Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
derde enkelvoudige belastingkamer
15 november 2005
nummer BK-04/01313
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/P, op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van ? 12.258.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Bij de bestreden uitspraak zijn de bezwaren gedeeltelijk gegrond verklaard en is het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot ? 11.731.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van ? 37. De Inspecteur heeft een verweer-schrift ingediend.
2.2. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 28 september 2005, gehouden te Middelburg. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is geboren in 1979. In de periode september 2001 tot en met 12 januari 2002 heeft hij een hoger beroepsopleiding gevolgd aan de a-school te Q. In verband met deze studie heeft hij in 2001 een bedrag van ? 1.996,02 aan scholingsuitgaven gedaan. Hiervan is een bedrag van ? 1.329,60 besteed aan collegeld, ? 598,45 aan boeken en readers en ? 67,97 aan introductiekosten.
3.2. Op grond van de Wet studiefinanciering 2000 (hierna: WSF) heeft belanghebbende van september tot en met december 2001 per maand ? 66,88 aan studiefinanciering ontvangen in de vorm van een prestatiebeurs, in totaal ? 267,52. De prestatiebeurs is een rentedragende lening die onder voorwaarden kan worden omgezet in een gift.
3.3. Belanghebbende heeft voor het jaar 2001 aangifte in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van ? 10.852. Hij heeft aan scholingsuitgaven een bedrag van ? 1.906, na vermindering met de in artikel 6.30 Wet IB 2001 opgenomen drempel van ? 500, derhalve ? 1.406, op dit inkomen in aftrek gebracht. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur deze persoonsgebonden aftrek niet geaccepteerd en het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op ? 12.258.
3.4. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. In de correspondentie die hierop is gevolgd heeft de Inspecteur in zijn brief van 2 december 2003 aan belanghebbende gevraagd om onder meer betalingsbewijzen over te leggen van de scholingsuitgaven waarbij hij ervan uitgaat dat de scholingsuitgaven meer dan twee maal de normbedragen als bedoeld in artikel 6.29, lid 1, Wet IB 2001 bedragen. Hij geeft in deze brief de volgende berekening: 4 x ? 156,56 is ? 626,24 en vermeldt verder: "Dit houdt in dat eventueel aftrekbaar is ? 1.996,02 -/-
? 626,24 -/- ? 500 is ? 869,78."
3.5. Het in artikel 6.29, lid 1, van de Wet IB 2001 genoemde normbedrag als bedoeld in artikel 3.2, lid 1, onderdeel b, van de WSF voor boeken en leermiddelen bedraagt in 2001 ? 45,78 per maand en het in onderdeel c van artikel 3.2, lid 1, WSF genoemde normbedrag voor onderwijs ? 110,79 per maand voor de maanden september 2001 tot en met december 2001 voor hbo-studenten, te samen ? 156,57 per maand. De basisbeurs voor thuiswonende studenten bedroeg in die periode ? 66,88 per maand.
3.6. Vervolgens heeft de Inspecteur in zijn brief van 21 januari 2004 belanghebbende medegedeeld dat de berekening in zijn brief van 2 december 2003 niet juist is aangezien rekening dient te worden gehouden met de geforfaiteerde aftrek over het gehele studiejaar waardoor geen sprake is van een overschrijding van twee maal de in artikel 6.29, lid 1, van de Wet IB 2001 genoemde normbedragen.
3.7. Bij de uitspraak op bezwaar van 26 maart 2004 heeft de Inspecteur het belastbare inkomen uit werk en woning verminderd met ? 527 waarvan ? 127 betrekking heeft op de scholingsuitgaven, die hij als volgt heeft berekend:
-normbedragen voor september t/m december 2001:
? 156,57 x 4 ? 626,24
-niet aftrekbare drempel ? 500
-aftrekbaar ? 126,24.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht de onderhavige aftrek van scholingsuitgaven heeft beperkt tot het bij de uitspraak op bezwaar in aftrek toegelaten bedrag van ? 127, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
4.2. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift gesteld dat belanghebbende in 2001 in het geheel niet in aanmerking komt voor aftrek van scholingsuitgaven. Hij heeft daartoe de volgende berekening gemaakt: de in artikel 6.30, lid 1, Wet IB 2001 opgenomen drempel bedraagt ? 500. De normbedragen 4 x ? 156,57 minus de door belanghebbende ontvangen basisbeurs van 4 x
? 66,88 resteert in ? 359, hetgeen lager is dan de hiervoor genoemde drempel van ? 500.
4.3. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning tot primair ? 10.362
en subsidiair ? 10.988.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Blijkens de memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 heeft de wetgever met de invoering van de in de eerste volzin van artikel 6.29, lid 1, Wet IB 2001 gegeven regeling voor aftrek van scholingsuitgaven geen inhoudelijke wijziging beoogd ten opzichte van het regime dat geldt voor de buitengewone -lastenaftrek voor uitgaven voor een opleiding of studie opgenomen in artikel 46, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964: "Dat betekent dat de aftrek voor scholingsuitgaven voor een opleiding of studie waarvoor de belastingplichtige recht heeft op een prestatiebeurs, wordt genormeerd. Voorts kunnen deze genormeerde uitgaven pas in aanmerking worden genomen op het moment dat duidelijk is dat de voorwaardelijke lening niet wordt omgezet in een beurs. In het eerste lid wordt de normering geregeld. Op grond van dit lid wordt de hoogte van de scholingsuitgaven voor een opleiding of studie waarvoor de belastingplichtige recht heeft op een prestatiebeurs, genormeerd op de hoogte van de bedragen die voor een dergelijke opleiding of studie op grond van de Wet op de studiefinanciering zijn vastgesteld. Dit houdt in dat geen hogere uitgaven als scholingsuitgaven in aanmerking genomen kunnen worden." (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 261-262.)
6.2. Het hiervoren beschreven systeem van normering is door de wetgever doorbroken met de invoering van de tweede volzin in artikel 6.29, lid 1, Wet IB 2001 bij de Veegwet 2001 waarbij de forfaitering van de scholingsuitgaven tijdens perioden van studiefinanciering niet wordt toegepast als de werkelijke scholingsuitgaven het tweevoud van het forfait overtreffen. In dat geval mogen de werkelijke scholingsuitgaven in aanmerking worden genomen voor zover deze meer bedragen dan de in de eerste volzin gegegeven normering. Een en ander is gegeven in samenhang met het loslaten van de maximering van de kosten van de studie voor een periode van maximaal vier jaar en is bedoeld voor kortlopende studies met zeer hoge studiekosten (Kamerstukken II, 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 5).
6.3. Teneinde te bepalen of het forfait van tweemaal de (norm)bedragen als bedoeld in artikel 3.2, lid 1, onderdelen b en c, van de WSF is overschreden, heeft de Inspecteur gesteld dat genoemde bedragen, die in de WSF het budget per kalendermaand vormen, dienen te worden berekend over het gehele kalenderjaar waartegenover vervolgens de gedane scholingsuitgaven over dezelfde periode dienen te worden afgezet.
6.4. Voor de uitleg van de Inspecteur pleit dat de normbedragen, die zijn ontleend aan de WSF, zijn gerelateerd aan de kosten van de studieperiode en zijn opgebouwd uit zowel maandelijkse kosten als uit kosten die op de hele studieperiode betrekking hebben, zoals collegegeld. Daar staat tegenover dat belanghebbende niet het gehele jaar 2001 heeft gestudeerd waardoor het in aanmerking nemen van de normbedragen over het gehele kalenderjaar niet strookt met de situatie zoals die zich feitelijk ten opzichte van belanghebbende heeft voorgedaan. In het geval de interpretatie van de Inspecteur zou worden gevolgd, zouden normeringen worden gesteld over een periode waarin geen studiekosten zijn gemaakt. Aan de andere kant zou het gedeelte van de door belanghebbende gedane uitgaven dat niet op het kalenderjaar zelf ziet maar op het volgende kalenderjaar waarin gestudeerd wordt, bijvoorbeeld collegegeld dat betrekking heeft op de studieperiode in 2002, strikt genomen in dat laatste jaar moeten meetellen. De uitgave daarvoor is echter gedaan in het eerdere jaar.
6.5. De door de Inspecteur gegeven interpretatie komt niet overeen met de in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 1 maart 2002, nr. CPP2002/419M, BNB 2002/181 en van 14 mei 2003, nr. CPP2003/795M, BNB 2003/262 gegeven interpretatie onder a. In dat geval wordt de studie beëindigd per
1 augustus 2001 en heeft de besluitgever voorgeschreven dat, voor de beantwoording van de vraag of sprake is van overschrijding van het tweevoud, met zeven maal het normbedrag per maand dient te worden gerekend.
6.6. De bedoeling van de wetgever dat het moet gaan om kortlopende dure studies is niet verder gekwantificeerd tot uitdrukking gebracht in de tekst van artikel 6.29, lid 1, Wet IB 2001.
6.7. Het hiervoren in 6.3 tot en met 6.6 gestelde tegen elkaar afwegende, leidt naar het oordeel van het Hof ertoe dat de op de voet van artikel 6.29, lid 1, Wet IB 2001 gegeven normbedragen het beste per studiemaand kunnen worden bezien. Voor het onderhavige geval houdt dit in dat het met betrekking tot het jaar 2001 aan scholingsuitgaven in aanmerking te nemen bedrag van ? 1.996,02 tweemaal het normbedrag van ? 626,28 overschrijdt.
6.8. Vervolgens kunnen ingevolge lid 2 van artikel 6.29 van de Wet IB 2001 de aldus genormeerde scholingsuitgaven in aanmerking worden genomen voor zover de prestatiebeurs definitief niet wordt omgezet in een gift. In het jaar dat de uitgaven worden gedaan is dus een aftrek mogelijk voor het verschil.
6.9. Voor zover de scholingsuitgaven worden bestreken door de prestatiebeurs geldt het volgende. Op grond van artikel 6.29, lid 3, van de Wet IB 2001 worden scholingsuitgaven waarvoor een prestatiebeurs is toegekend pas in aanmerking genomen in het jaar waarin de prestatiebeurs definitief niet wordt omgezet in een gift. In de memorie van toelichting bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 (ibidem, blz. 262 e.v.) is dit uiteengezet: "Dat betekent dat in het jaar waarin definitief duidelijk wordt dat geen omzetting zal plaatsvinden, de genormeerde scholingsuitgaven over de voorgaande jaren in één keer in aanmerking kunnen worden genomen" en met diverse voorbeelden toegelicht. Dit systeem is door de toevoeging van de tweede volzin aan het eerste lid van artikel 6.29 Wet IB 2001 slechts doorbroken voor zover het gaat om het bedrag aan scholingsuitgaven dat in aanmerking kan worden genomen. Een wijziging van het tijdstip van de aftrek is door de wijziging bij de Veegwet niet in de Wet IB 2001 neergelegd en ook niet beoogd.
6.10. Belanghebbende heeft pas in januari 2002 besloten zijn studie bij de PAO te beëindigen. Hij heeft niet aannemelijk gemaakt dat reeds in het jaar 2001 de prestatiebeurs definitief niet is omgezet in een gift waardoor op grond van artikel 6.29, lid 3, Wet IB 2001 in het belastingjaar 2001 aftrek van scholingsuitgaven waarvoor een prestatiebeurs is toegekend mogelijk zou worden, hetgeen onverlet laat dat die mogelijkheid zich in een later jaar kan voordoen.
6.11. De door de Inspecteur in zijn brief van 2 december 2003 gedane uitlating is niet in die bewoordingen gesteld dat deze bij belanghebbende redelijkerwijs de indruk kan hebben gewekt dat de Inspecteur daarmee een als toezegging op te vatten uitlating heeft gedaan. Niet alleen heeft belanghebbende in zijn reactie van 22 december 2003 op die brief de berekening van de Inspecteur bestreden, maar heeft de Inspecteur zijn uitlating onder opgave van reden weer herroepen bij brief van
21 januari 2004. Van een rechtens te beschermen opgewekt vertrouwen is dan ook geen sprake.
6.12. Het vorenoverwogene leidt tot de volgende slotsom. Aan belanghebbende komt toe een aftrek aan scholingsuitgaven van
? 1.996,02 - ? 626,28 (normbedrag: 4 x ? 156,57) - ? 267,52 (beurs: 4x ? 66,88) - ? 500 (drempel)= ? 602,22. Reeds verleend: ? 127. Belastbaar inkomen uit werk en woning na persoonsgebonden aftrek wordt ? 11.256.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuurs-recht en de daarbij behorende bijlage, vast op ? 805 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2,5 punten à ? 322 x 1 (gewicht van de zaak)). Het Hof hecht, gelet op hetgeen in de conclusie van repliek en ter zitting daaromtrent naar voren is gebracht, geloof aan de stelling van de gemachtigde dat hij professioneel rechtsbijstand verleent en een, zij het gemitigeerde rekening, aan zijn zoon voor juridische bijstand uitschrijft. Het Hof acht in het door belanghebbende gestelde geen bijzondere omstandigheden aanwezig om in afwijking van het bij artikel 1, lid 1, van het Besluit gegeven forfait een hogere proceskostenvergoeding toe te kennen.
7.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak ge-storte griffierecht te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep,
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van ? 11.256,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op ? 805, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechts-persoon die deze kosten moet vergoeden,
- gelast die rechtspersoon het voor deze zaak gestorte griffierecht van ? 37 aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mr. Tijnagel. De beslissing is op 15 november 2005 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Postema)
(Tijnagel)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
??
nummer BK-04/01313 blz. 8/8