Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
4 maart 2008
nummer BK-07/00547
UITSPRAAK
op het beroep van [belanghebbende] te [Z] tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Ondernemingen Lelystad van de Belastingdienst, thans de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Randmeren, betreffende na te noemen beschikking.
1. Aanslag en bezwaar
1.1 De Inspecteur heeft gelijktijdig met het vaststellen voor het jaar 1997 van een nihilaanslag met verrekening van voorheffingen bij beschikking het verlies over dat jaar vastgesteld op ƒ 30.916. Bij uitspraak van 23 juli 2001 heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de aanslag en de verliesbeschikking afgewezen. Het tijdig ingestelde beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur is bij brief van belanghebbende van 19 september 2001 ingetrokken.
1.2. De Inspecteur heeft het door hem vastgestelde verlies van belanghebbende over het jaar 1997 bij beschikking van 12 oktober 2000 verrekend met het belastbare inkomen van belanghebbende over het jaar 1996. Die beschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur van 9 november 2001 gehandhaafd.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak van 9 november 2001 in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. Dat Hof heeft het beroep bij uitspraak van 17 juli 2003, nummer 02/00135, ongegrond verklaard. Op het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep in cassatie heeft de Hoge Raad bij arrest van 14 september 2007, nr. 40.117, LJN: BB3378 (hierna: het arrest) de uitspraak van voornoemd Hof vernietigd en de zaak ter verdere behandeling en beslissing verwezen naar het Gerechtshof te 's Gravenhage.
2.2. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld zich schriftelijk uit te laten naar aanleiding van het arrest, van welke gelegenheid beide partijen gebruik hebben gemaakt.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 22 januari 2008, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Het Hof gaat uit van de hierna weergegeven, door het Gerechtshof te Amsterdam in cassatie niet bestreden , alsmede door het Hof in de verwijzingsprocedure na cassatie, vastgestelde feiten.
3.1. Belanghebbende heeft een aantal jaren als tandarts in Duitsland gewerkt. Met ingang van 1 januari 1996 is hij in loondienst gaan werken bij [A] te [Q] (Nederland). De dienstbetrekking is op 30 juni 1997 beëindigd.
3.2. In de aangifte voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 1996 respectievelijk 1997 (hierna: de aangifte 1996 respectievelijk de aangifte 1997) gaf belanghebbende in de rubriek “Inkomsten uit arbeid”, naast de looninkomsten die hij genoot uit vorenvermelde dienstbetrekking ook de netto-inkomsten aan die niet uit dienstbetrekking waren verkregen, in de aangifte 1996 met de omschrijving “Consultant in Duitsland” en in de aangifte 1997 met de omschrijving “Werkzaamheden in Duitsland”. De bruto-inkomsten over die jaren ad ƒ 14.933 respectievelijk ƒ 20.693 waren daarbij verminderd met ƒ 3.600 respectievelijk ƒ 4.320 aan reiskosten.
3.3. Onder de rubriek “Beroepskosten” werd in beide jaren een bedrag van ƒ 2.507 respectievelijk ƒ 2.598 op het inkomen in mindering gebracht wegens forfaitaire kostenaftrek, alsmede bedragen ad ƒ 92.040 respectievelijk ƒ 34.053 met de omschrijving “35% regeling employees”.
3.4. In de tweede helft van 1997 is belanghebbende een onderneming begonnen. In de aangifte 1997 is een bedrag aan winst uit onderneming aangegeven van negatief ƒ 59.611.
3.5. In juli 1996 hebben [A] en belanghebbende een verzoek ingediend bij de eenheid Particulieren/Ondernemingen/ buitenland Heerlen van de Belastingdienst (hierna: de inspecteur Heerlen) om toepassing van de 35%-vergoedingsregeling, als bedoeld in het Besluit van 29 mei 1995, nr. DB 95/119M, BNB 1995/243 (hierna: de 35%-regeling). Op 12 september 1996 heeft de inspecteur Heerlen het verzoek afgewezen in een aan de werkgever toegezonden beschikking en de werkgever heeft belanghebbende hierover geïnformeerd.
3.6. De Inspecteur heeft in het kader van de regeling van de aangifte 1996 vragen over de aftrekpost ad ƒ 92.040 gesteld en daarbij verondersteld dat sprake was van een beroep op de zogenaamde Nedeco-regeling. De gemachtigde heeft enkele vragen van de Inspecteur beantwoord en daarbij verklaard dat het ging om de 35%-regeling. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 1996 (hierna: de aanslag 1996) voormeld bedrag in aftrek toegelaten.
3.7. Op 30 juni 2000 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 1996 opgelegd met een boete van 100 percent. Na tussenkomst van de Commissie voor de Verzoekschriften van de Tweede Kamer heeft de Inspecteur deze navorderingsaanslag op 26 september 2000 vernietigd.
3.8. Belanghebbende heeft in aangifte 1997 aftrek gevraagd van een bedrag van ƒ 34.053 op grond van de 35%-regeling. Belanghebbende heeft over dat jaar een verlies aangegeven van ƒ 67.567.
3.9. De Inspecteur heeft met de gemachtigde een briefwisseling gevoerd en heeft op 8 juli 2000 een van de aangifte afwijkende aanslag opgelegd. De Inspecteur heeft het bedrag ad ƒ 34.053, alsmede omdat voormeld bedrag aan beroepskosten ad ƒ 4.320 in aftrek werd aanvaard het forfaitaire bedrag aan beroepskosten ad ƒ 2.598 niet in aftrek aanvaard. Hij heeft een nihilaanslag opgelegd, met verrekening van ingehouden loonbelasting, en gelijktijdig het verlies vastgesteld op (ƒ 67.567 minus (ƒ 34.053 + ƒ 2.598) =) ƒ 30.916.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Na verwijzing is tussen partijen in geschil:
a) of de in de aangifte 1997 als “inkomsten niet in dienstbetrekking” verantwoorde inkomsten uit Duitsland, alsmede de daarmee samenhangende reiskosten, alsnog tot de winst uit onderneming kunnen worden gerekend en
b) of op grond van het vertrouwensbeginsel het bedrag ad ƒ 34.053 op het inkomen in mindering kan worden gebracht,
welke vragen belanghebbende bevestigend, doch de Inspecteur ontkennend beantwoord.
Niet in geschil is dat belanghebbende op grond van de tekst van de 35%-regeling op toepassing daarvan geen recht heeft.
4.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen in de stukken zijn aangevoerd. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vaststelling van het verlies op ƒ 67.567.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1 De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het beroep tegen de uitspraak op bezwaar (van 9 november 2001) naar de bedoeling van belanghebbende (tevens) betrekking heeft op de beschikking tot vaststelling van het verlies en dat het als zodanig moet worden geacht te zijn gericht tegen de uitspraak van 23 juli 2001 op het bezwaar tegen de aanslag. Het beroep is na afloop van de beroepstermijn ingediend, maar volgens de Hoge Raad moet op grond van artikel 6:11 van Pro de Algemene wet bestuursrecht niet-ontvankelijkverklaring echter achterwege blijven, omdat redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest.
6.2. Belanghebbende heeft geen dan wel onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd op grond waarvan dient te worden geoordeeld dat de inkomsten uit de in Duitsland verrichte werkzaamheden alsnog dienen te worden gerekend tot de winst uit belanghebbendes onderneming. Het Hof acht daarbij van belang: dat belanghebbende zelf in eerste instantie de inkomsten heeft aangemerkt als andere inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; dat deze inkomsten al werden genoten voordat belanghebbende een onderneming is begonnen; dat gesteld noch gebleken is dat de onderneming die belanghebbende is begonnen, is voortgekomen uit de werkzaamheden die hij in Duitsland verrichtte; dat moet worden aangenomen dat deze werkzaamheden onafhankelijk van de ondernemingsactiviteiten werden uitgeoefend; dat het enkele feit dat belanghebbende de vaardigheden die hij bezit, zowel gebruikt in het kader van voormelde werkzaamheden als in het kader van zijn onderneming onvoldoende is om tussen de werkzaamheden en de ondernemingsactiviteiten een zodanig verband aan te nemen dat bedoelde inkomsten uit de bron winst uit onderneming zijn genoten. Ook op zichzelf genomen kunnen deze werkzaamheden in het onderhavige geval niet een onderneming vormen. Met betrekking tot het eerste geschilpunt is derhalve het gelijk aan de Inspecteur.
6.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij erop mocht vertrouwen dat ook bij de aanslagregeling voor het jaar 1997 de 35%-regeling van toepassing was, omdat de aanslag 1996, nadat door de Inspecteur daarover vragen waren gesteld, conform de aangifte is vastgesteld. Zulks heeft, aldus belanghebbende, bij hem de indruk gewekt dat sprake was van een bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur op het punt van de toepasselijkheid van die regeling.
6.4. Naar het oordeel van het Hof kan bij belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk zijn ontstaan dat de Inspecteur zich bewust op het standpunt heeft gesteld dat de regeling op belanghebbende van toepassing was. Het Hof baseert dat oordeel op het navolgende.
6.5. In onderdeel 1.3.4 van de 35%-regeling is een regeling opgenomen waardoor het maximale beloop van de periode waarin de 35%-regeling toepassing kan vinden, kan worden beperkt wegens een toe te passen korting wegens eerder verblijf hier te lande (hierna: de kortingsregeling). Door de inspecteur Heerlen is bij brief van 12 september 1996 medegedeeld dat de 35%-regeling geen toepassing kon vinden, omdat na toepassing van de kortingsregeling geen ruimte overbleef de regeling toe te passen.
6.6. Vervolgens heeft belanghebbende in de aangifte 1996 een bedrag in aftrek gebracht, berekend op basis van de 35%-regeling. Bij de behandeling van die aangifte zijn door de Inspecteur vragen gesteld omtrent de aftrekpost. Uit het feit dat de Inspecteur in zijn vragenbrief verwijst naar de Nedeco-regeling in plaats van de 35%-regeling en uit het feit dat de Inspecteur niet verwijst naar (de inhoud en gronden van) de afwijzende beschikking van zijn ambtgenoot te Heerlen, heeft belanghebbende redelijkerwijs kunnen opmaken dat de Inspecteur kennelijk ten tijde van de aanslagregeling niet de beschikking had over de correspondentie tussen hem en de inspecteur Heerlen. Voorts is in de correspondentie tussen belanghebbende en de Inspecteur niet gerept over de toepasselijkheid van de kortingsregeling. Temeer daar de toepasselijkheid van de 35%-regeling door de inspecteur Heerlen op grond van de kortingsregeling was afgewezen, had het op de weg van belanghebbende gelegen, in het kader van de gevoerde correspondentie, aan de Inspecteur te vragen of hij zijn visie over de toepasselijkheid van de kortingsregeling kenbaar wilde maken. Zulks klemt temeer, daar gesteld noch gebleken is dat uit de aangifte 1996 noch uit de aangifte 1997 informatie is te putten die nodig is voor de beoordeling van de toepasselijkheid van de kortingsregeling.
6.7. Uit de tekst van de kortingsregeling en de afwijzende beslissing van de inspecteur te Heerlen had belanghebbende dienen te begrijpen dat de 35%-regeling in zijn situatie geen toepassing kon vinden. Uit het enkele feit dat de Inspecteur bij de regeling van de aanslag 1996 de gevraagde post in aftrek heeft toegelaten, zonder dat in de briefwisseling tussen belanghebbende en de Inspecteur over de implicaties van de kortingsregeling is gecorrespondeerd, kan bij belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk zijn ontstaan dat op dat punt sprake is geweest van een bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur.
6.8. Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het beroep ongegrond is.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld op 4 maart 2008 door mrs. Vonk, Savelbergh en Rosier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier.
(Van den Bogerd)(Vonk)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
nummer BK-07/00547 blz. 4/7