Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-07/00433
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 7 april 2009
op het hoger beroep van X te Z tegen de mondelinge uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 30 mei 2007, nummer AWB 06/6398 IB/PVV, betreffende na te noemen aan hem door de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst P, opgelegde aanslag.
Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is door de Inspecteur voor het jaar 2001 een aanslag in de in-komstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 61.697.
1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 106. De In-specteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarop gerepliceerd, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Ge-rechtshof van 24 februari 2009. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat als tussen partij-en niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvol-doende weersproken, het volgende vast:
3.1. Belanghebbende, geboren op […], drijft een onderneming in de vorm van een een-manszaak in Z. De ondernemingsactiviteiten bestaan uit het verrichten van onderhoudswerk-zaamheden, het geven van adviezen bij de uitvoering van verbouwingen en het in contact brengen van opdrachtgevers en aannemers.
3.2. Belanghebbende is per 1 januari 2000 met A een commanditaire vennootschap aan-gegaan onder de naam “B” (hierna: de CV), waarbij A als beherende vennoot optrad en be-langhebbende als commandiet. De CV had tot doel “voor gemeenschappelijke rekening en onder een gemeenschappelijke naam een bedrijf uit te oefenen, alsmede het uitoefenen van de handel in databasegegevens en het opbouwen daarvan”.
3.3. De overeenkomst die belanghebbende en A van het aangegaan van de CV hebben opgemaakt bevat – voor zover van belang - de volgende bepalingen:
“Art. 3
1. Door de beherende vennoot wordt in de vennootschap ingebracht:
a de in de [a-straat 1 te R] aanwezige voorraad behorende tot en deel uitmakende van het door hem aldaar gedreven bedrijf C, geschat door partijen op een waarde van ƒ 1,-;
b het bedrijf C met alle daartoe behorende saldi in kas en op de (post)bankrekening, vordering en rechten, boekhouding en administratie, alsmede relaties, een en ander door partijen geschat op ƒ 1,-, zulks onder de verplichting voor de vennoten de tot op heden bestaande schulden, drukkende op het tot op heden door A [de beherend vennoot] alleen uitgeoefende bedrijf, tot een bedrag van ƒ nihil voor hun reke-ning te nemen;
2. De commanditaire vennoot brengt in een som van ƒ 185.000,-- in contanten.
3. Voorts brengt ieder der beherende vennoten in zijn volledige kennis, arbeid en vlijt.
4. Met onderling goedvinden kunnen de vennoten ieder meer geld of meer en andere zaken en rechten in de vennootschap inbrengen.
5. Ieder der vennoten wordt voor zijn inbreng in geld of goederen op zijn rekening in de boeken der ven-nootschap gecrediteerd ten belope van het bedrag of de waarde daarvan.
6. Op een ieder balans van de vennootschap moet het kapitaal van de commanditaire vennoot en van de beide beherende vennoten worden opgenomen, bestaande uit ieders inbreng ingevolge de leden 1, 2 en 5 en uit de verhoging hiervan ingevolge lid 4 en ingevolge de in de vennootschap gelaten winst over-eenkomst artikel 11, lid 2.
(…)
Art. 9
1. Ter berekening van de jaarlijkse zuivere winst worden van de brutoverdiensten afgetrokken alle verlie-zen, bedrijfskosten (…), een en ander bepaald overeenkomstig goed koopmansgebruik.
2. (…)
3. Op de nettowinst, die resteert na aftrek van de in de leden 1 en 2 genoemde uitgave en afschrijvingen, wordt allereerst in mindering gebracht een rente gebaseerd op Euribor vermeerderd met 1,5% over het kapitaal van ieder vennoten, als bedoeld in art. 3 en Pro art. 11, lid 2, welke rente als winstaandeel aan iedere vennoot toekomt.
4. (…)
5. Het restant van de nettowinst der vennootschap wordt tussen de vennoten gelijkelijk verdeeld, behou-dens het hierna in art. 10 bepaalde Pro en met dien verstande, dat de commanditaire vennoot per jaar als vergoeding, bedoeld in lid 3 en als zijn aandeel in de winst te zamen niet meer zal genieten dan de helft van het restant van de nettowinst der vennootschap in totaal.
6. De door de vennootschap in enig boekjaar geleden verliezen worden gelijkelijk door de vennoten ge-dragen en het ten laste van ieder hunner komend aandeel daarin zal worden gebracht in mindering van het credit zijner rekening.
7. De commanditaire vennoot zal echter niet gehouden zijn alsnog enige som ter dekking van geleden verliezen te storten boven het in artikel 3 genoemde Pro bedrag van zijn inbreng.
8. Op het aan de commanditaire vennoot over enig boekjaar toekomende winstaandeel zal worden gekort zijn aandeel in het over een ander boekjaar geleden verliezen, voor zover dit ingevolge lid 6 niet ver-haald kan worden.
(…)
Art. 12
De vennootschap eindigt, onverminderd het bepaalde in art. 1684 BW Pro:
a na gedane opzegging door één der beherende vennoten overeenkomstig het bepaalde in art. 2;
b bij aanvrage tot surséance tot betaling (…);
c door faillissement;
d door overlijden van een van de vennoten.
Art. 13
1. Bij het eindigen der vennootschap is ieder der vennoten in het vermogen der vennootschap gerech-tigd voor het bedrag, waarvoor hij ingevolge het bepaalde in art. 3 in Pro de boeken is gecrediteerd, vermeerderd of verminderd met zijn aandeel in de winst of het verlies, gemaakt of geleden in het laatste boekjaar blijkens de balans en winst- en verliesrekening opgemaakt overeenkomstig het in art. 8 en Pro 9 en art. 13, lid 2 bepaalde.
2. Op deze na beëindiging der vennootschap op te maken balans zullen de activa der vennootschap worden opgenomen tegen de verkoopwaarde (indien het bedrijf wordt geliquideerd: tegen de li-quidatiewaarde), terwijl voorts in deze slotbalans de goodwill zal worden geactiveerd. Deze goodwill zal aan het kapitaal van elk der vennoten worden toegerekend op de voet van art. 9, lid 5.
3. Uit de goodwill zal een éénmalig maximaal bedrag van ƒ 185.000,-- aan de beherend vennoot worden toegerekend.
Art. 15
Indien de vennootschap eindigt op één der in art. 12 genoemde Pro wijzen, gelijk mede, indien de beherende venno-ten het in art. 14, lid 4, bedoelde verlangen niet te kennen geven, ontvangt de commanditaire vennoot resp. ont-vangen diens erfgenamen of rechtverkrijgenden, voor zover het vennootschapsvermogen na de voldoening der schulden zulks toelaat, allereerst zijn commanditair kapitaal als bedoeld in art. 13.
(…)
Art. 20
1. In geval van eindigen van de vennootschap zullen haar zaken zo spoedig mogelijk worden veref-fend: (…)
2. (…)
3. (…)
4. Bij liquidatie zal het na toepassing van art. 15 resterende Pro vennootschapsvermogen aan elk der be-herende vennoten eerst het saldo van zijn kapitaalrekening worden uitgekeerd en vervolgens het overschot gelijkelijk worden verdeeld. Indien de activa niet toereikend zijn, zal aan de beherende vennoot, die een hoger kapitaalsaldo heeft dan de andere beherende vennoot, eerst zijn meerdere kapitaal zoveel mogelijk worden uitgekeerd. Verlies wordt door de beherende vennoten steeds ge-lijkelijk gedragen. De commanditaire vennoot zal echter nimmer tot bijstorting verplicht zijn.
5. (…).
3.4. De CV heeft in 1999 in de aanloopfase kosten gemaakt. In 2000 is de CV actief ge-weest. In het jaar 2001 heeft de CV geen activiteiten meer uitgeoefend. Het verlies van de CV over het jaar 1999 bedraagt ƒ 14.471 en over 2000 ƒ 129.903, in totaal ƒ 144.374.
3.5 Partijen zijn het erover eens dat belanghebbende in totaal ƒ 144.374 aan facturen ten behoeve van de CV heeft betaald.
3.6. Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzeke-ringen voor het jaar 2001, ingediend op 26 mei 2003, een winst uit de eenmanszaak vermeld van ƒ 1.140 en een verlies uit de CV van € 82.380. De Inspecteur heeft, na correspondentie en een gesprek met de vennoten in oktober 2004, het verlies bij het vaststellen van de aan-slag niet geaccepteerd. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op nihil en het verzamelinkomen op, negatief € 15.871 plus € 82.380 is, € 66.408. Het vastgestelde be-lastbare inkomen uit sparen en beleggen bedraagt € 61.697.
3.7. De in 3.4 vermelde bedragen van ƒ 14.471 aan negatief resultaat over 1999 en ƒ 129.903 over 2000, in totaal ƒ 144.374 aan door de CV geleden verlies, zijn door de In-specteur geaccepteerd in de bezwaarfase van belanghebbende betreffende de aanslag 2001.
3.8. De Inspecteur heeft vervolgens over het belastingjaar 2000 de helft van het totale verlies van ƒ 144.374, is ƒ 72.187, bij belanghebbende als verlies toegelaten. Hij heeft zich daarbij gebaseerd op het bepaalde in artikel 9, lid 6, van de CV-overeenkomst. Op 15 juni 2006 heeft de Inspecteur voor het jaar 2000 in verband daarmee een verliesvaststellingsbe-schikking genomen samen met een verliesverrekeningsbeschikking. Hierbij is het verlies van belanghebbende over het jaar 2000, dat eerder was vastgesteld op ƒ 418.053, vastgesteld op ƒ 490.240 (beperkt verrekenbaar). Over 2000 werd aldus een verlies van de CV in aanmer-king genomen bij belanghebbende van ƒ 72.187. De verliesverrekening geschiedde als volgt: naar 1999 € 69.403, naar 2001 € 4.711, naar 2002 € 12.115 en naar 2003 € 29.538.
3.9. Bij de beherende vennoot is bij de aanslagregeling over het jaar 2000 naar aanlei-ding van diens aangifte ƒ 71.900 als negatief resultaat van de CV in aftrek toegelaten. De aangifte is administratief afgedaan. De beherende vennoot heeft de CV uitgeschreven bij de Kamer van Koophandel.
3.10. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag over het jaar 2001 gehand-haafd.
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur bij belanghebbende over het onderha-vige belastingjaar terecht geen verlies uit de commanditaire vennootschap in aanmerking heeft genomen. Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend en de Inspecteur ont-kennend.
4.2. Belanghebbende voert – zakelijk weergegeven – ter ondersteuning van zijn stand-punt het volgende aan.
Voor het jaar 2001 mag een verlies, groot ƒ 72.187, uit de commanditaire vennootschap in aanmerking worden genomen naast het reeds over het jaar 2000 in aanmerking genomen ver-lies. Op deze wijze wordt het verlies van belanghebbende op zijn kapitaalinbreng in de CV vergolden.
De CV-overeenkomst geeft niet duidelijk weer welke afspraken uiteindelijk tussen de ven-noten zijn gemaakt over de verrekening van de verliezen. Het totale verlies van de CV wordt volledig door belanghebbende gedragen. Dit is eenparig verklaard door de beide ven-noten tijdens een gesprek met de Belastingdienst in oktober 2004.
De kapitaalrekening van belanghebbende als commanditair vennoot vermeldt een inbreng van ƒ 140.000. Deze mag ultimo 2000 bij de staking worden afgeboekt tot nul. De Inspec-teur wenst afboeking tot ƒ 70.000 maar dat resulteert in een vordering op de beherend ven-noot. In de balans 2000 had deze vordering moeten worden opgenomen. De toepassing van de foutenleer brengt mee dat dit in het laatste openstaande jaar alsnog mag geschieden.
4.3. De Inspecteur stelt dat op grond van de onderhandse vennootschapsakte aan belang-hebbende slechts de helft van het door de commanditaire vennootschap geleden verlies toe-valt en dat die helft reeds in het jaar 2000 in aanmerking is genomen. Voor het in aanmer-king nemen van een restant verlies in het jaar 2001 is geen reden aangezien de regels van goed koopmansgebruik de kosten van de onderneming toewijzen aan het jaar waarop zij be-trekking hebben en dat is het jaar 2000. Belanghebbende doet ten onrechte een beroep op de foutenleer.
4.4. Voor een verdere uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2001 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en tot de vaststelling van een verlies uit werk en woning over dat jaar op € 28.046.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
Overwegingen omtrent het geschil
6.1. In hoger beroep staat vast dat belanghebbende in totaal ƒ 144.374 aan facturen ten behoeve van de CV heeft betaald en dat dit bedrag overeenkomt met het totale verlies van de CV geleden in de jaren 1999 en 2000. De inbreng van belanghebbende in de CV is, anders dan in artikel 3, lid 2, van de CV-overeenkomst is bepaald, kennelijk tot vorenvermeld be-drag beperkt gebleven.
6.2. In beginsel dient ervan te worden uitgegaan dat de CV- overeenkomst de afspraken weergeeft die belanghebbende en de beherend vennoot ten behoeve van het door hen aange-gane samenwerkingsverband hebben gemaakt. In werkelijkheid kunnen de vennoten teza-men, bijvoorbeeld bij de verdeling van de winsten en de verliezen, hiervan afwijken. Het is, in het geval dit wordt gesteld, aan diegene die zich op een afwijking beroept bewijs te leve-ren dat tussen de vennoten een nadere afspraak met die strekking is gemaakt.
6.3. Ingevolge artikel 9, lid 6 van de CV-overeenkomst wordt het verlies dat de CV in een boekjaar heeft geleden aan ieder van de vennoten voor de helft toebedeeld en “het ten laste van ieder hunner komend aandeel daarin gebracht in mindering van het credit zijner reke-ning”. Er dient derhalve van te worden uitgegaan dat belanghebbende, de helft van het be-drag van de verliezen ultimo 2000 in totaal ƒ 144.374, op zijn inbreng, groot ƒ 144.374 in mindering heeft gebracht met het gevolg dat de kapitaalrekening van belanghebbende ultimo 2000 tot ƒ 72.187 is verminderd. Voor de beherende vennoot, bij wie eveneens de helft van het jaarverlies over 2000 in aanmerking is genomen maar wiens kapitaalrekening nihil be-droeg, brengt dit mee dat hij een verplichting tot aanzuivering van zijn kapitaalrekening heeft.
6.4. De CV heeft haar activiteiten ultimo 2000 beëindigd. Het Hof leidt uit de omstandig-heden af dat de CV in het jaar 2001 feitelijk is opgehouden te bestaan. Ook partijen gaan daarvan uit. Ingevolge artikel 13, onderdeel a, van de CV-overeenkomst betekent dit dat be-langhebbende in het kader van de vereffening gerechtigd is tot zijn kapitaalrekening op dat moment, groot ƒ 72.187.
6.5. Ter gelegenheid van de staking in 2001 is de in 6.3 bedoelde vordering die de CV had op de beherend vennoot, op belanghebbende overgegaan. Vaststaat dat de beherende ven-noot zijn schuld niet aan de CV respectievelijk belanghebbende heeft voldaan, noch in 2001 noch in een later jaar. Het Hof begrijpt de stellingen van belanghebbende aldus dat deze van mening is dat zijn vordering in 2001 op nihil dient te worden gewaardeerd, zodat hij in dat jaar een stakingsverlies van € 72.187 lijdt.
6.6. Belanghebbende, op wie de bewijslast rust van de juistheid van zijn stelling, heeft niet aannemelijk gemaakt dat de vordering op de beherende vennoot ultimo 2001 onvolwaardig was. Goed koopmansgebruik laat niet toe de vordering dan al op een lager bedrag te waarde-ren. Het Hof acht niet aannemelijk dat bij het opmaken van de balans reeds op de balansda-tum ultimo 2001 aanwezige omstandigheden aan het licht kwamen op grond waarvan moest worden aangenomen dat de vordering diende te worden afgeboekt tot nihil. De uitschrijving van de commanditaire vennootschap uit de Kamer van Koophandel is daarvoor niet van be-lang.
6.7. In ieder geval niet eerder dan in 2004 hebben zich omstandigheden voorgedaan op grond waarvan van de beherend vennoot geen betaling was te verwachten. Belanghebbende heeft in oktober 2004 tesamen met de beherende vennoot een bespreking met de Inspecteur gehad om de omvang van de door belanghebbende ten behoeve van de CV gedane betalin-gen en het door de CV geleden verlies toe te lichten. Het Hof leidt hieruit af dat tot op dat tijdstip geen aanleiding was te veronderstellen dat de beherend vennoot niet aan zijn ver-plichting tot aanzuivering van het negatieve saldo van zijn kapitaalrekening zou voldoen.
Na dit gesprek is het contact met de beherend vennoot verbroken en is deze naar Australië verhuisd. Het vorenstaande, in onderling verband bezien, leidt het Hof tot de conclusie dat niet eerder dan aan het einde van het jaar 2004 voldoende aanleiding bestond tot afwaarde-ring van de vordering op nihil. De Inspecteur heeft niet aangetoond dat belanghebbende om niet-zakelijke overwegingen geen invorderingsmaatregelen heeft getroffen.
6.8. Op grond van het vorenoverwogene dient de uitspraak van de rechtbank te worden bevestigd.
Proceskosten en griffierecht
7.1. Nu, gelet op het in onderdeel 6.7 van de uitspraak overwogene, aanleiding bestaat tot afwaardering van de vordering op de beherende vennoot in een later belastingjaar, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij beho-rende bijlage, vast op € 2.415 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de recht-bank en voor het Hof (5 punten à € 322 x 1,5 (gewicht van de zaak)) en € 6 wegens reiskos-ten, in totaal derhalve op € 2.421.
7.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de rechtbank gestor-te griffierecht van € 38, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffie-recht van € 106 te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank,
- bevestigt de uitspraak op bezwaar,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.421, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden,
- gelast de Staat der Nederlanden aan belanghebbende een bedrag van € 144 aan griffierecht te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.W. Savelbergh, J.J.J. Engel en E.J.M. Rosier, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema- van der Koogh. De beslissing is op 7 april 2009 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingka-mer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden ver-zocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.