Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
tweede meervoudige belastingkamer
29 juni 2006
nummer BK-05/00464
UITSPRAAK
op het beroep van de stichting A te B tegen de uitspraak van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, betreffende na te noemen naheffingsaanslag.
1. Naheffingsaanslag en bezwaar
1.1. Blijkens aanslagbiljet, met dagtekening 26 juni 2003 en met aanslagnummer 8008.31.688.F.01.2501, is aan belanghebbende over het tijdvak van 1 januari 1998 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten belope van ? 739.680.
1.2. Na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. De griffier heeft in verband daarmee van belanghebbende een griffierecht geheven van ? 273.
2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.3. Bij brief van 9 juni 2006 heeft belanghebbende gereageerd op de conclusie van dupliek. Ook de Inspecteur is van die brief en de vier daarbij gevoegde bijlagen in kennis gesteld. De brief en de bijlagen rekent het Hof tot de gedingstukken.
2.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 23 juni 2006, gehouden te Den Haag. Daar zijn beide partijen verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende, een stichting, is op 20 december 1990 opgericht op initiatief van het bedrijfsleven in de D. De activiteiten zijn medio 1991 gestart. Belanghebbende stelt zich ten doel de kwaliteit van kalvervoeders en kalfsvlees te bevorderen en te garanderen en daarmee de afzet van kalfsvlees te bevorderen. Voor het geheel van de door haar verrichte activiteiten is belanghebbende ondernemer voor de omzetbelasting (zie ook 6.3).
3.2. De bij belanghebbendes jaarverslagen behorende "Toelichting op de balans en de staat van baten en lasten" (hierna: de Toelichting) vermeldt dat belanghebbende haar doel tracht te verwezenlijken door:
"1. het vaststellen van normen en voorschriften ten behoeve van het uitoefenen van toezicht bij bereiders van en handelaren in kalvervoeders, houders van vleeskalveren en slachterijen die vleeskalveren slachten;
2. het (laten) uitvoeren van de taken die door het Productschap voor Vee en Vlees en het Productschap Diervoeder in het kader van de kwaliteitscontrole in de vleeskalversector aan de stichting worden opgedragen;
3. het sluiten van overeenkomsten met bereiders van en handelaren in kalvervoeders, eigenaren casu quo houders van vleeskalveren en met slachterijen die vleeskalveren slachten waardoor deze zich onderwerpen aan de reglementen van de stichting inzake controles, sancties, arbitrage en financiën;
4. het afgeven van een kwaliteitscertificaat voor het afleveren van vleeskalveren;
5. het toekennen van een beeldmerk;
6. het (laten) uitvoeren van promotionele activiteiten met betrekking tot kalfsvlees,
en voorts alle overige wettige middelen die het bestuur voor het bereiken van de doelstellingen dienstig acht."
3.3. De Toelichting vermeldt verder dat de middelen van belanghebbende bestaan uit:
"1. de gelden, welke door het Productschap Diervoeder op basis van de begroting, als bedoeld in artikel 8 eerste Pro lid, ter beschikking worden gesteld;
2. bijdragen van aangeslotenen;
3. subsidies en donaties;
4. alle overige wettige inkomsten."
3.4. Het verslag van de vergadering van het openbaar bestuur van het Produktschap voor Veevoeder van 13 december 1990, met de titel "Kwaliteitsgarantieregeling in de kalversector", vermeldt met betrekking tot (de oprichting van) belanghebbende en haar doelstelling, het volgende:
"De kalversector in Nederland heeft al geruime tijd te maken met een dalende produktie en een dalend verbruik van kalfsvlees in de Europese Gemeenschap. Hoge grondstofprijzen, een lage opbrengst van het 'vijfde kwartier' en een toenemende concurrentie van andere vleessoorten zijn hier onder meer de oorzaak van. Om de opbrengstprijzen te verbeteren en de afzet te bevorderen is, zoals bekend, enkele maanden geleden het initiatief genomen door de kalversector om in eigen beheer het toezicht op de naleving van de bepalingen m.b.t. de produktie van kalvervoeders, kalfsvleesproduktie en kalfsvlees te intensiveren. (...) De afgelopen maanden is deze regeling verder uitgewerkt en is er een juridische basis aan gegeven. Intensief overleg heeft geleid tot een kwaliteitsgarantieregeling, die het volgende inhoudt.
1. In principe zal de regeling een vrijwillige basis hebben met betrekking tot aanvullende controlemethoden, sancties en geschillenprocedures. Voordeel hiervan is onder meer dat de sector een eigen verantwoordelijkheid neemt die verder kan gaan dan de bestaande verboden op niet toegelaten middelen terwijl tevens zware en onmiddellijk toepasbare sancties mogelijk zijn. Uitgangspunt is dat bij aanvang van de regeling sprake zal moeten zijn van een zeer breed draagvlak, dat na verloop van tijd zal moeten resulteren in een deelname van minimaal 85% van de kalveren.
2. Er komt een door de privaatrechtelijke organisaties op te richten Stichting Kwaliteitsgarantie Vleeskalversector 1990 (S.K.V.). De Stichting [belanghebbende] heeft tot taak door het houden van toezicht de kwaliteit van kalvervoeders en de kwaliteit en afzet van kalfsvlees te bevorderen en te garanderen. (...) In het bestuur van de Stichting zullen vertegenwoordigers van de kalvermelkindustrie, kalverhouders, veehandel, slachterijen en het Produktschap voor Vee & Vlees en het Produktschap voor Veevoeder zitting hebben. De ministeries van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij en van Welzijn, Volksgezondheid en Cultuur zullen als adviseurs/toezichthouders de vergaderingen van het bestuur bijwonen.
3. Bedrijfsgenoten, te weten bereiders van en handelaren in kalvervoeders, eigenaars van kalveren, kalverhandelaren en kalverslachterijen kunnen zich bij de Stichting aansluiten. Hierdoor onderwerpen zij zich onder meer aan een sanctiereglement waarin o.a. boetes zijn opgenomen in geval van overtredingen. Aangeslotenen zijn gerechtigd een vignet te voeren, zodat zij als zodanig voor hun afnemers herkenbaar zijn. Tevens zal de stichting periodiek de namen van aangeslotenen publiceren.
4. Op verzoek van het bedrijfsleven hebben de produktschappen een controleverordening opgesteld. (...) De verordeningen creëren een basis voor het uitoefenen van toezicht bij kalvervoederproducenten en -handelaren, op vleeskalverhouderijbedrijven en de kalverslachterijen op het gebruik van groeibevorderende stoffen.
5. Het toezicht vanwege de productschappen op de naleving van de genoemde verordeningen zal worden uitgevoerd bij aangesloten en niet-aangesloten bereiders en handelaren in kalververvoerders, kalverhouders en kalverslachterijen. De Stichting is inhoudelijk verantwoordelijk voor de controle. Daar het gaat om zeer specialistisch onderzoek, bepaalt de Stichting hoe en wat er op welke wijze gecontroleerd moet worden. Het controlereglement en alle andere reglementen van de Stichting, alsmede de statuten, behoeven evenwel de goedkeuring van de besturen van de beide produktschappen. Dit geldt eveneens voor alle aan te brengen wijzigingen daarin. Daar een specifieke lastgeving voor personen nodig is en daar er op toegezien moet worden dat de onafhankelijkheid van de controle gewaarborgd is, zullen de voorzitters van de beide produktschappen de door de Stichting met de controle belaste personen machtigen. (...)
6. (...)
7. Het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij kan met de hierboven geschetste opzet in hoofdlijnen instemmen. Een verzoek om bij te dragen in de kosten zal dan ook welwillend worden beoordeeld. Het overige deel van de kosten zal worden gedragen door aangeslotenen en het Produktschap voor Veevoeder (Fonds kwaliteitsgarantie Vleeskalversector 1990).
(...)"
3.5. Het Productschap Diervoeder (hierna: PDV), rechtsopvolger van het Produktschap voor Veevoeder, is een publiekrechtelijke bedrijfsorganisatie die is ingesteld op verzoek van de Nederlandse diervoederbedrijven. Het PDV dient zowel het overheidsbelang als het belang van de ondernemers en werknemers in de productiekolom diervoeders. Een hoofdtaak van het PDV is de ontwikkeling en implementatie van nationale en Europese regelingen die erop zijn gericht om de kwaliteit van kalvervoeders en kalfsvlees te bevorderen en te garanderen dat kalfsvlees wordt geproduceerd zonder gebruik van ongewenste groeibevorderende middelen.
3.6. Om de controle op de naleving van de regelingen mogelijk te maken, heeft het PDV een registratieplicht ingesteld voor de ondernemingen in de diervoedersector. Een geregistreerde onderneming is verplicht aan het PDV een heffing te betalen per gewichtseenheid bereide kunstmelkvoeders voor vleeskalveren. De heffing geschiedt op grond van een jaarlijks door het PDV vast te stellen heffingsverordening. De toelichting bij de "Heffingsverordening PDV kwaliteitscontrole vleeskalversector jaar 2002" van 7 november 2001 vermeldt onder andere dat het PDV met de opbrengst van de heffing, namens de kalverindustrie, de controle op blanke vleeskalveren financiert.
3.7. De heffing heeft plaats ten gunste van het door het PDV beheerde Fonds kwaliteitsgarantie vleeskalverensector (hierna: het fonds). De toelichting bij de "Verordening VVR Fonds Kwaliteitsgarantie Vleeskalverensector 1990" vermeldt het volgende:
"Door de kalverindustrie, vleeskalverhouders en slachterijen wordt het wenselijk geacht kwaliteitscontrole in kalvervoeders, vleeskalveren en kalfsvlees uit te voeren, teneinde de gewenste kwaliteit van deze produkten bij de produktie en het in de handel brengen te garanderen."
3.8. De kwaliteitscontroles (hierna: de controles) worden door belanghebbende uitgevoerd en belanghebbende ontvangt van het PDV uit het fonds een jaarlijkse bijdrage.
3.9. De onderwerpelijke naheffingsaanslag is opgelegd naar aanleiding van de bevindingen van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek. Aan de naheffing ligt de opvatting ten grondslag dat de door belanghebbende van het PDV ontvangen jaarlijkse bijdrage de vergoeding vormt voor een door belanghebbende jegens het PDV verrichte prestatie, te weten de prestatie bestaande in het uitvoeren van de controles, en dat dientengevolge sprake is van een door belanghebbende verrichte dienst in de zin van artikel 4 van Pro de Wet op de omzetbelasting (hierna: de Wet).
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of belanghebbende met het uitvoeren van de controles, een prestatie jegens het PDV heeft verricht waarvoor de van het PDV ontvangen jaarlijkse bijdrage de vergoeding vormt, een en ander als bedoeld in artikel 4 van Pro de Wet, welke vraag belanghebbende - zonodig met een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel - ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
4.2. Voor de standpunten van partijen en voor de gronden waarop zij hun standpunten doen steunen wordt verwezen naar de stukken van het geding. Partijen hebben hun standpunten ter zitting toegelicht.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de naheffingsaanslag.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. De Inspecteur heeft erop gewezen dat weliswaar geen contracten voorhanden zijn op basis waarvan belanghebbende voor het PDV de controles uitvoert, maar dat uit de feiten blijkt, in het bijzonder uit de taak zoals die in 3.2, onder punt 2, is omschreven, dat de controles worden uitgevoerd in opdracht van het PDV. Het Hof acht de Inspecteur, op wie te dezen de bewijslast rust, evenwel niet erin geslaagd daarmee of anderszins voldoende feiten en omstandigheden te stellen, laat staan, tegenover de gemotiveerde betwisting ervan door belanghebbende, aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende zich feitelijk op enigerlei wijze jegens het PDV of een ander heeft verbonden tot het uitvoeren van de controles. Daarentegen zijn naar 's Hofs oordeel uit de vastgestelde feiten, in samenhang met al hetgeen overigens omtrent de feitelijke gang van zaken rond (het uitvoeren van) de controles en omtrent (de achtergrond van) belanghebbende uit de gedingstukken naar voren komt, veeleer sterke aanwijzingen te putten dat belanghebbendes werkzaamheid van het uitvoeren van de controles als zodanig geen taak is die belanghebbende ten behoeve van het PDV of een ander op zich heeft genomen, maar dat die werkzaamheid naar haar aard heeft te gelden als een activiteit die belanghebbende, in het bijzonder gelet op haar doelstelling, zoals die tot uiting komt in het in 3.4. vermelde verslag, in hoge mate zelf aangaat en die belanghebbende ook in volstrekt overwegende mate op eigen initiatief, en wel ter behartiging van eigen, vanuit de vleeskalversector ingegeven belangen, verricht. In het licht van die vaststelling en van de feiten waarop de vaststelling steunt kan niet anders worden geconcludeerd dan dat het verstrekken van de jaarlijkse bijdrage geen ander doel heeft dan te bevorderen dat de controles worden uitgevoerd en dat, daarvan uitgaande, het PDV in het kader van het verstrekken van de bijdrage louter een kassiersfunctie vervult.
6.2. Onder de gegeven omstandigheden kan naar 's Hofs oordeel niet worden gezegd dat de werkzaamheid van het uitvoeren van de controles een dienst in de zin van artikel 4 van Pro de Wet is. Tussen die werkzaamheid en de van het PDV ontvangen jaarlijkse bijdrage bestaat niet het daarvoor vereiste rechtstreekse verband. Een situatie waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, doet zich hier niet voor. Uit het overwogene in 6.1 volgt immers niet anders dan dat het ervoor moet worden gehouden dat bedoelde werkzaamheid door belanghebbende ten eigen behoeve wordt uitgevoerd, dat ook overigens die werkzaamheid naar haar aard niet heeft te gelden als een dienst die wordt geleverd aan een identificeerbare verbruiker en dat voor het overige te dezen evenmin sprake is van een verbintenis die een voordeel oplevert dat als bestanddeel van de kosten van de activiteit van het PDV of een andere deelnemer aan het economische verkeer kan worden beschouwd. Daaruit volgt dat in dit geval niet kan worden gesproken van verbruik in de zin van de omzetbelasting (vgl. Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 29 februari 1996, C-215/94 in de zaak "Mohr", BNB 1997/32, en 18 december 1997, C-384/95 in de zaak "Landboden-Agrardienste", Vakstudie Nieuws 1998/5.17). De andersluidende stelling van de Inspecteur faalt derhalve.
6.3. Eerst bij de pleitnota heeft de Inspecteur subsidiair het standpunt ingenomen dat, zo de jaarlijkse bijdrage van het PDV niet de vergoeding vormt voor een door belanghebbende verrichte dienst, belanghebbende in zoverre geen recht heeft op de aftrek van de op het uitvoeren van de controles betrekking hebbende omzetbelasting. Gelet erop dat de stelling afwijkt van het aanvankelijk gemeenschappelijke standpunt van partijen (zie 3.1), inhoudende dat belanghebbende voor al haar activiteiten ondernemer voor de omzetbelasting is, gevoegd bij het feit dat de voorhanden zijnde informatie geen of onvoldoende houvast biedt voor de juistheid van de stelling, ligt het op de weg van de Inspecteur - ook het algemene beginsel van de rechtszekerheid gebiedt dat - zijn vrij laat in de procedure ingebrachte stelling met voldoende concrete gegevens te onderbouwen. De Inspecteur heeft evenwel naar 's Hofs oordeel volstrekt onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld, laat staan, tegenover de gemotiveerde betwisting ervan door belanghebbende, aannemelijk gemaakt, op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat, zulks in afwijking van het aanvankelijke standpunt, de goederen en diensten die belanghebbende heeft aangewend voor het uitvoeren van de controles niet zijn gebezigd in het kader van belanghebbendes onderneming, een en ander als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de Wet. De subsidiaire stelling van de Inspecteur faalt dus evenzeer.
6.4. Voor het geval het Hof oordeelt dat de stellingen van de Inspecteur niet kunnen slagen, staat tussen partijen vast, zo begrijpt het Hof, dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd. Het gelijk is bijgevolg aan belanghebbende. Haar overige stellingen behoeven geen behandeling.
6.5. Het beroep van belanghebbende is gegrond.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. In de omstandigheid dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is vindt het Hof aanleiding de Inspecteur op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De kosten van de zaak stelt het Hof op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op ? 1.610, te specificeren als volgt: kosten gemachtigde: 2,5 punt x ? 322 met wegingsfactor 2 (het gewicht van deze zaak acht het Hof "zeer zwaar").
7.2. Gelet op het bepaalde in artikel 8:74 van Pro de Algemene wet bestuursrecht dient het door belanghebbende gestorte griffierecht ad ? 273 te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
- vernietigt de naheffingsaanslag;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op ? 1.610, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden; en
- gelast de Staat der Nederlanden aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht van ? 273 te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. Sanders, Tromp en Vonk. De beslissing is op 29 juni 2006 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Van der Zande) (Sanders)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
??
nummer BK-05/00464 blz. 6