Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-08/00523
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer d.d. 11 december 2009
op het hoger beroep van [belanghebbende], te [Z], hierna: belanghebbende, en op het incidenteel hoger beroep van de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst [P]/kantoor [Q], hierna: de Inspecteur, tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage, nevenzittingsplaats Breda, van 4 november 2008,
nr. AWB 08/3116, betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslag en boetebeschikking.
1. Naheffingsaanslag, boetebeschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 17 oktober 2006 een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen over de jaren 2001 tot en met 2005 opgelegd van € 78.924 (aanslagnummer [xx.xx.xxx.x.xx.xxx.x]) en gelijktijdig bij beschikkingen een verzuimboete van € 4.949 en een vergrijpboete van € 7.358.
1.2. Bij uitspraak op bezwaar van 7 december 2007 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen verminderd tot € 78.755, de vergrijpboete gehandhaafd en de verzuimboete verminderd tot € 4.932.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank.
Naar aanleiding van het ingestelde beroep heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag ambtshalve verminderd bij beschikking van 28 februari 2008 tot € 46.965. De Inspecteur heeft daarbij de vergrijpboete verminderd tot € 5.182. De verzuimboete heeft de Inspecteur verminderd tot € 2.622.
1.4. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard voor zover het de boete betreft; de uitspraak op bezwaar tegen de boetebeschikking vernietigd, de boete verminderd tot € 7.286 (een vergrijpboete van € 4.664 en een verzuimboete van € 2.622) en het beroep voor het overige ongegrond verklaard. Tevens heeft de rechtbank de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 966, de Staat aangewezen als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende moet vergoeden en gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 285 aan deze vergoedt.
2. Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 433. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. Gelijktijdig met het indienen van het verweerschrift heeft de Inspecteur, in het voormeld verweer in één geschrift verenigd, incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft daarop geantwoord.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van
18 september 2009, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is een stichting met als doel het bieden van jeugdzorg en zorg aan lichtverstandelijk gehandicapte jeugdigen. De stichting heeft in het onderhavige tijdvak ongeveer 370 werknemers in dienst.
3.2. Bij belanghebbende heeft in april 2006 een boekenonderzoek plaatsgevonden naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met
31 december 2005. Als gevolg van het onderzoek heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd.
3.3. De naheffingsaanslag bestaat uit de volgende correcties, getotaliseerd voor de jaren 2001 tot en met 2005:
1. tabeltoepassing, € 27.380
2. overige uitkeringen/verstrekkingen € 3.337
3. woon-werkverkeer € 2.751
4. zakelijke reis- en verblijfkosten € 3.388
5. vergoeding kinderopvang € 23.344
6. telefoon/ISDN/internet/ADSL € 16.863
7. afdrachtvermindering lage lonen € 1.861
De correcties onder 2, 3 en 5 zijn beboet met een vergrijpboete van 25%. De vergrijpboete bedraagt € 7.358. De correcties genoemd onder 1, 4, 6 en 7 zijn beboet met een verzuimboete van in totaal € 4.949.
3.4. Belanghebbende heeft aan ongeveer 75 werknemers een mobiele telefoon ter beschikking gesteld. De Inspecteur heeft het gebruik van de mobiele telefoon van 20 werknemers in de naheffing betrokken. De correctie per jaar per werknemer bedraagt € 272.
3.5. De Inspecteur heeft na bezwaar de naheffingsaanslag verminderd tot € 78.755, de vergrijpboete gehandhaafd en de verzuimboete verminderd tot € 4.932.
3.6. In de beroepsfase heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag ambtshalve verminderd en heeft behalve bij de correctie ‘overige uitkeringen en verstrekkingen’, geen brutering over de correcties meer toegepast. De aanslag is verminderd tot € 46.965. De boete is ambtshalve verminderd tot € 7.805, bestaande uit een vergrijpboete van € 5.183 en een verzuimboete van € 2.622. De correcties met betrekking tot de tabeltoepassing, het woon-werkverkeer, zakelijke reis- en verblijfkosten, vergoeding kinderopvang en telefoon/ISDN/internet/ADSL stelt de Inspecteur alsnog vast met toepassing van het enkelvoudige tarief eindheffing. Voor de berekening van de correcties betreffende de tabeltoepassing, woon-werkverkeer en vergoeding kinderopvang sluit de Inspecteur aan bij de cijfers van belanghebbende. De correcties betreffende de zakelijke reis- en verblijfkosten en telefoon/ISDN/internet/ADSL handhaaft de Inspecteur, maar herrekent hij naar het enkelvoudige tarief eindheffing.
3.7. Tijdens de zitting bij de rechtbank heeft belanghebbende haar grieven inzake de brutering van de correctie ‘overige uitkeringen en verstrekkingen’ en inzake de afdrachtvermindering lage lonen voor stagiaires laten varen. Hierna zijn nog de vergoeding voor zakelijke reis- en verblijfkosten, de ter beschikkingstelling van mobiele telefoons en de opgelegde vergrijpboete in geschil.
3.8. Belanghebbende heeft in een hoorgesprek verklaard dat eerst in het jaar 2004 intensiever op zakelijk gebruik van de mobiele telefoons is gecontroleerd. Nota’s welke niet hoger zijn dan € 35 per maand worden akkoord bevonden. Nota’s welke hoger zijn worden door de leidinggevende beoordeeld. Daarbij wordt onder meer gelet op het tijdstip van bellen.
3.9. Op 7 september 2005 is een “protocol mobiele telefonie” (hierna: het protocol) opgesteld. Bij een afwijking in belminuten van meer dan vijfentwintig percent van het groepsgemiddelde bespreekt de leidinggevende met de betrokken werknemer de oorzaak.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Partijen houdt verdeeld het antwoord op achtereenvolgens de vraag of ter zake van de verstrekking van de mobiele telefoons terecht en tot het juiste bedrag is nageheven, de bewijslast dienaangaande op de juiste wijze is verdeeld en of sprake is van willekeur van de zijde van de Inspecteur. Voorts dienen de boetebeschikkingen volgens belanghebbende te worden vernietigd, dan wel – subsidiair – de vergrijpboete te worden teruggebracht tot nihil. Belanghebbende beantwoordt de eerste tweede vragen ontkennend en de derde vraag bevestigend. De Inspecteur beantwoordt deze vragen in tegenovergestelde zin. Evenzo geldt dat voor het geschil inzake de boeten. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Daarbij stelt de Inspecteur zich primair op het standpunt dat de vergrijpboete ten onrechte is verminderd door de rechtbank en dat deze dient te worden vastgesteld op € 5.182. Subsidiair kan hij zich verenigen met het oordeel van de rechtbank.
4.2. Belanghebbende heeft ter staving van haar standpunten – zakelijk weergegeven – het volgende aangevoerd.
4.2.1. De verstrekte telefoons worden overeenkomstig het daartoe opgestelde protocol voor zakelijk gebruik verstrekt aan de – 24 uur per dag bereikbare - werknemers die daarvoor tekenen. Vastgelegd is dat per functiegroep een analyse van het gebruik plaatsvindt. Dat het voor meer dan 90 percent zakelijk gebruik niet nader kan worden aangetoond vloeit voort uit het beroepsgeheim en de privacybescherming, de veelheid van verschillende contacten en telefoonnummers, welk een efficiënte controle verhinderen en de beperkte omvang van de administratie welk een belemmering vormt voor een doelmatige controle. Voorts dient belanghebbende het voordeel van de twijfel te krijgen, zeker nu de Inspecteur de uiteindelijke correctie heeft beperkt tot twintig telefoons.
4.2.2. Ter zake van de bewijslastverdeling heeft te gelden dat belanghebbende niet op overtuigende wijze het zakelijk gebruik dient aan te tonen, maar dat op grond van de wet- en regelgeving het zakelijk karakter van de uitgaven aannemelijk moet worden gemaakt. Voorts leidt de beperking van de uiteindelijke naheffing op dit punt tot twintig telefoons in plaats van alle 75 tot willekeur. Niet duidelijk is hoe deze naheffing moet te worden verhaald op de werknemers en, als dat geschiedt, tot welk bedrag.
4.2.3. Op het punt van de vergrijpboete heeft de Inspecteur zich onvoldoende rekenschap gegeven van hetgeen redelijkerwijs van belanghebbende kan worden gevergd. De registeraccountant heeft bij zijn controle geen aandacht gegeven aan de gebreken in de loonadministratie en daarmee belanghebbende op het verkeerde been gezet. Bovendien werkt belanghebbende met overheidsgeld en zet zij zich in voor de zwakkeren respectievelijk minderbedeelden in de samenleving. Het treffen met een boete doet afbreuk aan de doelstelling en feitelijke werkzaamheid van belanghebbende.
4.3. De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden. Voorts heeft hij ter zitting het incidenteel hoger beroep, voor zover betrekking hebbende op de rechtsvraag of de ter beschikkingstelling van de mobiele telefoons onder het begrip “verstrekken” valt, ingetrokken.
4.4. Voor een nadere uiteenzetting van de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een naar een bedrag van € 36.491, vermindering van de boetebeschikkingen tot nihil en subsidiair tot € 4.664, en tot vergoeding van het griffierecht en de gemaakte proceskosten.
5.2. De Inspecteur heeft in incidenteel hoger beroep geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot het vaststellen van de vergrijpboete conform zijn ambtshalve vermindering op € 5.182.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. De rechtbank heeft – voor zover thans nog van belang – het volgende overwogen:
2.6. Met betrekking tot het geschilpunt onder 2.3.b, verwijst de rechtbank naar haar uitspraak van 18 augustus 2006, AWB 06/204. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt, dat de ter beschikking gestelde mobiele telefoons niet voor privé-gesprekken zijn gebruikt. De inspecteur heeft de ter beschikking gestelde mobiele telefoons aangemerkt als een verstrekking en het privé-gebruik als loon belast. Anders dan de inspecteur stelt, is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een verstrekking in de zin van de Wet LB, maar van loon in natura. Van een verstrekking is eerst sprake wanneer de werkgever de eigendom van het goed aan de werknemer heeft overgedragen. In het onderhavige geval blijft de eigendom van de mobiele telefoons bij de werkgever.
2.7. Ingevolge artikel 13, eerste lid, van de Wet LB wordt niet in geld genoten loon in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, met dien verstande dat voor zover de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt, de waarde wordt gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing. Tussen partijen is niet in geschil dat de verwerving van het loon het gebruik of verbruik van de mobiele telefoons meebrengt. Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat het voordeel uit de terbeschikkingstelling van de mobiele telefoons dient te worden gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing.
2.8. Belanghebbende heeft aan ongeveer 75 werknemers een mobiele telefoon ter beschikking gesteld. De inspecteur heeft slechts voor 20 werknemers een correctie voor het privé-gebruik in aanmerking genomen. De naheffing betreffende de mobiele telefoons voor deze 20 werknemers bedraagt in totaal € 5.440 per jaar. De inspecteur heeft zich beroepen op de mogelijkheid van interne compensatie. Indien de naheffing zou hebben gezien op 75 werknemers, zou per werknemer een privé-gebruik van € 72 per jaar in aanmerking zijn genomen. Belanghebbende heeft geen gegevens overgelegd, waaruit blijkt dat dit bedrag hoger is dan de werkelijke besparing. De rechtbank acht een besparing van € 72 per werknemer per jaar aannemelijk, waardoor de inspecteur op dit punt in het gelijk wordt gesteld.
2.9. Met betrekking tot het geschilpunt onder 2.3.e, overweegt de rechtbank als volgt. De vergrijpboete is door de inspecteur op 5 september 2006 aangekondigd. Nu de uitspraak van de rechtbank is gedateerd op 4 november 2008, wordt de redelijke termijn in beginsel overschreden, zie Hoge Raad, 22 april 2005, nr. 37 984 (onder meer gepubliceerd in BNB 2005/337). Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur echter aannemelijk gemaakt, dat de overschrijding van de redelijke termijn tevens door belanghebbende is veroorzaakt. In het onderhavige geval is dan ook sprake van een bijzondere omstandigheid, waardoor de boete op deze grond geen vermindering behoeft.
2.10. Belanghebbende heeft zelf de aangifte loonbelasting ingediend. De inspecteur heeft gesteld en aannemelijk gemaakt dat de betreffende regelgeving is uiteengezet in de Handleiding Loonbelasting van de Belastingdienst. Tevens heeft belanghebbende met betrekking tot de vergoedingen voor kinderopvang geen actie ondernomen toen zij constateerde dat deze onjuist waren toegepast. De rechtbank acht de grove schuld van belanghebbende door de inspecteur bewezen.
De betreffende regelgeving voor het reiskostenforfait en het ter beschikking stellen van de mobiele telefoons acht de rechtbank echter relatief ingewikkeld, waardoor een matiging van de vergrijpboete met 10% passend en geboden is. De vergrijpboete wordt verminderd tot € 4.664.
2.11. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond verklaard.”
Verstrekking van mobiele telefoons aan de werknemers
6.2. Belanghebbende heeft ter zitting bij de rechtbank desgevraagd geantwoord dat het hem niet bekend is dat de werknemers nog over een eigen telefoon, naar het Hof begrijpt: mobiele telefoon, beschikken. Het Hof zal er daarom vanuit gaan dat het de eerste mobiele telefoon is waarover de werknemers ieder voor zich kunnen beschikken.
6.3. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat een besparing van € 72 per jaar per werknemer als gevolg van het ter beschikking stellen van een mobiele telefoon aannemelijk is. Belanghebbendes andersluidende standpunt wordt verworpen. De Inspecteur heeft ter zitting het incidenteel hoger beroep tegen de overweging van de rechtbank dat geen sprake is van een verstrekking in de zin van de Wet LB, maar van loon in natura, ingetrokken. Nu naar het oordeel van het Hof de naheffingsaanslag met betrekking tot het gebruik van de mobiele telefoons niet te hoog is vastgesteld en de Inspecteur zijn incidenteel hoger beroep tegen de bovengenoemde overweging van de rechtbank heeft ingetrokken, behoeft de vraag of het ter beschikking stellen van de mobiele telefoons als verstrekking in de zin van de Wet LB moet worden aangemerkt geen verdere behandeling.
6.4. De grief van belanghebbende dat het niet doenlijk is, dan wel in strijd is met de jegens de hulpbehoevenden in acht te nemen privacy nader bewijs te vergaren inzake de omvang van het zakelijk gebruik van de verstrekte mobiele telefoons acht het Hof niet valide. De Inspecteur is aan strenge eisen van geheimhouding gebonden en dient ter controle van de fiscale wetgeving adequate informatie te ontvangen om te kunnen nagaan of de wettelijke regels in acht zijn genomen. Opvattingen van belanghebbende omtrent de idealistisch gerichte taak en het feit dat haar middelen van overheidswege worden verstrekt doen aan het vorenstaande niet af.
Bewijslast; verdeling en zwaarte
6.5. Het Hof is van oordeel dat het eindoordeel juist is waartoe de rechtbank op dit onderdeel is gekomen. Tussen partijen staat vast – het Hof acht zulks ook een juridische standpunt van partijen – dat de bewijslast op belanghebbende rust inzake het belastingvrij kunnen verstrekken van mobiele telefoons. Ongeacht de zwaarte van de bewijslast (aannemelijk maken dan wel bewijzen) komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende in de bewijslast te kort is geschoten. Het Hof verwijst daartoe in het bijzonder naar de onder 3.3 tot en met 3.5 vaststaande feiten. De vraag of op belanghebbende een zwaardere vorm van bewijzen rust kan derhalve onbesproken blijven.
Willekeur
6.6. Belanghebbende heeft zich nog op het standpunt gesteld dat de Inspecteur willekeurig heeft gehandeld door de doorgevoerde correctie inzake het verstrekken van de mobiele telefoons te beperken tot twintig stuks. Het Hof vermag belanghebbende daarin niet te volgen. Het Hof hecht geloof aan de verklaring van de Inspecteur dat hij een hoger te corrigeren aantal telefoons eveneens verdedigbaar acht, maar uit coulance overwegingen de correctie heeft beperkt. Ook overigens heeft het Hof in de gedingstukken en in hetgeen partijen ter zitting hebben verklaard geen aanwijzing gevonden dat de Inspecteur te dezer zake in strijd heeft gehandeld met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Ook in zoverre faalt het hoger beroep.
Vergrijpboete; undue delay
6.7. Inzake het opleggen van de vergrijpboete wijst het Hof in de eerste plaats op hetgeen de rechtbank in onderdeel 2.10 inzake de het indienen van de aangifte loonbelasting heeft vastgesteld. Belanghebbende heeft zelf de loonadministratie gevoerd, met gebruikmaking van een door [A] geleverd softwarepakket. Voorts heeft belanghebbende zelf de aangiften loonbelasting gedaan. Onder die omstandigheden acht het Hof zowel het opleggen als de hoogte van de vergrijpboete in beginsel passend en geboden want te wijten aan grove schuld. Dat belanghebbende ter zake daarvan geen verwijt kan worden gemaakt vindt in de vaststaande feiten geen dan wel volstrekt onvoldoende steun. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd omtrent de controle door de registeraccountant, haar doelstelling en feitelijke werkzaamheid doen daaraan niet af. Zowel het primaire standpunt als het subsidiaire standpunt van belanghebbende wordt derhalve door het Hof verworpen.
6.8. Anders dan de rechtbank heeft gedaan komt het Hof tot het oordeel dat ter zake van de in geschil zijnde kosten mobiele telefonie een verzuimboete en niet een vergrijpboete is opgelegd. De hoogte van de ter zake daarvan belopen boete bedraagt tien percent. Het Hof acht geen termen aanwezig deze boete met tien percent te verminderen. Het vorenstaande leidt ertoe dat anders dan de rechtbank heeft gedaan de vermindering van de boete met tien percent achterwege dient te blijven.
6.9. Het Hof acht geen termen aanwezig de vergrijpboete ter zake van de correcties overige uitkeringen/verstrekkingen, reiskosten woon-werkverkeer en vergoeding kinderopvang, zoals deze door de rechtbank is vastgesteld verder te verminderen. De bestaande wet- en regelgeving mogen in redelijkheid bij belanghebbende bekend worden verondersteld, mede gelet op het jaarlijks door de Belastingdienst verstrekken van schriftelijk voorlichtingsmateriaal op dit gebied. Ook bestaat daartoe geen aanleiding uit hoofde van undue delay nu de uitspraak van het Hof slechts met een korte overschrijding van de periode van een jaar na de uitspraak van de rechtbank is gedaan.
6.10. De rechtbank heeft in haar dictum geen rekening gehouden met de hangende de procedure voor de rechtbank door de Inspecteur ambtshalve verleende vermindering.
Slotsom
6.11. Hetgeen partijen nog overigens of anderszins hebben aangevoerd kan niet tot een andersluidend oordeel leiden.
6.12. Gelet op het vorenoverwogene dient te worden beslist zoals hierna vermeld.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8: 75 van de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht en de proceskosten;
- stelt het bedrag van de naheffingsaanslag vast op € 46.965;
- stelt de vergrijpboete vast op € 5.183;
- stelt de verzuimboete vast op € 2.622;
- verklaart het hoger beroep voor het overige ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.T. Sanders, B. van Walderveen en S.T.M. Beelen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. J.H.R. Massmann. De beslissing is op 11 december 2009 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.