Uitspraak
GERECHTSHOF TE ’s-GRAVENHAGE
derde meervoudige belastingkamer
31 januari 2007
nummer BK-02/00879
UITSPRAAK
op het beroep van
[X]te [Z] tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen Utrecht van de Belastingdienst, thans de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, tegen de na te noemen aanslag.
[X]te [Z] tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen Utrecht van de Belastingdienst, thans de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, tegen de na te noemen aanslag.
1.Aanslag en bezwaar
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 1.732.751. Tevens is in de aanslag een boete begrepen van ƒ 1.000 in verband met het te laat indienen van de onderhavige aangifte.
1.2.
Bij de bestreden uitspraak heeft de Inspecteur het belastbare inkomen verminderd tot op ƒ 1.720.704. De verzuimboete wegens het te late indienen van de aangifte is vervallen.
2.Loop van het geding
2.1.
Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 29. De Inspecteur heeft een verweer-schrift ingediend.
2.2.
De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 18 september 2003, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen.
Het Hof heeft blijkens de brief van 30 september 2003 besloten, op de voet van artikel 8:13 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: AWB), tot het doorzenden van het beroepschrift naar het Gerechtshof te Amsterdam. Van het ter zitting verhandelde is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
2.3.
De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof te Amsterdam van
5 februari 2004. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Het Gerechtshof te Amsterdam heeft blijkens zijn brief van 24 februari 2004 besloten, op de voet van artikel 8:13 AWB, tot het terugzenden van het beroepschrift naar het Hof. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
2.4.
De derde mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 26 mei 2005, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt. Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft het Hof het onderzoek ter zitting geschorst en heeft vervolgens tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden.
2.5.
De vierde mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 15 februari 2006, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt. Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft het Hof het onderzoek ter zitting geschorst en heeft vervolgens tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden.
2.6.
De vijfde mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 17 mei 2006, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Tijdens de mondelinge behandeling zijn vijf getuigen gehoord. Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft het Hof het onderzoek ter zitting geschorst en heeft vervolgens tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt. De door de getuigen afgelegde verklaringen zijn in het proces-verbaal opgenomen.
2.7.
Een zesde mondelinge behandeling van de zaak, welke was geappointeerd voor de zitting van het Gerechtshof van 13 september 2006, heeft op verzoek van partijen geen doorgang gevonden. Wel heeft nadien tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden.
3.Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1.
Belanghebbende was in het onderhavige jaar in dienstbetrekking werkzaam als beroepsvoetballer bij [A] .
3.2.
Met dagtekening […] 1996 hebben belanghebbende en [A] een “Contract voor meerderjarige beroepsspelers” gesloten. Dit contract luidt onder meer als volgt:
“Artikel 1
De speler verplicht zich tegenover de club deel te nemen aan iedere wedstrijd, (…) waarvoor hij wordt opgesteld, alsmede aan de door de club vastgestelde trainingen (…).
De club zal hiervoor aan de speler de volgende vergoedingen betalen:
Zie aanhangsel.
(…)
Artikel 4
De overeenkomst is aangegaan voor 4 jaar, van […] 1996 tot […] 2000.
Artikel 5
(…)
AANHANGSEL behorende bij het contract voor de meerderjarige beroepsspeler, gesloten tussen de [A] en de speler [X] d.d. […] 1996.
De club zal de speler conform art. 1 van bovenvermeld contract de volgende vergoedingen betalen:
(…)
1.
Basissalaris
Basissalaris
Basissalaris
seizoen 1996/1997 ƒ 200.000,- op jaarbasis
seizoen 1997/1998 ƒ 200.000,- op jaarbasis
seizoen 1998/1999 ƒ 200.000,- op jaarbasis
seizoen 1999/2000 ƒ 200.000,- op jaarbasis
De [A] kent aan de speler in verband met de ondertekening van de overeenkomst een onherroepelijk éénmalig tekengeld toe ten bedrage van ƒ 200.000,-.
(…)
7.
Afkoopsom
Afkoopsom
Afkoopsom
De speler mag aan het einde van ieder seizoen getransfereerd worden naar een andere club voor een afkoopsom van ƒ 1.500.000,-. Aan het einde van deze contractperiode ( […] 2000) is de afkoopsom 20% van de aan [B] betaalde transfersom.”
De overeenkomst is namens belanghebbende ondertekend door [C] , voorzitter, en [D] , penningmeester.
3.3.
Met dagtekening […] 1997 hebben belanghebbende en [E] te [F] , [G] (hierna: [E] ), een Engelstalige overeenkomst gesloten, die onder meer als volgt luidt:
“WHEREAS:
) [X] is an outstanding professional soccer player, which is reflected by his career progress to date;
) [X] ’ image and personality may well be exploited for commercial purposes, especially in European countries but possibly in view of his international activities - also in other countries of the world;
) the Company has as its objective the commercial exploitation and promotion of the person and personality of top sportsmen and other well known personalities;
) the Company wishes to acquire the exclusive right from [X] to exploit [X] ’ image and personality rights (…), which right [X] is willing to transfer to the Company;
) the Company and [X] wish to make arrangements concerning the acquisition described above;
HAVE AGREED AS FOLLOWS:
Article 1
1. [X] hereby irrevocably transfers full ownership to the Company of the exclusive right to exploit all the image and personality rights of [X] for the term of this agreement and in accordance with the terms of this agreement.
(…)
Article 3
This agreement will be effective as per […] 1997 and is subject to a time limit of twelve years, thus expiring on August 31 2009. However, it can by mutual agreement end before the aforementioned expiry date, but only if and as per the moment that [X] ’ career as a professional football player ends.
(…)
Article 6
The royalties received by the Company as a result of entering into arrangements as described above after deduction of a fee for the Company equal to 16.7% of these receipts will be invested by the Company or held by the Company on an interest-bearing account. Besides this fee, the Company will, at the beginning of each calendar year, deduct a further 1.75% per annum off the invested sum as an asset management fee.
(…)
Article 8
At the time of termination of this agreement (…) all funds thus invested by the Company will be made available to [X] according to [X] ’ instructions. The Company will comply with such instructions.
(…)
Article 13
This agreement is subject to the laws of The Netherlands. Any disputes which can not be settled amicably will be put before the Netherlands Arbitration Institute in [H] .”
3.4.
Met dagtekening 27 juni 1997 hebben belanghebbende en [A] een overeenkomst gesloten, die onder meer als volgt luidt:
“Artikel 1.
[A] en [X] gaan gezamenlijk een nieuwe arbeidsovereenkomst met elkaar aan, welke nieuwe overeenkomst het bestaande contract tussen [A] en [X] , dat gesloten is voor de periode van […] 1996 tot […] 2000, vervangt.
De nieuwe overeenkomst tussen [A] en [X] wordt gesloten voor een bepaalde periode van 10 (tien) jaren, ingaande op […] 1997 en eindigende van rechtswege op […] 2007. (…)
Artikel 2.
1. In de periode van […] 1997 tot […] 2007 bedraagt het salaris van [X] ƒ 450.000 (…) bruto op jaarbasis. (…)
Artikel 4.
De club zal de premies van een arbeidsongeschiktheids- en ongevallenverzekering, af te sluiten bij een te goeder naam en faam bekende verzekeringsmaatschappij, waarvan de betreffende polis vooraf door de speler schriftelijk is akkoord bevonden, en waarvan de speler de verzekeringnemer en verzekerde is, ten behoeve van de speler voldoen. Het verzekerd bedrag van deze verzekeringen bedraagt in het eerste jaar van deze nieuwe overeenkomst (…) ƒ 5.000.000 (…) per jaar; de volgende jaren wordt dit bedrag steeds verminderd met ƒ 500.000 (…) per jaar. (…) De premies voor de verzekeringen komen geheel voor rekening van de club.
. (…)
Artikel 5.
. (…)
Het imagerecht c.q. de merkrechten van [X] worden uitdrukkelijk niet overgedragen aan [A] .
(…)
Artikel 9.
1. [A] staat ervoor in dat [X] (…) één of meerdere hypothecaire leningen (…) kan afsluiten bij [I] (…) tegen een vaste rente van 4% voor een periode van 5 jaar; daarna gelden de meest gunstige, dan geldende voorwaarden van [I] .
(…)
Artikel 10.
Op deze overeenkomst is het Nederlandse recht van toepassing.
Artikel 11.
Deze overeenkomst bevat alle afspraken welke tussen partijen zijn gemaakt.”
De overeenkomst is namens [A] ondertekend door
[C] en [D] .
3.5.
Met dagtekening 27 juni 1997 hebben [E] enerzijds en [I] Media B.V. en [I] Beheer B.V. anderzijds een overeenkomst gesloten, die onder meer als volgt luidt:
“PARTIES:
1. [E] ., having its registered office at Jersey (…)
hereinafter called “the Licensor”;
and
2a. [I] Media B.V., (…) represented by [C] and Mr [D] ,
2b. [I] Beheer B.V., (…) represented by Mr [C] and Mr [D] ,
hereinafter together called: “the Licensee”;
WHEREAS:
- (…)
the Licensor has the right to conclude contracts regarding [X] as advertisement, promotion and marketing medium (…)
the Licensor is prepared to grant to the Licensee an exclusive license for the exploitation of the aforementioned rights for all countries of the world, subject to the following terms and conditions;
HAVE AGREED AS FOLLOWS:
Article 1.
(…)
Article 2.
The Licensor grants to the Licensee an exclusive right of license for all countries of the world, which right is accepted by the Licensee, to exploit and market, in the broadest sense of the words used, the existing rights mentioned in the preamble of the present agreement, and according to the other paragraphs of this article.
. (…)
Article 3.
The present agreement shall be entered into as per the […] of 1997, and shall terminate by force of the law on the […] of 2007.
. (…)
Article 4.
The Licensee shall pay to the Licensor a remuneration of ten yearly terms of NLG 1.500.000.= excluding VAT, plus 2% per year of the gross profits above NLG 1.500.000.= which are made with the image license of [X] . (…)
Furthermore, the Licensee shall pay to the Licensor a remuneration of NLG 100.000.= for each year that [X] will be selected as one of the 18 football players for qualification football-matches (…) of the Dutch national team. (…)”
3.6.
Bij de hiervoor onder 3.5 aangehaalde overeenkomst behoort een bijlage die enerzijds is ondertekend namens [A] , [I] Media B.V. en [I] Beheer B.V. door [C] en [D] , en anderzijds namens [E] door [J] en door belanghebbende. Deze bijlage luidt onder meer als volgt:
“DE ONDERGETEKENDEN:
(...)
VERKLAREN HET VOLGENDE TE ZIJN OVEREENGEKOMEN:
Partijen komen overeen dat [E] ., op het moment dat de arbeidsovereenkomst tussen [A] en [X] voortijdig – derhalve vóór […] 2007 – wordt beëindigd, de overeenkomst tussen [E] . en [I] Media B.V./ [I] Beheer B.V. inzake de exploitatie van de recht van [X] , met onmiddellijke ingang éénzijdig kan beëindigen, zonder dat [E] / [X] schadeverplichtig wordt.”
3.7.
Tot de stukken behoort een faxbericht van 16 april 1997, afkomstig van [A] en [K] (een onderdeel van de [I] -groep) met notities van [C] waaruit blijkt dat hij
samenhang ziet tussen de (destijds nog te sluiten) overeenkomsten onder 3.4 en 3.5.
3.8.
Met dagtekening […] 1997 schrijven [L] en [M] namens belanghebbende aan [A] , ter attentie van onder meer de voorzitter:
“Wij benadrukken hierbij nogmaals dat deze contracten een samenhangend geheel vormen; de contracten zijn onderling verbonden. De inhoud van het ene contract kan derhalve niet los van de andere contracten worden gezien.”
3.9.
Met dagtekening […] 2000 schrijven [I] Groep N.V. en [I] Media aan de Inspecteur onder meer:
“Berekening van de marktwaarde van het imagerecht van wervingssymbool [X] . Er is geen extern opgesteld marktonderzoek beschikbaar. Probleem bij image waarderingen is de grote mate van onzekerheid. Wij hebben wel een schatting gemaakt van de publiciteitswaarde. (...) Daar kwam dan bovenop de niet op voorhand te kwalificeren ‘afkoopwaarde’ van het contract alsmede de bijdrage aan naamsbekendheid van [I] / [K] .”
3.10.
Met dagtekening […] 2000 schrijft [L] aan het bestuur van [A] onder meer:
“ • Destijds is de lopende arbeidsovereenkomst tussen de stichting en de heer [X] op uw verzoek gewijzigd. Daarbij is, kort samengevat, de totaal gewenste honorering verdeeld in salaris te betalen door [A] en in vergoeding imagerechten te betalen door [I] .
• Nu blijkt dat [I] zich wenst te onttrekken aan haar betalingsverplichtingen, zal [X] [A] daarvoor aanspreken. De desbetreffende procedure zal, mede ter reservering van rechten op zeer korte termijn gestart worden. Ook zal de nalatigheid van [I] tot gevolg hebben, dat de fiscus loonbelasting zal (gaan) naheffen bij [A] over de loonvordering van de heer [X] voor zover die zijn salaris van ƒ 450.000,- per jaar te boven gaat.”
3.11.
[I] Media heeft vanaf november 1997 zonder veel succes pogingen ondernomen om belanghebbende te laten optreden in televisieprogramma’s. Ook heeft [I] Media een promotiemap met als titel ‘ […] ’ laten produceren. De inkomsten voor [I] Media uit deze activiteiten hebben ongeveer ƒ 10.000 bedragen.
3.12.
Met dagtekening […] 2001 schrijft de Inspecteur aan mr. [N] ( [O] ), destijds gemachtigde van belanghebbende, onder meer het volgende:
“Uit de hiervoor opgesomde feiten blijkt dat er een onlosmakelijk verband bestaat tussen het spelerscontract tussen [X] en [A] en het imagerechtencontract tussen [I] en [E] . Het spelerscontract zou niet tot stand zijn gekomen indien niet tevens aan [X] een imagerechtencontract zou zijn aangeboden. De betalingen van f 1.500.000 per jaar houden zozeer verband met de door [X] bij [A] uitgeoefende dienstbetrekking, dat zij als daaruit genoten moeten worden beschouwd.
(…)
In verband daarmee zal aan [A] een naheffingsaanslag worden opgelegd. Op grond van artikel 31, lid 2, letter a van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt de loonheffing geheven van de inhoudingsplichtige (in casu [A] ). Op grond van artikel 31, lid 4 van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt aangenomen dat de inhoudingsplichtige de loonheffing en de premie ingevolge de Ziekenfondswet alsmede de verschuldigde premie ingevolge de Werkloosheidswet aanstonds voor zijn rekening heeft genomen.
(…)
De verschuldigde belasting wordt bepaald aan de hand van het tabeltarief, in casu 150% van het hiervoor vastgestelde loon. De verschuldigde belasting bedraagt dan f 2.250.000.”
3.13.
Met dagtekening 29 oktober 2001 schrijft mr. [N] ( [O] ), destijds gemachtigde van [A] , aan de Inspecteur onder meer:
“ Tenslotte verzoek ik u, gelet op artikel 31, lid 2, onderdeel a ten eerste Wet LB, toepassing van artikel 31 lid 1 Wet LB achterwege te laten. Voorzover u daarvoor niet over de benodigde gegevens mocht beschikken zal ik u deze doen toekomen.”
3.14.
Een op […] 2002 gewezen arbitraal vonnis in een geschil tussen [E] enerzijds en [I] Beheer B.V. (verweerder sub 1) en [I] Media B.V. anderzijds, naar aanleiding van de hiervoor onder 3.5 aangehaalde overeenkomst luidt onder meer als volgt:
“6. Beslissing
Arbiters:
rechtdoende naar de regelen des rechts,
(...)
6.2.
Veroordelen verweerder sub 1 aan eiseres te betalen tegen behoorlijk bewijs van kwijting:
) een bedrag ad € 1.361.340,60, te vermeerderen met de wettelijke rente (...)
) per uiterlijk 1 september van de jaren 2001, 2002, 2003, 2004, 2005 en 2006 van een bedrag van steeds € 680.670,32.”
3.15.
Een op […] 2003 gewezen arbitraal vonnis van het College van Arbiters van de Koninklijke Nederlandse Voetbalbond (KNVB) in een geschil tussen [A] en belanghebbende luidt onder meer als volgt:
“14. Artikel 27 lid 6 van de Wet op de Loonbelasting biedt [A] geen basis voor verhaal. Dit artikel bepaalt immers dat ingeval de belasting het genoten loon overtreft, de inhoudingsplichtige, in casu [A] , bevoegd is het ontbrekende te verhalen op de werknemer. Zo’n situatie, waarbij het veelal gaat om genoten loon in natura, doet zich hier niet voor. Of het totale financiële loon overtreft de belasting (standpunt [A] ), of de vergoeding aan [E] . kan niet tot het loon van [X] gerekend worden. In geen der gevallen is artikel 27 lid 6 van de Wet op de Loonbelasting van toepassing.
[A] heeft desgevraagd geen andere grondslag voor haar vorderingen genoemd. De gronden die [A] in haar pleitnota (hoofdstuk 6) noemt, zijn immers geen gronden voor haar vordering op [X] . [A] gaat daar slechts in op het door [X] gevoerde verweer.
1. Ten overvloede overweegt de Arbitragecommissie dat ook overigens haar niet gebleken is dat enig verhaalsrecht zou bestaan.
Het contract tussen [E] . enerzijds en [I] anderzijds bepaalt niets over eventuele fiscale consequenties terzake van de door partijen gekozen constructie. Weliswaar heeft [A] gesteld dat tijdens de contractbesprekingen [D] , voormalig vice-voorzitter van [A] en directeur van [I] , op het concept contract met de hand heeft bijgeschreven dat alle fiscale gevolgen voor [E] . zouden zijn, doch uiteindelijk is deze clausule nu juist niet in het contract terechtgekomen.
1. [A] erkent dat ervoor gekozen is de eventuele fiscale gevolgen van het imagerechtencontract niet in het contract te regelen en indien deze gevolgen zich zouden voordoen, het wettelijk systeem te volgen. Het wettelijk systeem biedt [A] echter geen verhaalsrecht.
Ook uit de verklaring van de heer [L] (...) blijkt dat elk van de partijen heeft getracht om de fiscale gevolgen op de ander af te wentelen, doch dat geen van de contractspartijen in die opzet is geslaagd. In het contract zijn de fiscale gevolgen niet geregeld.”
3.16.
De Inspecteur heeft een boekenonderzoek voor de vennootschapsbelasting en de loonbelasting bij [A] ingesteld. Dat onderzoek heeft geleid tot een rapport dat in november van het jaar 2001 is afgesloten.
3.17.
[E] heeft in het jaar 1997 de eerste betaling groot
ƒ 1.500.000 ontvangen ter zake van de imagerechten. Over dit door de Inspecteur als loon aangemerkte bedrag is geen naheffingsaanslag in de loonbelasting aan [A] opgelegd.
3.18.
Met betrekking tot [P] is voor het jaar 1997 het door hem op een bankrekening van [Q] . genoten bedrag ter zake van de betaling voor imagerechten wel in een naheffingsaanslag in de loonbelasting begrepen. Dit bedrag was niet in diens aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgenomen. De bevoegde Inspecteur heeft de desbetreffende aanslag vastgesteld zonder een correctie ter zake. De aanslag is voor de afronding van het boekenonderzoek opgelegd.
3.19.
In 1998 heeft [I] op grond van de hiervoor vermelde overeenkomsten een tweede betaling van ƒ 1.500.000 aan [E] gedaan. De Inspecteur heeft deze betaling aangemerkt als door [A] aan belanghebbende betaald nettoloon. Op grond van het hiervoor onder 3.13 vermelde verzoek heeft de Inspecteur hiervoor aan [A] voor het jaar 1998 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd met dagtekening 1 november 2001, zonder toepassing van de eindheffingsregeling (artikel 31, tweede lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB)). Uitgaande van een tarief van 60 percent, heeft de Inspecteur het brutoloon berekend op ƒ 3.750.000 en de verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen op ƒ 2.250.000.
3.20.
Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan naar een belastbaar inkomen van ƒ 212.827. De Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren [H] , thans Belastingdienst/ Rijnmond, heeft met dagtekening 3 oktober 2000, de aanslag in afwijking van de aangifte als volgt vastgesteld:
aangifte ƒ 212.827
meer loon [A] 1.500.000
rente van banktegoeden 924
rente over het tegoed bij [E]
20
20
ƒ 1.733.751
af: rentevrijstelling
1
1
belastbaar inkomen ƒ 1.732.751.
3.21.
Bij brief van 12 september 2000 heeft de Inspecteur de afwijking van de aangifte aan belanghebbende meegedeeld.
3.22.
Op het bezwaar van belanghebbende heeft de Inspecteur het rentebedrag van ƒ 20.000 over het tegoed bij [E] verminderd tot op een bedrag van ƒ 7.953 en de overige bezwaren afgewezen. Het belastbare inkomen is bij de bestreden uitspraak nader vastgesteld op ƒ 1.720.704.
3.23.
De Inspecteur heeft belanghebbende een bedrag van (afgerond) ƒ 80.138 aan heffingsrente in rekening gebracht. Over de berekeningswijze en het berekende bedrag bestaat tussen partijen overeenstemming.
4.Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1.
In geschil is het antwoord op de vraag of:
- ten onrechte het opleggen van een naheffingsaanslag in de loonbelasting over het jaar 1997 aan [A] voor zover betrekking hebbend op de imagerechten, achterwege is gebleven;
- sprake is van een gecoördineerde actie van de Belastingdienst waarvan de onderhavige aanslag onderdeel uitmaakt;
- sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel in verband met de fiscale afdoening van de zaak van [P] en [Q] ., dan wel anderszins in strijd is gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur;
- sprake is van een nettoloonafspraak met [A] ;
- belanghebbende schade heeft geleden ter zake van het niet opleggen van een naheffingsaanslag in de loonbelasting over het jaar 1997 aan [A] ;
- belanghebbende niet in dit jaar de bijgeschreven rente over het jaar 1997 op het tegoed bij [E] heeft genoten;
- bij het horen van de getuigen ten onrechte is afgeweken van de door belanghebbende voorgestane volgorde;
- de Inspecteur na het horen als getuige niet meer kan optreden als procespartij;
- sprake is van schending van het voorschrift inzake het verschijnen van de Inspecteur als getuige;
- sprake is van schending van een of meer beginselen van behoorlijke procesvoering, en
- de Inspecteur ten onrechte heffingsrente in rekening heeft gebracht.
Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend; de Inspecteur ontkennend. Daarbij is de berekening van de rente over het tegoed bij [E] niet in geschil.
4.2.
Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5.Conclusies van partijen
5.1.
Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak, en primair tot vernietiging van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 212.827, en subsidiair tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 1.712.827. Voorts concludeert belanghebbende tot een vergoeding van een geleden schade – aanvankelijk gesteld op ƒ 2,25 miljoen en nadien beperkt tot ƒ 771.300 - zulks op de voet van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht dan wel door dit bedrag in mindering te brengen op de verschuldigde belasting, en tot vergoeding van de gemaakte proceskosten alsmede het gestorte griffierecht.
5.2.
De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6.Overwegingen omtrent het geschil
Imagerechten als loon te kwalificeren
6.1.
Het Hof stelt voorop dat tussen partijen niet (meer) in geschil is dat het bedrag van ƒ 1.500.000 als loon voor de toepassing van de Wet moet worden gekwalificeerd en dat het tot het belastbare inkomen van het jaar 1997 dient te worden gerekend. De vraag of dit bedrag een netto- dan wel een brutolooninkomste vormt, komt hierna aan de orde.
Naheffing loonheffing bij voormalige werkgever
6.2.
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur de over het bedrag van de imagerechten als loon uit dienstbetrekking verschuldigde belasting had dienen na te heffen bij diens voormalige werkgever [A] . Dit zou ertoe hebben geleid dat belanghebbende de nageheven loonheffing had kunnen verrekenen met de verschuldigde inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen. Daartoe heeft belanghebbende een beroep gedaan op een aantal besluiten van de staatssecretaris.
De Inspecteur heeft gemotiveerd bestreden dat deze besluiten, voor zover niet ingetrokken, op het onderhavige geschil van toepassing zijn. De onderwerpelijke aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen was reeds vastgesteld voordat het boekenonderzoek bij de inhoudingsplichtige was afgerond, zodat het opleggen van een naheffingsaanslag in de loonbelasting blijkens de rechtspraak van de Hoge Raad (HR 10 februari 1993, nr. 27.812, BNB 1994/106) achterwege dient te blijven.
Het Hof volgt de Inspecteur in diens standpunt nu vaststaat dat over het jaar 1997, voor zover betrekking hebbend op de (eerste) betaling ter zake van de imagerechten, geen naheffingsaanslag in de loonbelasting is vastgesteld ten laste van [A] .
Coördinatie door de Inspecteur
6.3.
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur het beleid van de Belastingdienst inzake de fiscale kwalificatie van het verschijnsel “imagerechten” coördineert. Deze coördinatie strekt zich tevens uit tot het vaststellen van de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van individuele belastingplichtige voetballers en het in verband daarmee in voorkomend geval opleggen van naheffingsaanslagen in de loonbelasting. De Inspecteur heeft zulks gemotiveerd bestreden.
Dienaangaande is het Hof tot het oordeel gekomen dat belanghebbende in het van hem te verlangen bewijs een zodanig beleid aannemelijk te maken, niet is geslaagd. Daartoe acht het Hof redengevend dat de Inspecteur onweersproken, dan wel onvoldoende weersproken, heeft gesteld dat de coördinatie zich in beginsel beperkt tot de fiscale behandeling van de betaald voetbalorganisaties. Slechts in die gevallen waar daartoe aanleiding bestaat wordt het beoordelen van fiscale geschilpunten en het vaststellen van aanslagen ten name van individuele beroepsvoetballers door de Inspecteur overgenomen.
De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de toenmalige Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren [H] zelfstandig de beslissing heeft genomen de onderhavige aanslag vast te stellen. Eerst nadat de aanslag was vastgesteld heeft mevrouw [S] RA, de directe bestuursverantwoordelijke van de gemandateerde, de competentie voor de verdere afhandeling van de onderwerpelijke aanslag opgevraagd bij de tot dat tijdstip bevoegde inspecteur van de Belastingdienst/ Particulieren [H] . Aan vorenstaand oordeel doet niet af dat de Inspecteur zijn ambtgenoot te [H] heeft verzocht het vaststellen van de aanslag op te schorten totdat meer duidelijkheid zou bestaan over de uitkomsten van de onder 3.16 vermelde controle voor onder meer de loonbelasting bij [A] .
6.4.
Hetgeen de getuigen hebben verklaard tijdens de mondelinge behandeling van de zaak op 17 mei 2006, in het bijzonder de verklaringen van mr. [R] en mevrouw [S] RA, ondersteunen het Hof in het hiervoor onder 6.3 vermelde oordeel. Eerst in november 2000, hetgeen wordt bevestigd door de brief van de ambtgenoot van de Inspecteur met dagtekening 9 november 2000, is de competentie door de Inspecteur overgenomen van zijn ambtgenoot te [H] . Anders dan belanghebbende stelt heeft het Hof geen aanleiding gevonden te twijfelen aan de juistheid van hetgeen deze getuigen en ook de andere getuigen ter zake hiervan hebben verklaard.
6.5.
Het Hof merkt nog op dat tijdens de fase waarin de ingediende aangifte werd beoordeeld, er op initiatief van de ambtgenoot te [H] een verzoek tot overleg en advisering aan de Inspecteur werd gedaan. Deze omstandigheden respectievelijk werkzaamheden kunnen naar het oordeel van het Hof niet worden gekwalificeerd als coördinatie in de door belanghebbende bedoelde zin en dragen ook overigens niet bij aan het bewijs dat zodanige coördinatie heeft plaatsgevonden.
6.6.
Het overwogene onder 6.3 tot en met 6.5 laat derhalve geen andere conclusie toe dan dat het vaststellen van de in geding zijnde aanslag niet het resultaat of onderdeel is van een gecoördineerde actie van de Inspecteur. De aanslagen van de betrokken belastingplichtigen zijn niet gelijktijdig en door veschillende ter zake hiervan bevoegde eenheden van de Belastingdienst vastgesteld. Een onderlinge afstemming over de aanslagen van de betrokken belastingplichtigen is niet door belanghebbende aannemelijk gemaakt (vergelijk HR 10 februari 1993, nr. 27.812, BNB 1994/106). Het vorenstaande sluit tevens in dat voor de stelling van belanghebbende dat voor het jaar 1997 opzettelijk geen naheffing in de loonbelasting heeft plaatsgevonden, geen steun in de gedingstukken noch in de getuigenverklaringen is gevonden.
Schending algemene beginselen van behoorlijk bestuur
6.7.
Voorts heeft belanghebbende aangevoerd dat sprake is van een schending van het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbende heeft hierbij gewezen op [P] die eveneens in dienstbetrekking stond tot de [A] en waarbij ten aanzien van [P] respectievelijk de door hem beheerste rechtspersoon [Q] . wel naheffingsaanslagen in de loonbelasting aan de voormelde inhoudingsplichtige zijn opgelegd, ook over het jaar 1997. Het Hof verwijst in dit verband naar hetgeen hiervoor onder 3.16 tot en met 3.19 aan vaststaande feiten is weergegeven. In het bijzonder heeft de Inspecteur onweersproken gesteld dat bij [P] in de opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997 het loonbestanddeel in de vorm van de betaling ter zake van de imagerechten niet was begrepen. Deze aanslag was reeds vastgesteld voordat de uitkomsten van het onder 3.16 vermelde onderzoek bekend waren, in het bijzonder het antwoord op de vraag of de betaling ter zake van de imagerechten als looninkomsten moet worden geduid. In zoverre verschillen beide zaken zowel feitelijk als rechtens. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt derhalve (HR 12 juli 2002, nr. 36.691, BNB 2002/363*). Voorts verwijs het Hof naar zijn hiervoor vermelde oordeel ter zake van de gestelde coördinatie (6.3 tot en met 6.6).
6.8.
Ook overigens heeft belanghebbende in hetgeen hij daartoe in de van hem afkomstige gedingstukken heeft aangevoerd geen feiten of omstandigheden aannemelijk gemaakt welke de conclusie kunnen dragen dat sprake is van schending van enig ander in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel. Zulks is ook anderszins tijdens de mondelinge behandelingen van de zaak niet naar voren gekomen. Ter zake van de gestelde schending van beginselen van procesrecht verwijst het Hof naar het volgende.
Loon; netto dan wel bruto; geleden schade
6.9.
De bewijslast dat sprake is van een nettoloonafspraak rust op belanghebbende; hij heeft daartoe, gelet op de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur, naar ‘s Hofs oordeel onvoldoende feiten gesteld en bij betwisting door de Inspecteur, aannemelijk gemaakt. Het oordeel van het Hof vindt mede steun in het oordeel van Hof Amsterdam, 10 maart 2005, P02/04341, welke uitspraak beide partijen bekend is, waarin dat hof onder meer heeft geoordeeld dat voor een brutering ter zake van de nageheven loonheffing over de tweede betaling in het jaar 1998 inzake de imagerechten van belanghebbende, geen plaats is. Het Hof gaat er daarom voor de onderhavige zaak bij gebrek aan deugdelijk bewijs voor het tegendeel van uit dat sprake is van een brutoloonafspraak. Ook in het in het geding gebrachte vonnis van de arbitragecommissie van de KNVB kan onvoldoende steun worden gevonden voor de stelling dat sprake is van een nettoloonafspraak. Het Hof is van oordeel dat deze vraag mitsdien in een civiele procedure tussen belanghebbende en diens voormalige werkgever tot oplossing moet worden gebracht. Ook in zoverre faalt het beroep.
6.10.
Ingevolge artikel 8:73, eerste lid, AWB, kan het Hof, bij gegrondverklaring van het beroep, indien daarvoor gronden zijn, op verzoek van een partij de door hem aangewezen rechtspersoon veroordelen tot vergoeding van de schade welke die partij lijdt. Reeds omdat het Hof het beroep ongegrond verklaart acht het Hof geen termen aanwezig voor een zodanige veroordeling. Het Hof is van oordeel dat de pretense geleden schade direct samenhangt met en voortvloeit uit het antwoord op de vraag of belanghebbende met zijn voormalige werkgever een nettoloonafspraak heeft getroffen. Het Hof heeft hiervoor reeds als zijn oordeel gegeven dat belanghebbende zich hiervoor tot de civiele rechter dient te wenden. Als sequeel daarvan dient dan ook de vraag of belanghebbende schade heeft geleden door de civiele rechter in een procedure tussen belanghebbende en zijn voormalige werkgever te worden beantwoord.
6.11.
De subsidiaire stelling van belanghebbende dat het bedrag van de geleden schade in mindering moet worden gebracht op de verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen mist steun in het recht.
Rente over het tegoed bij [E]
6.12.
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat het bedrag aan rente dat over het door hem bij [E] aangehouden tegoed is opgekomen, niet over het jaar 1997 tot het inkomen moet worden gerekend.
De Inspecteur heeft zulks gemotiveerd bestreden en zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende deze rente heeft genoten nu deze, zo deze niet al feitelijk ter beschikking van belanghebbende heeft gestaan, in weerwil van hetgeen in artikel 8 van de overeenkomst van […] 1997 is overeengekomen, rentedragend is geworden. Ter ondersteuning van zijn standpunt heeft hij verwezen naar de aangifte van belanghebbende voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998. In die aangifte is het rentebedrag over het jaar 1998 als inkomen vermeld. Bij het vaststellen van de aanslag is de aangifte op dit punt aanvaard, waarna belanghebbende bezwaar tegen dit onderdeel heeft ingediend en dit nadien heeft ingetrokken. Daarbij heeft de Inspecteur zich gebaseerd op een zogenoemd Year Statement van [E] .
Belanghebbende heeft over het jaar 1997 niet een zodanig geschrift noch andere stukken in het geding gebracht waaruit naar voren komt dat hetgeen voor 1998 geldt niet voor het jaar 1997 heeft te gelden. Voorts heeft belanghebbende het bij dit Hof aanhangige beroep inzake de aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 1999, BK-05/00179, waarbij slechts de belastbaarheid van de rente genoten over het aangehouden tegoed bij [E] in geschil was, ingetrokken. De Inspecteur heeft zijn stelling dat de rente rentedragend is geworden en derhalve op de voet van artikel 33, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in het onderhavige jaar is genoten, aannemelijk gemaakt.
Getuigenverhoor; volgorde van horen; horen van de Inspecteur als getuige
6.13.
Belanghebbende heeft om het horen van zes getuigen verzocht en daarbij tevens verzocht om een bepaalde volgorde van horen van deze getuigen. Het Hof heeft besloten van deze volgorde af te wijken en als eerste de gemandateerde van de Inspecteur, mr. [R] , te horen. De gemandateerde heeft zowel de beoordeling van het bezwaarschrift als nadien de behandeling van het beroep verzorgd. Belanghebbende heeft dienaangaande onvoldoende aannemelijk gemaakt dat er een zwaarwegend processueel belang is om de verzochte volgorde te handhaven. Naar het oordeel van het Hof komt de tijdens het getuigenverhoor gehanteerde volgorde van horen niet in strijd met de processuele belangen van belanghebbende. Het heeft daarbij ook de belangen van de Inspecteur als procespartij in zijn afwegingen betrokken. Een goede waarheidsvinding en een goed procesverloop zijn erbij gediend om de gemandateerde als procesvertegenwoordiger van de Inspecteur als eerste te horen en aansluitend diens werkzaamheden als procespartij te laten voortzetten. Het Hof merkt op dat het de door belanghebbende gegeven uitleg aan het arrest HR 23 juni 1999, nr. 32.639, BNB 1999/328c*, niet juist acht.
6.14.
Voor zover de klacht van belanghebbende zich richt tegen het, in afwijking van de verzochte volgorde van horen, doen horen van mevrouw [S] RA, verwerpt het Hof ook deze stelling en verwijst het daartoe naar de hiervoor onder 6.13 gegeven motivering.
6.15.
Nu mr. [R] als getuige is verschenen en als zodanig is gehoord, en nadien als procespartij de behandeling van de zaak heeft voortgezet, mist belanghebbendes stelling inzake een schending van het ambtelijk voorschrift, op grond waarvan een ambtenaar van de Belastingdienst is gehouden tijdens de mondelinge behandeling te verschijnen, feitelijke grondslag.
6.16.
Belanghebbende heeft in zijn brief van 24 februari 2006 nadrukkelijk verzocht om in de gelegenheid te worden gesteld schriftelijk te kunnen reageren op de getuigenverklaringen. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende daartoe voldoende in de gelegenheid is gesteld en verwijst daartoe naar de schriftelijke uitlating van belanghebbende in het kader van de aangekondigde maar met instemming van partijen geen doorgang gevonden
hebbende mondelinge behandeling van de zaak op 13 september 2006.
6.17.
Het Hof komt dan ook tot het oordeel dat er geen strijd is met de beginselen van een goede procesorde. Ook overigens heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt en is het Hof anderszins niet gebleken dat belanghebbende in zijn processuele belangen is geschaad.
Overige schendingen van beginselen van procesrecht
6.18.
Belanghebbende heeft voorts de stelling ingenomen dat, ten gevolge van de wijziging van de samenstelling van de kamer van het Hof, een juiste oordeelsvorming zou worden belemmerd, en kennelijk – naar het Hof verstaat – mitsdien in strijd zou worden gehandeld met een goede procesorde. Belanghebbende zou daardoor in zijn processuele belangen zijn geschaad. Het Hof verwerpt deze stelling, wat er zij van de rechtskundige aard daarvan, nu de samenstelling van het Hof sedert de mondelinge behandeling van de zaak op 15 februari 2006, geen wijziging heeft ondergaan. Het Hof merkt daarbij op dat de eerste twee mondelinge behandelingen slechts waren gewijd aan het antwoord op de vraag bij welk gerechtshof de behandeling van het onderwerpelijke geschil diende plaats te vinden. Tijdens de mondelinge behandeling van de zaak op 26 mei 2005, waarbij voor de eerste maal op de inhoudelijke geschilpunten tussen partijen is ingegaan, hadden twee andere raadsheren in de kamer van het Hof zitting. Dit is naar het oordeel van het Hof van onvoldoende gewicht ter staving van het standpunt van belanghebbende. De klacht mist derhalve in zoverre feitelijke grondslag.
6.19.
Voor zover belanghebbende heeft betoogd dat de lange behandelingsduur van de zaak in strijd komt met het fair trial-beginsel, zoals dat in artikel 6 EVRM bescherming heeft gevonden, welke bepaling naar de letter toepassing mist, faalt die stelling. Ervan uitgaande dat te dezen sprake is van een ongeschreven, maar niettemin algemeen en fundamenteel, rechtsbeginsel, is het Hof van oordeel dat van een schending daarvan geen sprake is. Belanghebbende is in ruime mate in de gelegenheid gesteld om zich gedurende elke fase van de behandeling van het beroep uit te laten over de stellingen van de Inspecteur. Voorts heeft belanghebbende de verwijzing van de zaak door het Hof naar het Gerechtshof te Amsterdam aangevochten hetgeen mede en in belangrijke mate heeft bijgedragen aan de lange behandelingsduur van de zaak. Bovendien heeft belanghebbende zich aanvankelijk in zijn beroep beperkt tot drie stellingen en heeft hij eerst bij de mondelinge behandeling van de zaak op 26 mei 2005 het door hem verdedigde aantal stellingen aanmerkelijk vermeerderd. In zoverre kan de lange behandelingsduur geen grond vormen voor schending van het fair trialbeginsel.
Heffingsrente
6.20.
Nu het Hof tot het oordeel is gekomen dat aan belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag de onderwerpelijke aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is opgelegd – derhalve met inbegrip van het als loon aan te merken bedrag van de eerste betaling inzake de zogenoemde imagerechten en zonder rekening te houden met een bedrag van ƒ 771.300 aan schadevergoeding hetwelk in mindering zou dienen te strekken op de wettelijk verschuldigde belasting – dient ook het beroep tegen de in rekening gebrachte heffingsrente te worden verworpen. Belanghebbende heeft tegen de wijze waarop de Inspecteur het bedrag heeft berekend noch cijfermatig bezwaren aangevoerd. Ook in zoverre is het beroep ongegrond.
Tot slot
6.21.
Met al hetgeen belanghebbende overigens of anderszins heeft aangevoerd heeft het Hof geen gronden aanwezig geoordeeld die tot gegrondverklaring van het beroep kunnen leiden. Beslist dient te worden zoals hierna vermeld.
7.Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
8.Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Schuurman, Vierhout en Van Walderveen. De beslissing is op 31 januari 2007 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Van den Bogerd)
(Schuurman)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
-
- de gronden van het beroep in cassatie.
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.