Uitspraak
GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-09/00867
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 21 oktober 2010
op het hoger beroep van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Rivierenland/kantoor Gorinchem, tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 5 november 2009, nummer AWB 08/2261 IB/PVV, betreffende na te noemen aan [belanghebbende] te [Z] (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag en beschikkingen.
Aanslag, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is op 15 augustus 2007 door de Inspecteur voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.629,-. Tevens zijn een beschikking belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang (hierna: de beschikking belastingkorting) en een beschikking heffingsrente vastgesteld.
1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag en de beschikking inzake de heffingsrente gehandhaafd. De beschikking belastingkorting is nader vastgesteld op € 14.758,-.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de belastingaanslag verminderd tot een bedrag aan te betalen belasting van nihil, de beschikking heffingsrente vernietigd, de beschikking belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang ten bedrage van € 12.864,- gehandhaafd en bepaald dat de uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en de Staat gelast het door belanghebbende in beroep betaalde griffierecht te vergoeden.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 9 september 2010, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep het volgende vast:
3.1. Belanghebbende genoot in het jaar 2005 een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.629,-, waarop € 1.794,- loonheffing is ingehouden. De over dat belastbare inkomen verschuldigde inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB), vóór toepassing van de heffingskorting, bedraagt € 3.656,-. Belanghebbende genoot in 2005 geen belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang en uit sparen en beleggen. Per 31 december 2004 had belanghebbende een nog te verrekenen belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang van € 16.520,-.
3.2. Belanghebbendes echtgenote genoot in 2005 een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.667,-. De over dat belastbare inkomen verschuldigde IB, vóór toepassing van de heffingskorting, bedraagt € 9.491,-. De echtgenote genoot in 2005 geen belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang en uit sparen en beleggen en had voor 2005 recht op een gecombineerde heffingskorting van € 3.181,-.
3.3. Voor het jaar 2005 is aan belanghebbende een voorlopige teruggaaf verleend van (exclusief heffingsrente) € 3.688,-. Met dagtekening 15 augustus 2007 heeft de Inspecteur belanghebbende de onderhavige aanslag opgelegd. Het aanslagbiljet vermeldt een te betalen bedrag van € 2.025,-, welk bedrag als volgt is gespecificeerd:
inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen € 3.656,-
af: [belastingkorting voor verlies aanm.belang] - 3.656,-
€ 0,-
Af: ingehouden loonheffing -/- 1.794,-
Bij: voorlopige teruggaaf - 3.688,-
Bij: in rekening gebrachte heffingsrente - 131,-
te betalen € 2.025,-
Het aanslagbiljet bevat tevens de beschikking belastingkorting en vermeldt ook het bedrag van de nog te verrekenen belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang per 31 december 2005 ten bedrage van € 12.864,-.
Beoordeling door de rechtbank
4. De rechtbank heeft belanghebbende op de volgende gronden in het gelijk gesteld, waarbij belanghebbende is aangeduid als "eiser" en de Inspecteur als "verweerder":
"3.7 Artikel 2.7 van de Wet IB 2001 luidt:
1. De over een kalenderjaar verschuldigde inkomstenbelasting is het gezamenlijke bedrag van de over het kalenderjaar berekende belasting op:
a. het belastbare inkomen uit werk en woning;
b. het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang en
c. het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Voor belastingplichtigen die gedurende het gehele kalenderjaar, dan wel gedurende het kalenderjaar vanaf hun geboorte of tot aan hun overlijden, onder de regels van deze wet voor binnenlandse belastingplichtigen vallen, wordt het op grond van de eerste volzin berekende gezamenlijke bedrag, na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, verminderd met het bedrag van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting (artikel 8.3).
2. Indien de belastingplichtige ook premieplichtig is voor de volksverzekeringen en de volgens artikel 10, vierde lid, van de Wet financiering volksverzekeringen berekende heffingskorting voor de volksverzekeringen niet volledig kan worden verrekend met de volgens artikel 10, eerste lid en tweede lid, van de Wet financiering volksverzekeringen berekende premie voor de volksverzekeringen, wordt het bedrag van de verschuldigde inkomstenbelasting, na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, ook met dat niet verrekende deel verminderd.
3.8 Ingevolge artikel 2.11a, eerste en tweede lid, wordt de over het belastbare inkomen uit werk en woning verschuldigde IB verminderd met een nog niet in aanmerking genomen korting ab.
3.9 In artikel 8.1, onder b, is bepaald dat in hoofdstuk 8 van de Wet IB 2001 en de daarop rustende bepalingen wordt verstaan onder gecombineerde inkomensheffing: het gezamenlijk bedrag, na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, van de belasting op de belastbare inkomens uit werk en woning, aanmerkelijk belang en sparen en beleggen.
3.10 Op grond van artikel 8.8 van de Wet IB 2001 bedraagt de gecombineerde heffingskorting maximaal het bedrag van de gecombineerde inkomensheffing. Ingevolge artikel 8.9, eerste lid, van de Wet, wordt, indien de gecombineerde heffingskorting door artikel 8.8 zou worden beperkt tot een niveau beneden het gezamenlijke bedrag van de algemene heffingskorting en de voor de belastingplichtige geldende arbeidskorting, kinderkorting, aanvullende kinderkorting, combinatiekorting en aanvullende combinatiekorting en indien de belastingplichtige in het kalenderjaar gedurende meer dan zes maanden dezelfde partner heeft, de gecombineerde heffingskorting verhoogd tot het gezamenlijke bedrag van de voor hem geldende algemene heffingskorting, de arbeidskorting, de kinderkorting, de aanvullende kinderkorting, de combinatiekorting en de aanvullende combinatiekorting. Ingevolge het tweede lid van dat artikel bedraagt de verhoging van de gecombineerde heffingskorting maximaal het bedrag van de door de partner verschuldigde gecombineerde inkomensheffing verminderd met zijn gecombineerde heffingskorting.
3.11 Waar het op aankomt is of in dit geval het bedrag van de gecombineerde inkomensheffing, als bedoeld in de artikelen 8.1, onder b, en 8.8 van de Wet IB 2001, het bedrag van de inkomensheffing over het belastbare inkomen uit werk en woning vóór vermindering met de [belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang] (standpunt verweerder) is, of na vermindering met de [belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang] (standpunt eiser) is. Naar het oordeel van de rechtbank laat de tekst van de in 3.7 tot en met 3.9 weergegeven wettelijke bepalingen, in onderlinge samenhang bezien, geen andere gevolgtrekking toe dan dat de gecombineerde inkomensheffing, als bedoeld in artikel 8.8 van de Wet IB 2001, het totaal is van de inkomensheffing over de belastbare inkomens uit werk en woning, aanmerkelijk belang en sparen en beleggen, na vermindering met de [belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang] en vóór aftrek van de heffingskorting.
3.12 Tussen partijen is niet in geschil dat de gecombineerde heffingskorting, vóór toepassing van artikel 8.8 van de Wet IB 2001, € 1.894,- bedraagt. Tussen partijen is ook niet in geschil dat de inkomensheffing over het belastbare inkomen uit werk en woning, vóór vermindering met de [belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang], € 3.656,- bedraagt. Laatstgenoemd bedrag is dus het bedrag dat, ingevolge artikel 2.11a van de Wet IB 2001, wordt verminderd met de [belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang]. Omdat de nog te verrekenen [belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang] per 31 december 2004 € 16.520,- bedroeg, dient voor het jaar 2005 een [belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang] te worden verleend van € 3.656,-. Gelet op hetgeen is overwogen onder 3.11 is de gecombineerde inkomensheffing in casu dus nihil, zodat de gecombineerde heffingskorting - anders dan verweerder heeft betoogd - door de werking van artikel 8.8 van de Wet IB 2001 wordt beperkt tot nihil en eiser in aanmerking komt voor verhoging van de heffingskorting ingevolge artikel 8.9, eerste lid, van de Wet IB 2001. Het gelijk is dus aan eiser.
3.13 Gelet op hetgeen is overwogen onder 3.12 dient het bedrag van de nog te betalen belasting op de aanslag te worden verminderd tot nihil en de beschikking heffingsrente te worden vernietigd. Nu, zoals vermeld in 3.3, voor het jaar 2005 een [belastingkorting wegens verlies uit aanmerkelijk belang] is verleend van € 3.656,- en de nog te verrekenen belastingkorting per 31 december 2005 is vastgesteld op € 12.864,-, namelijk het nog te verrekenen bedrag per 31 december 2004, verminderd met de korting ab van € 3.656,-, is het bedrag van de nog te verrekenen belastingkorting per 31 december 2005 juist. De beschikking belastingkorting dient daarom te worden gehandhaafd."
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
5.1. In hoger beroep is in geschil of belanghebbende recht heeft op de verhoging van de gecombineerde heffingskorting als bedoeld in artikel 8.9 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001), hetgeen belanghebbende bepleit doch de Inspecteur betwist.
5.2. Voor een verdere uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
6.1. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
6.2. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep bij de rechtbank.
Overwegingen omtrent het geschil
7.1. Partijen verschillen niet van mening op het punt van de toepassingsvolgorde van de belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang (artikel 4.53 Wet IB 2001) en de heffingskorting. Zij stellen zich op het standpunt dat eerst de belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang in aanmerking dient te worden genomen en vervolgens moet worden bezien of de heffingskorting kan worden toegepast.
7.2. Artikel 2.7, lid 1, Wet IB 2001 bepaalt dat de over een kalenderjaar verschuldigde inkomstenbelasting het gezamenlijke bedrag is van de over dat kalenderjaar berekende belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning, het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (hierna: de drie belastbare inkomens). Bij het bepalen van de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning komt in het onderhavige geval mede belang toe aan artikel 2.11a Wet IB 2001. Deze bepaling houdt in dat - kort gezegd - de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning wordt verminderd op de voet van artikel 4.53, Wet IB 2001 met een nog niet in aanmerking genomen belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang.
Het gezamenlijke bedrag van de over het kalenderjaar berekende belasting dat over de drie belastbare inkomens is bepaald, wordt vervolgens verminderd met het bedrag van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting (artikel 2.7, lid 1, Wet IB 2001).
7.3. Naar het oordeel van het Hof dient derhalve eerst de belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang in aanmerking te worden genomen, namelijk bij de berekening van de verschuldigde belasting over het belastbare inkomen uit werk en woning, en dient - nadat het gezamenlijke bedrag van de belasting ter zake van de drie genoemde belastbare inkomens is berekend - de heffingskorting te worden toegepast. Partijen zijn derhalve van een juiste toepassingsvolgorde uitgegaan.
7.4. Artikel 8.8 Wet IB 2001 houdt in dat de gecombineerde heffingskorting maximaal het bedrag van de gecombineerde inkomensheffing bedraagt. Artikel 8.1 Wet IB 2001 geeft een definitie van het begrip 'gecombineerde inkomensheffing'. Het gaat daarbij om - kort gezegd - het gezamenlijke bedrag van de belasting op de drie belastbare inkomens en de volgens artikel 10 van Pro de Wet financiering sociale verzekeringen berekende premie voor de volksverzekeringen. Toepassing van deze bepalingen leidt ertoe dat in het onderhavige geval het bedrag van de gecombineerde inkomensheffing nihil is.
7.5. Tussen partijen is in geschil of artikel 8.9 Wet IB 2001 in het onderhavige geval toepassing kan vinden. Artikel 8.9 Wet IB 2001 biedt de mogelijkheid om in gevallen waarin de gecombineerde heffingskorting door artikel 8.8 wordt beperkt - het gaat hier onder meer om gevallen waarin de gecombineerde inkomensheffing nul bedraagt - de gecombineerde heffingskorting fictief te verhogen tot het gezamenlijke bedrag van de voor de belastingplichtige geldende, nader in de wet genoemde heffingskortingen. Deze fictieve verhoging bedraagt, zo blijkt uit het tweede lid van die bepaling, maximaal het bedrag van de door de partner van de belastingplichtige verschuldigde gecombineerde inkomensheffing verminderd met zijn gecombineerde heffingskorting.
7.6. De Inspecteur heeft betoogd dat de belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang geen invloed heeft op de hoogte van de gecombineerde inkomensheffing. Dit betoog dient te worden verworpen. Deze belastingkorting wordt immers in aanmerking genomen vóórdat het gezamenlijke bedrag van de belasting op de drie belastbare inkomens wordt bepaald (zie r.o. 7.3) en is derhalve een (negatief) bestanddeel van de gecombineerde inkomensheffing. Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende, nu zijn gecombineerde inkomensheffing nul bedraagt, van de regeling van artikel 8.9 Wet IB 2001 gebruik maken. Anders dan de Inspecteur bepleit, zijn er geen aanwijzingen waaruit blijkt dat de wetgever toepassing van artikel 8.9 Wet IB 2001 in gevallen als de onderhavige niet heeft gewild.
7.7. Resumerend is het Hof van oordeel dat de belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang en de (verhoogde) heffingskorting als volgt in aanmerking hadden moeten worden genomen:
Berekende belasting inkomen werk en woning € 3.656,-
Af: belastingkorting voor verlies a.b. - 3.656,-
€ 0,-
transport € 0,-
transport € 0,-
Af: ingehouden loonheffing - 1.794,-
Af: (verhoogde) heffingskorting - 1.894,-
Te ontvangen belasting € 3.688,-
Reeds ontvangen op voorlopige aanslagen - 3.688,-
Te betalen/te ontvangen € 0,-
7.8. Hieruit volgt dat de aanslag onjuist is berekend door de Inspecteur en dat ten onrechte heffingsrente in rekening is gebracht.
7.9 Met partijen en de rechtbank gaat het Hof ervan uit dat het beroep ook opkomt tegen de beschikking belastingkorting. De resterende belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang bedroeg per 31 december 2004 € 16.520,-. In het kader van de aanslagregeling voor het jaar 2005 is daarvan een bedrag van € 3.656,- aangewend. De resterende belastingkorting per 31 december 2005 bedraagt volgens het aanslagbiljet € 12.864,-.
Het Hof is echter van oordeel dat uit de brief van 23 oktober 2007, welke brief de Inspecteur heeft gezonden in het kader van de afdoening van het bezwaar, voortvloeit dat in 2005 een aanwending van de belastingkorting plaatsvindt ten bedrage van € 1.762,-. Nu door het instellen van beroep de positie van een belastingplichtige niet kan verslechteren, dient de beschikking belastingkorting aan te sluiten bij het bedrag van de resterende belastingkorting zoals voortvloeit uit de brief van 23 oktober 2007. Het per 31 december 2005 resterende bedrag van de belastingkorting voor aanmerkelijk belang dient derhalve te worden gesteld op € 14.758,-.
7.10. De conclusie is dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd, doch uitsluitend voor zover deze de beschikking belastingkorting betreft.
Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.311 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2 punten á € 437 x 1,5 (gewicht van de zaak)).
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, doch uitsluitend voor zover deze de beschikking belastingkorting betreft;
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank voor het overige;
- stelt de beschikking belastingkorting vast op een bedrag van € 14.758,-,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.311,-.
Deze uitspraak is vastgesteld door prof. dr. A.O. Lubbers, mr. P.J.J. Vonk en mr. R. den Ouden, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 21 oktober 2010 in het openbaar uitgesproken. Bij afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door mr. Vonk.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.