrond. De overige stellingen die de Inspecteur heeft aangevoerd, behoeven geen behandeling.
7. Proceskosten en griffierecht
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Savelbergh, Van Walderveen en Engel, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op 10 mei 2005 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Crabbendam)
(Savelbergh)
Aangetekend aan
Partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
??
nummer BK-03/03812 blz. 14/14