Uitspraak
GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-08/00005
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d 31 maart 2010
op het hoger beroep van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Zuidwest tegen de mondelinge uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 21 december 2007, nummer AWB 06/5817 IB/PVV, betreffende na te noemen aanslag.
Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende, mevrouw [belanghebbende], te [Z] een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 49.115.
1.2. Het door belanghebbende tegen deze aanslag ingediende bezwaar is door de Inspecteur afgewezen.
1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.115, bepaald dat de uitspraak in zoverre in plaats treedt van het vernietigde besluit en de Staat der Nederlanden gelast het griffierecht van € 38 te vergoeden.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. De Inspecteur is van bovenvermelde uitspraak in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 25 augustus 2009, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Het Hof heeft de behandeling van de zaak geschorst en heeft de zaak aangehouden teneinde belanghebbende in de gelegenheid te stellen de notariële afrekening van de eigendomsoverdracht van de woningen in het geding te brengen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
2.3. Met schriftelijke toestemming van partijen heeft geen nadere mondelinge behandeling plaatsgevonden.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding in hoger beroep en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep het navolgende komen vast te staan.
3.1 Belanghebbende heeft bij zes notariële akten van 23 december 2003 de eigendom verworven van zes verhuurde panden in [Z], [P] en [Q]. De koopsom voor deze panden (hierna: de woningen) bedroeg in totaal € 370.000.
3.2. Eveneens op 23 december 2003 heeft belanghebbende bij notariële akte de eigendom van de in 3.1 vermelde panden in één pakket overgedragen aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [A] B.V. te [R]. De koopsom voor dit pakket panden bedroeg € 400.000. Ter zake van deze levering is een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 13, lid 1, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.
3.3. Belanghebbende heeft voor het jaar 2003 voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.115, voor het geheel bestaande uit looninkomen. In de aangifte is geen inkomen uit sparen en beleggen opgenomen.
3.4. Naar aanleiding van de ingediende aangifte heeft de Inspecteur bij brief van 30 juni 2005 aan belanghebbendes toenmalig gemachtigde om een inlichting verzocht, als volgt:
"Voordeel uit sparen en beleggen (box 3)
Sparen en beleggen/bezittingen
Uit een akte van levering van 23 december 2003 blijkt dat door uw cliënte, als natuurlijk persoon, onroerende goed is verkocht voor € 400.000.
Zowel uit haar aangifte als de aangifte van haar partner blijkt niet dat deze panden in bezit waren en ook uit de spaartegoeden blijkt deze waardestijging niet.
Gaarne ontvang ik van u een nadere verklaring."
3.5. Bij brief van 19 juli 2005 heeft de gemachtigde aan de Inspecteur als volgt geantwoord:
"Namens bovengenoemde cliënt delen wij u mede dat op 23 december 2003 zowel de aankoop als de verkoop van vermeld onroerend goed heeft plaatsgevonden. Voor mevrouw [belanghebbende] is enkel de, eenmalige, verkoopwinst in haar vermogen opgenomen."
3.6 Vervolgens heeft de Inspecteur bij brief van 24 augustus 2005 aan de gemachtigde het navolgende geschreven, voor zover hier van belang:
"In uw brief schrijft u dat [de] op 23 december 2003 zowel de aankoop als de verkoop van het onroerend goed heeft plaatsgevonden. Gaarne ontvang ik van u de aankoopnota van de panden."
3.7 Ter voldoening aan het in 3.4. vermelde verzoek heeft de gemachtigde op 6 september 2005 aan de Inspecteur als volgt geschreven:
"Conform uw verzoek om meer informatie doen wij u bijgaand kopieën toekomen van de betreffende eigendomsbewijzen."
3.8 Bij brief van 13 september 2005 heeft de Inspecteur aan de gemachtigde bericht dat hij voornemens is het door belanghebbende bij de aankoop en verkoop van de panden behaalde voordeel te belasten. In zijn brief zijn, voor zover van belang, de navolgende passages opgenomen:
"Inkomen uit werk en woning (box 1)
Inkomsten uit overige werkzaamheden
U heeft mij geïnformeerd over de aan- en verkoop van een zestal panden. Uit de overgelegde akten blijkt dat de aan- en verkoop op dezelfde dag hebben plaatsgevonden. M.i. is het gemaakte voordeel bij deze transactie dan ook vooraf te verwachten en beoogd. Ik ben dan ook voornemens dit gemaakte voordeel te belasten als inkomsten uit overige werkzaamheden.
(...)
Als u het niet eens bent met mijn voornemen om af te wijken van de aangifte van uw cliënte, verzoek ik u vóór 27 september 2005 te reageren. Bij het vaststellen van de aanslag kan ik nog rekening houden met uw opmerkingen. Als ik vóór 27 september 2005 geen reactie van u heb ontvangen, ontvangt uw cliënte enige tijd daarna het aanslagbiljet, waarop de voorgestelde afwijkingen zullen zijn verwerkt."
3.9. Vervolgens heeft de Inspecteur op 13 december 2005 aan belanghebbende een brief gestuurd met de volgende inhoud:
"In mijn brieven van 24 augustus, 9 en 13 september heb ik verzocht mij informatie te geven over de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003 van mevrouw [belanghebbende], sofi-nummer [xxxx.xx.xxx]. Op uw verzoek is uitstel verleend tot 21 oktober en door mij is op 9 november nogmaals telefonisch verzocht de informatie te overleggen. Tot op heden heb ik echter niets ontvangen.
Ik stel u nog eenmaal in de gelegenheid te reageren. Als ik vóór 30 december 2005 de gevraagde informatie niet heb ontvangen, zal ik de aangifte behandelen op basis van de gegevens waarover ik nu beschik.
Het niet voldoen aan de informatieverplichting heeft tevens tot gevolg dat in de eventuele bezwaar- en beroepsprocedure de bewijslast volledig op u komt te rusten (art. 25 lid 6 en Pro art. 27e A.W.R.)"
3.10. Bij brief van 16 december 2005 heeft belanghebbendes gemachtigde als volgt op de brief van 13 december 2005 van de Inspecteur gereageerd:
"In reactie op uw correspondentie:
Bij navraag is mij gebleken dat belastingplichtige de bedoeling heeft gehad de betreffende verhuurde onroerende zaken bij wijze van belegging aan te kopen (September 2003.)
Toen kort daarna de mogelijkheid zich aandiende om een penthouse aan de [a-straat] aan te kopen, besloot belastingplichtige af te zien van de belegging en gaf opdracht tot verkoop. Met deze winst als resultaat."
3.11. Naar aanleiding van het door belanghebbende tegen de aanslag gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij brief van 17 januari 2006 nog om toezending van nadere stukken verzocht. Hij heeft daarbij, voor zover hier van belang, het volgende geschreven:
" (...)
U maakt bezwaar tegen de correctie van € 30.000 i.v.m. het behaalde voordeel bij de verkoop van de onroerende goederen van uw cliënt. Om uw bezwaar te kunnen beoordelen ontvang ik gaarne van u:
1. De voorlopige aktes van aan- en verkoop van de onroerende goederen;
2. Alle achterliggende stukken die betrekking hebben op de aan- en verkoop.
(...)"
3.12. Tot slot heeft de Inspecteur op 16 februari 2006 nog een schriftelijke herinnering aan de gemachtigde van belanghebbende gezonden, een en ander als volgt:
"In mijn brief van 17 januari 2006 heb ik u verzocht mij informatie te geven over uw bezwaarschrift inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003. Tot op heden heeft u hierop niet gereageerd.
Ik stel u nogmaals in de gelegenheid te reageren. Als ik vóór 3 maart 2006 de gevraagde informatie niet heb ontvangen, zal ik het bezwaarschrift behandelen op basis van de gegevens waarover ik nu beschik.
Tot slot wijs ik u erop dat u verplicht bent de gevraagde informatie te verstrekken. Het niet verstrekken daarvan leidt tot verzwaring van uw bewijslast. Dit betekent dat de rechter een eventueel door u ingesteld beroep afwijst, tenzij blijkt dat en in hoeverre de aanslag onjuist is. U kunt nu nog volstaan met aannemelijk maken."
Op dit verzoek heeft de gemachtigde van belanghebbende niet gereageerd.
3.13. Belanghebbende(s echtgenoot) heeft op 10 mei 2004 een koop- en aannemingsovereenkomst gesloten tot aankoop en afbouw van een appartement in [Z] voor een totaal bedrag van € 636.285, inclusief omzetbelasting. Volgens de overeenkomst diende de koop- en aannemingssom in zeven termijnen te worden betaald. Op het tijdstip van het sluiten van deze overeenkomst was de bouw reeds zo ver gevorderd dat zes van de zeven termijnen reeds waren vervallen.
3.14. Na de mondelinge behandeling heeft belanghebbende, daartoe in staat gesteld door het Hof, afrekeningen van de notaris overgelegd waaruit blijkt dat ter zake van de eigendomsoverdracht van de zes panden een bedrag van € 3.158,82 aan kosten in rekening is gebracht.
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in de eerste plaats in geschil of de bewijslast van belanghebbende is verzwaard en verder of het voordeel dat belanghebbende heeft behaald met de verkoop van de panden als resultaat uit overige werkzaamheden dient te worden beschouwd.
4.2. De Inspecteur beantwoordt beide vragen bevestigend. Voor een verzwaring van de bewijslast acht hij van belang dat belanghebbende niet aan zijn verzoek, opgenomen in 3.12., heeft voldaan. Belanghebbende neemt op beide onderdelen een tegenovergesteld standpunt in. Hierbij benadrukt belanghebbende dat de aankoop van de zes panden op 23 december 2003 voortvloeit uit een in september 2003 overgenomen optie waarbij zij het recht verwierf de woningen voor € 370.000 te kopen. Op dat tijdstip had zij nog geen plannen om de woningen te verkopen. Op een later tijdstip heeft zij aan een makelaar opdracht gegeven voor de woningen een koper te vinden.
4.3. Voor een verdere omschrijving van de standpunten van partijen en de gronden waarop deze rusten, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. De conclusie van Inspecteur is dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd en de uitspraak op bezwaar dient te worden bevestigd.
5.2. Belanghebbende heeft geconcludeerd primair tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank en subsidiair tot het vaststellen van het belastbaar inkomen uit werk en woning op € 45.956.
Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Met betrekking tot het geschilpunt of de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard overweegt het Hof als volgt. In de periode voorafgaande aan het opleggen van de aanslag heeft belanghebbende alle door de Inspecteur gestelde vragen beantwoord. In de bezwaarfase heeft de Inspecteur nog verzocht om toezending van "de voorlopige aktes van aan- en verkoop van de onroerende goederen en alle achterliggende stukken die betrekking hebben op de aan- en verkoop." Belanghebbende heeft gesteld dat zij tot aankoop van de zes panden is overgegaan op grond van een door haar in september 2003 overgenomen optierecht en dat hiervan geen schriftelijk stuk is opgemaakt. Evenmin zijn, naar zij stelt, schriftelijke (obligatoire) overeenkomsten voor de aankoop of de verkoop van deze panden opgesteld. De Inspecteur heeft zulks weliswaar in twijfel getrokken, maar heeft deze stelling niet gemotiveerd bestreden. Het Hof acht de stelling van belanghebbende niet zo onwaarschijnlijk dat het aan haar is de juistheid daarvan aan te tonen, zodat het Hof ervan uitgaat dat zij in september 2003 een recht tot aankoop van de woningen heeft verworven. Belanghebbende heeft echter in zoverre niet aan het verzoek van de Inspecteur tot het verstrekken van inlichtingen voldaan dat zij niet ook de nota's van afrekening van de eigendomsoverdracht aan hem heeft verstrekt. Het Hof acht dit verzuim niet van zodanig gewicht dat zulks tot omkering en verzwaring van de bewijslast leidt. Zij heeft zichzelf hiermee benadeeld doordat de Inspecteur op grond van de hem wel verstrekte stukken het verschil tussen de verkoopsom en de aankoopsom in het belastbare inkomen uit werk en woning heeft betrokken zonder rekening te houden met mogelijke kosten.
6.2. Hetgeen hierboven is overwogen leidt tot het oordeel dat de normale voor het belastingprocesrecht geldende bewijsregels van toepassing zijn, welke in dit geval inhouden dat de Inspecteur feiten en omstandigheden dient te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat sprake is van werkzaamheden als bedoeld in artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en dat belanghebbende daartegenover feiten en omstandigheden kan aanvoeren, en zo nodig aannemelijk kan maken, die in een andere richting wijzen.
6.3.1. Met betrekking tot de belastbaarheid van de door belanghebbende verrichte werkzaamheden overweegt het Hof als volgt. Op grond van de door de gemachtigde ter zitting overgelegde stukken is aannemelijk geworden dat belanghebbende in september 2003 een optierecht heeft verworven voor de aankoop van de in 3.1 genoemde panden. Het verkrijgen van het optierecht is op zichzelf niet als een belastbaar feit aan te merken. Niet is komen vast te staan dat de daarbij vastgestelde uitoefenprijs van € 370.000 lager was dan de waarde van de woningen in het economische verkeer, zodat niet is komen vast te staan dat bij het verkrijgen van de optie een voordeel voorzienbaar en redelijkerwijs te verwachten zou zijn hetgeen een van de voorwaarden is om het behaalde voordeel als resultaat uit overige werkzaamheden aan te merken. Het Hof acht de stelling van belanghebbende aannemelijk dat zij de optie heeft verworven met de intentie om na uitoefening daarvan de panden als belegging aan te houden.
6.3.2. Uit de gedingstukken en de verklaring van de gemachtigde ter zitting leidt het Hof af dat belanghebbende tot uitoefening van de optie en tot de aankoop van de panden is overgegaan nadat deze op 4 december 2003 voor een verkoopsom van € 400.000 waren verkocht. Voor belanghebbende stond op dat tijdstip derhalve vast dat zij door deze aankoop een voordeel zou behalen. Thans dient derhalve de vraag te worden beantwoord of de uitoefening van het optierecht in verbinding met de verkoop van de panden tegen een hogere prijs dan de uitoefenprijs van de optie resultaat uit een werkzaamheid vormt. Het Hof beantwoordt deze vraag ontkennend. Ook een belegger zal slechts dan tot uitoefening van het optierecht overgaan indien hij verwacht of reeds weet dat hij een winst zal behalen. In zoverre bestaat geen verschil met een belegger die een zaak verkoopt zodra de winst vaststaat of een concrete verwachting daaromtrent bestaat. Voorts staat onweersproken vast dat de enige werkzaamheid met betrekking tot de verkoop van de panden die belanghebbende heeft verricht, slechts heeft bestaan uit het geven van een opdracht aan een makelaar om een koper voor de panden te zoeken. In de omstandigheden van dit geval zijn deze werkzaamheden te gering in omvang geweest om als overige werkzaamheden in de zin van artikel 3:90 van Pro de Wet inkomstenbelasting 2001 te worden aangemerkt.
6.4. Het hoger beroep van de Inspecteur is derhalve ongegrond en beslist moet worden als hierna vermeld.
Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 2.415 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de rechtbank (2 punten à € 322 x 1,5 (gewicht van de zaak) en voor het Hof (3 punten à € 322 x 1,5 (gewicht van de zaak)). Voor vergoeding van proceskosten in de bezwaarfase acht het Hof geen plaats nu een dergelijke vergoeding in die fase door belanghebbende niet is verzocht. Het bepaalde in artikel 7:15, lid 3, van de Awb brengt voor dat geval mee dat geen proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase mogelijk is.
7.2. Nu de Inspecteur in hoger beroep in het ongelijk is gesteld zal van de Staat een griffierecht worden geheven van € 448.
Beslissing
Het Gerechtshof
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank behoudens de beslissing omtrent de vergoeding van proceskosten;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende in beroep en hoger beroep, in totaal vastgesteld op € 2.415,
- gelast dat van de Staat een griffierecht wordt geheven van € 448.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.W. Savelbergh, P.J.J. Vonk en E.J.M. Rosier, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 31 maart 2010 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.