Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
27 juni 2006
nummer BK-04/04251
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur P, betreffende na te noemen aanslag en beschikking.
1. Aanslag, beschikking en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 66.507. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur op grond van artikel 3.151 van de Wet inkomstenbelasting 2001 het verlies uit werk en woning vastgesteld op € 42.427.
1.2. De tegen de aanslag en de beschikking gerichte bezwaren van belanghebbende zijn bij de bestreden uitspraak gedeeltelijk gegrond verklaard, in die zin dat het verlies uit werk en woning is vastgesteld op € 43.124.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 37. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 16 mei 2006, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende exploiteert een akkerbouwbedrijf in de vorm van een eenmanszaak op ongeveer 75 ha landbouwgrond, gelegen aan de a-weg 1 te Q (hierna: de landbouwonderneming). Op de grond worden graan, uien, bieten en aardappelen geteeld. Het areaal aardappelen bedraagt maximaal ongeveer drie ha. Aardappelen kunnen eenmaal per drie jaren worden geteeld. In de periode 1999 tot en met 2003 zijn voornamelijk zaaiuien geteeld. Belanghebbende heeft de door hem geteelde producten verkocht aan handelaars. Belanghebbende houdt zich niet bezig met de aan- en verkoop van landbouwproducten. De prijsrisico's, die zijn verbonden aan het telen van de aardappelen, zijn niet afgedekt. De verkoopprijs van de aardappelen kan door de teler niet of nauwelijks worden beïnvloed.
3.2. Belanghebbende heeft vanaf juni 1999 contracten afgesloten op de aardappeltermijnmarkt. Hij beschikt daarvoor over een afzonderlijke bankrekening, de zogenoemde NLK-kas, waarnaar hij regelmatig bedragen vanuit privé en de landbouwonderneming heeft overgeboekt.
3.3. In de jaarrekeningen van de landbouwonderneming over de periode 1999 tot en met 2001 is op de balans van de onderneming onder de liquide middelen het saldo van de onder 3.2 genoemde rekening met de vermelding "NLK-kas" dan wel "Kas Amsterdam futures clearing" opgenomen.
3.4. Belanghebbende heeft meegedaan aan ongeveer 60 tot 80 contracten in hoeveelheden van 25.000 kg. De contracten heeft hij tot zijn ondernemingsvermogen gerekend. In het jaar 1999 is een positief resultaat van € 17,7 behaald en in het jaar 2000 van € 47.350, welke resultaten telkens in één bedrag gesaldeerd met de opbrengsten uit de aardappelteelt als ondernemingswinst in de jaarrekening zijn opgenomen. In het jaar 2001 heeft belanghebbende met de transacties een negatief resultaat behaald van € 153.350. In de toelichting op de winst- en verliesrekening van de landbouwonderneming over het jaar 2001 is dit negatieve resultaat met de omschrijving "optie-contracten termijnmarkt" vermeld. Over het jaar 2002 heeft belanghebbende een positief resultaat behaald van € 11.000 en over het jaar 2003 een resultaat van ongeveer € 100.000 negatief.
3.5. Naar aanleiding van de vermelding in de jaarrekening van het met de contracten behaalde negatieve resultaat over het jaar 2001 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Het doel van het onderzoek was na te gaan in hoeverre het met de contracten geleden verlies ten laste van de winst van de landbouwonderneming kan worden gebracht. Naar aanleiding van dit onderzoek is op 29 september 2003 een rapport uitgebracht.
3.6. Belanghebbende heeft over het jaar 2001 aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 174.580 negatief en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 62.296 positief.
3.7. De Inspecteur heeft naar aanleiding van het in 3.5 vermelde rapport bij het vaststellen van de aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2001 de volgende correcties aangebracht:
- de kosten van de bankrekening "NLK-kas" ad € 13.894 dienen als privé-kosten te worden aangemerkt;
- de saldi van de rekening-courant "NLK-kas" zijn tot de rendementsgrondslag ter bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen gerekend (box 3);
- het bedrijfsvermogen is als volgt gecorrigeerd:
per 1 januari 2001 € 108.556 en per 31 december 2001 € 76.346;
- de boekwaarde van de contracten ad € 25.662 is per
31 december 2001 tot de rendementsgrondslag ter bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) gerekend;
- de winst- en verliesrekening is als volgt gecorrigeerd:
€ 153.350 negatief resultaat, minus een bedrag van € 47.350 winst uit 2000, is € 106.000, minus bankkosten ten bedrage van € 13.894, is € 119.894 minder verlies; verder is een bedrag van € 12.259 minder afschrijvingen toegestaan waardoor het verlies over het jaar 2001 in totaal € 132.153 lager is;
- het inkomen uit sparen en beleggen is verhoogd met 4 percent van € 105.282 is € 4.211 tot € 66.507.
3.8. Bij de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2001 is de rente die belanghebbende op de rekening "NLK-kas" ten bedrage van
€ 697 heeft genoten niet langer tot het resultaat van de landbouwonderneming gerekend. Het verlies uit werk en woning is in de uitspraak op bezwaar vastgesteld op € 43.124.
3.9. De aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over de jaren 1999 en 2000 zijn conform de aangiften vastgesteld.
3.10. In de aangifte voor het jaar 2003 heeft belanghebbende het door hem geleden verlies uit de contracten als verlies uit onderneming verantwoord. Bij het vaststellen van de aanslag is de aangifte gevolgd.
3.11. Over het jaar 2002 heeft de Inspecteur het met de contracten behaalde positieve resultaat gecorrigeerd maar ten onrechte nog eens bijgeteld in plaats van afgetrokken.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is of het in 2001 behaalde, negatieve resultaat uit de contracten op de aardappeltermijnmarkt deel uit maakt van het verlies uit werk en woning (standpunt belanghebbende) of dat de resultaten behoren tot het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (standpunt Inspecteur).
4.2. Belanghebbende voert - zakelijk weergegeven - ter ondersteuning van zijn standpunt het volgende aan.
Het afsluiten van contracten vormt een zelfstandig gedeelte van de landbouwonderneming van belanghebbende. Het resultaat van de contracten behoort daarom tot de winst uit de landbouwonderneming. Subsidiair vormt het afsluiten van de contracten een zelfstandige onderneming. Meer subsidiair behoort het met de contracten behaalde resultaat tot het resultaat uit overige werkzaamheden. Er is geen sprake van speculatie. In het geval over het jaar 2001 de contracten niet verlieslatend zouden zijn, had de Inspecteur geen opmerkingen over de aangifte gemaakt. Tenslotte wordt een beroep gedaan op door de Inspecteur bij de aanslagregeling over de jaren 1999 en 2000 en 2003 gewekt rechtens te beschermen vertrouwen.
4.3. De Inspecteur houdt de juistheid van de aanslag en de beschikking staande.
4.4. Voor een verdere uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vaststelling van het verlies uit werk en woning op € 162.321 en tot vermindering van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen tot € 62.296.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Wil ten aanzien van winst of verlies uit een bepaalde transactie gezegd kunnen worden dat deze uit de bedrijfsuitoefening voortvloeit, dan dient die transactie óf tot stand te zijn gekomen binnen de normale bedrijfsuitoefening van de onderneming of de bedrijfsuitoefening dient tot het behalen van het desbetreffende resultaat in staat te hebben gesteld.
6.2. Winsten of verliezen, voortvloeiende uit transacties die niet tot de normale uitoefening van de onderneming behoren, kunnen niet als winst of verlies uit onderneming worden beschouwd op de enkele grond dat de gelegenheid tot het aangaan van transacties als de onderhavige ontstond uit de uitoefening van de onderneming. Tussen resultaat en bedrijfsuitoefening is een enger verband vereist zodanig, dat de afloop van die transactie als gevolg van de bedrijfsuitoefening kan worden voorzien, dan wel door de bedrijfsuitoefening kan worden beïnvloed.
6.3. Belanghebbende teelt slechts op een zeer beperkt areaal van zijn grond aardappelen. De teelt bestaat voornamelijk uit andere producten, zoals zaaiuien. Belanghebbende verkoopt de door hem geteelde producten niet op de termijnmarkt. Hij kan de verkoopprijs van zijn aardappelen niet beïnvloeden. Hij is verder ook niet een handelaar in aardappelen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij met het afsluiten van de contracten de termijnmarkt voor aardappelen op enigerlei wijze kan beïnvloeden dan wel als aardappelteler inzicht heeft hoe de door hem afsloten contracten zich zullen gaan ontwikkelen.
6.4. Naar het oordeel van het Hof kan, mede gelet op de hiervoor genoemde omstandigheden, van het litigieuze verlies uit de onderwerpelijke transacties niet worden gezegd dat het op één van de onder 6.1 genoemde gronden tot het resultaat van de door belanghebbende gedreven onderneming kan worden gerekend. Het afsluiten van de onderhavige transacties is naar zijn aard niet zozeer verwant aan de normale uitoefening van zijn agrarisch akkerbouwbedrijf dat zij tot de normale bedrijfsactiviteiten zijn te rekenen, terwijl voor het overige niet aannemelijk is gemaakt dat de ervaring van belanghebbende en de wijze waarop hij zijn bedrijf heeft georganiseerd meer inzicht konden opleveren over de positieve of negatieve afloop van de onderwerpelijke transacties dan iemand anders kon hebben. Uit de financiële resultaten van een en ander is veeleer aannemelijk dat belanghebbende die ervaring en dat inzicht niet kon hebben.
6.5. Voorts is evenmin sprake van een zelfstandige onderneming. Een afzonderlijke organisatie van kapitaal en arbeid is niet aanwezig. De onderhavige transacties hadden voor belanghebbende geen ander karakter dan speculatie waarbij een vermogensrisico werd aanvaard. De uitkomst die leidde tot het verlies in 2001 kon niet worden voorzien en daarop kon door belanghebbende geen invloed worden uitgeoefend. Een uitzicht op voordeel door het verrichten van werkzaamheden, waardoor er sprake had kunnen zijn van resultaat uit overige werkzaamheden, was evenzeer niet aanwezig. De contracten zijn door de Inspecteur terecht als verplicht privé-vermogen aangemerkt.
6.6. De opbrengsten van de contracten zijn in de jaarrekeningen 1999 tot en met 2000 opgenomen onder de opbrengst van de verkoop van de geteelde aardappelen. Deze opbrengsten waren dus niet afzonderlijk benoemd en kenbaar voor de Inspecteur bij het beoordelen van de aangiften. De enkele omstandigheid dat in de jaarrekening ook een saldo "NLK-kas" of "Kas Amsterdam futures clearing" is opgenomen houdt niet in dat belanghebbende zijn standpunt dat de resultaten uit de termijnhandel tot de resultaten van de landbouwonderneming zijn te rekenen, uitdrukkelijk en gemotiveerd in de aangiften over de jaren 1999 tot en met 2000 aan de orde heeft gesteld. Het vaststellen van de aanslagen in overeenstemming met de aangiften in zo'n geval houdt dan reeds om die reden geen weloverwogen standpuntbepaling van de Inspecteur in en de indruk dat daarvan sprake is kan door dit enkele volgen bij belanghebbende ook redelijkerwijs niet zijn gewekt.
6.7. Het Hof neemt verder in aanmerking dat in het rapport van het boekenonderzoek door de controlerend ambtenaar en tijdens de aanslagregeling door de Inspecteur uitdrukkelijk te kennen is gegeven dat het door belanghebbende in de aangifte 2001 verantwoorde verlies op de contracten niet ten laste van het resultaat van de landbouwonderneming mocht worden gebracht. Alsdan kan redelijkerwijs niet bij belanghebbende het vertrouwen zijn gewekt dat de Inspecteur door het volgen van de aangifte over het jaar 2003 en het maken van een fout bij de aanslagregeling voor het jaar 2002 op zijn standpunt is teruggekomen en met betrekking daartoe weloverwogen alsnog een voor belanghebbende positief standpunt heeft ingenomen. Nu niet aannemelijk is dat de Inspecteur enige uitlating in tegemoetkomende zin ten aanzien van belanghebbende heeft gedaan, verwerpt het Hof het beroep op het vertrouwensbeginsel.
6.8. Het beroep is gelet op het vorenoverwogene ongegrond.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Tijnagel,
Van Walderveen en Brandsma in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op 27 juni 2006 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Van de Vijver) (Tijnagel)
Aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
??
nummer BK-04/04251 blz. 8/8