Uitspraak
GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummers BK-10/00138 en BK-10/00139
Uitspraak van de derde meervoudige Belastingkamer d.d. 3 november 2010
op het hoger beroep van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Haaglanden, tegen de uitspraken van de rechtbank 's-Gravenhage van
16 december 2009, nummers AWB 09/2177 IB/PVV en AWB 09/2178 IB/PVV, betreffende na te vermelden aan [belanghebbende], wonende te [Z] (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslagen.
Aanslagen, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.622 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 40.343.
1.1.2. Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.773 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 46.106.
1.2.1. Belanghebbende heeft tegen het niet nemen van een uitspraak op bezwaar tegen beide aanslagen beroep bij de rechtbank ingesteld.
1.2.2. De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard en de Inspecteur opgedragen binnen vier weken na dagtekening van haar uitspraken op het bezwaar te beslissen bij uitspraak.
1.2.3. Vervolgens heeft belanghebbende opnieuw beroep ingesteld bij de rechtbank wegens het niet tijdig uitspraak doen op bezwaar door de Inspecteur.
1.2.4. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 6 april 2009 en 7 april 2009 de aanslagen gehandhaafd.
1.3. De rechtbank heeft bij bovenvermelde uitspraken de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag voor het jaar 2004 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.622 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.057, de aanslag voor het jaar 2005 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.773 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 14.511, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.449 en hem gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan haar te vergoeden.
Loop van het geding
2.1. De Inspecteur is van de uitspraken van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van
22 september 2010, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3.1. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de door de rechtbank onder II van haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid.
"2.1. Eiseres is in 1964 naar Duitsland geëmigreerd. Na enige tijd is zij naar België verhuisd. In juni 2003 is zij naar Nederland teruggekeerd. Eiseres woonde in het onderhavige jaar nog steeds in Nederland.
2.2. Op 17 november 1997 is eiseres een zogenoemde Deed of Settlement (hierna te noemen: trustakte) aangegaan met [A] (Guernsey) Limited (in de trustakte nader aangeduid als the Original Trustees; hierna: de trustee). De trustee is gevestigd te Guernsey. Volgens de aanhef van de trustakte heeft eiseres (in de trustakte nader aangeduid als Settlor) onherroepelijk 100% van het aandelenkapitaal in [B] Investments Limited, een in Guernsey geregistreerde rechtspersoon (hierna: [B]), onder trustverband gebracht om door de trustee te worden gehouden uit hoofde van de bij de akte ingestelde trust. In de trustakte is dit als volgt verwoord:
"WHEREAS the Settlor has irrevocably transferred the entire share capital of [B] Investments Limited, a Guernsey registered company to the Original Trustees to be held by them upon the trusts declared by this deed.".
Volgens de trustakte zal tot het zogenoemde Trust Fund (hierna te noemen: trustvermogen) tevens behoren:
"1.2.2 all moneys and property paid or transferred to and accepted by the Trustees as additions to the Trust Fund in accordance with the provisions of clause 10.2 hereof;
1.2.3 all income duly accumulated and capitalised; and
1.2.4 the investments and property from time to time representing such cash, additions and accumulations or any part or parts thereof"
Volgens de trustakte eindigt de trust 99 jaar na de datum van het instellen van de trust of op het moment dat de trustee aangeeft dat de trust eindigt. De begunstigden van de trust zijn '(t)he children and remoter issue of the parents of the Settlor', waartoe ook eiseres behoort.
2.3. Artikel 3.1 van de trustakte luidt voor zover hier van belang:
"the Trustees shall until the Vesting Day have the power to pay or apply the whole or such part (if any) as they think fit of the income of the Trust Fund, within twelve months after it comes into their possession, to or for the benefit of all or such one or more exclusive of the others or other of the Beneficiaries, in such proportions and manner as the Trustees in their absolute discretion shall think fit (...)."
2.4. Artikel 6.1. van de trustakte luidt:
"The proper law applicable to this settlement shall be the law of Guernsey and the rights of all parties and the construction and effect of each and every provision hereof shall be subject to the exclusive jurisdiction of and construed only according to the law of Guernsey."
2.5. Artikel 26 van Pro The Trusts (Guernsey) Law, 1989, zoals gewijzigd door The Trusts (Amendment) (Guernsey) Law, 1990 luidt:
"subject to the provisions of this Law and to the terms of the trust, a trustee has, in relation to the trust property, all the powers of a beneficial owner".
2.6. Eveneens op 17 november 1997 heeft eiseres een zogenoemd 'Memorandum of Wishes' (hierna: het memorandum of het memorandum of wishes) aan de trustee doen toekomen. Eiseres heeft het memorandum ondertekend en de trustee heeft het voor ontvangst ondertekend. In het memorandum is onder meer het volgende opgenomen:
"These notes are intended to serve as a guidance to the Trustees from time to time. They are not intended to be binding."
In het memorandum heeft eiseres haar wensen met betrekking tot de trust uiteengezet. Zij heeft daarbij de trustee te kennen gegeven dat zij graag, indien zij dat aangeeft, gedurende haar leven inkomen uit de trust ontvangt om zo in haar levensonderhoud te kunnen voorzien. Ook vraagt eiseres in het memorandum de trustee, om als zij niet meer voor zichzelf kan zorgen, ervoor te zorgen dat zij voldoende middelen heeft om van te kunnen leven en dat haar schulden worden betaald. Voorts heeft zij daarin aan de trustee gevraagd om onmiddellijk na haar dood met haar peetzoon (hierna: de peetzoon) te overleggen over haar wens om een onmiddellijke verdeling van het trustvermogen tussen haar in het memorandum met name genoemde nichten en neven (de kleinkinderen van haar ouders) op de in het memorandum bepaalde wijze.
2.7. Op 24 oktober 2002 heeft eiseres een gewijzigd memorandum of wishes (hierna eveneens ook: het memorandum of het memorandum of wishes) ondertekend, waarin enkel de verdeling van het trustvermogen tussen de neven en nichten is aangepast.
2.8. [B] heeft op 12 januari 1998 haar vermogen aan de trust overgedragen.
Op 29 juli 1998 is [B] ontbonden. Het trustvermogen bestond in het onderhavige jaar uit beleggingen in Nederlandse AEX-aandelen, Nederlandse beleggingsfondsen en Nederlandse en Duitse staatsobligaties. De effecten van de trust worden in depot gehouden op Guernsey.
2.9. De peetzoon heeft eiseres bijgestaan bij het instellen van de trust, was bij de ondertekening van de trustakte aanwezig en heeft de akte mede-ondertekend. De peetzoon is tevens één van de begunstigden van de trust. Op 31 oktober 2005 heeft de peetzoon een overeenkomst van vermogensbeheer met de trustee gesloten. Deze overeenkomst luidt voor zover hier van belang:
"BETWEEN
[peetzoon] (...) (hereinafter referred to as "the Investment Advisor")
AND
[A] (Guernsey) Limited as trustees of the [B] Trust (...)
WHEREAS
The Trustee wishes to employ the Investment Advisor to manage the buying and selling of securities held at [A] Limited and the Investment Advisor wishes to be employed by the Trustee subject to terms and conditions hereinafter contained. (...)
1. PERIOD
The Investment Advisor will be employed by the Trustee and the Trustee will employ the Investment Advisor for a period of five years with effect from 01 October 2005 PROVIDED ALWAYS that the expiration of this term the Trustee will have the option of employing the Investment Advisor for a further period of two years under the terms of this Agreement to be reviewed thereafter."
Op 31 december 2007 is de overeenkomst tussen de peetzoon en de trustee beëindigd.
2.10. Sinds het instellen van de trust tot en met het onderhavige jaar hebben er geen uitkeringen uit het trustvermogen aan eiseres of de (andere) begunstigden plaatsgevonden.
Voorts zijn in hoger beroep nog de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan:
3.2. Tussen de peetzoon van belanghebbende en personeel van het trustkantoor dat als trustee optreedt heeft een mailwisseling plaatsgevonden met de volgende inhoud:
a. mail met dagtekening 13 maart 2003 uitgaande van [C], als Senior Trust Officer verbonden aan de trustee, gericht aan de peetzoon van belanghebbende:
"Dear [D]
I note that you have been in contact with [E] (Hof: [E], een collega van [C]) from time to time on a suggested future role as an Investment Adviser to the Trust's portfolio.
At this present moment the Portfolio is placed with the appointed Investment Manager on a discretionary basis. The Trustees have at this point in time not made any decision on whether to make any changes to the current status. This is all dependent upon their acceptance of the signed Investment Advisory Agreement in which case the Trustees would consider the resignation of the Investment Manager with the proposal of their appointment as Advisory Managers. It appears that there might be some misunderstanding that your appointment has already been approved by the Trustees. I suggest that this matter be resolved at the earliest opportunity. (...)"
b. mail met dagtekening 18 juni 2003 uitgaande van de peetzoon van belanghebbende aan [C]:
"Dear mr [C]
1. Would you please be so kind as to let me know the decision of the trustees as to my role and the role of the Trustees.
2. Would you please buy for the countervalue of Euro 120.000, - MP Private Guaranteed Fund".
c. mail met dagtekening 25 juni 2003 uitgaande van [E] aan [D]:
"I apologise for the delay in replying to your email, we have had a recent change over in offices and I have recently taken over the administration of the above named trust (Hof: [B]). I am terribly sorry for the confusion but although I have the three signed copies of the agreement appointing you as an Investment advisor, I do not seem to have any of the copies of your qualifications for this position. Please could you possibly fax a copy of your qualifications to me at the below number and I will immediately seek the trustees approval of your appointment. (...)"
Omschrijving geschil en standpunten van partijen in hoger beroep
4.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht het vermogen van de trust tot het belastbare inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende heeft gerekend, zoals de Inspecteur stelt en belanghebbende betwist.
4.2. De Inspecteur voert daartoe aan dat:
- De trust dient te worden genegeerd op grond van de artikelen 13 en 19 van het Haags Trustverdrag in hun onderlinge samenhang bezien,
- in het geval de trust moet worden erkend, haar vermogen aan belanghebbende dient
te worden toegerekend op grond van fiscale transparantie. Belanghebbende heeft ,
middels haar peetzoon, de volledige beschikkingsmacht over haar (trust)vermogen
behouden,
- in het geval de trust moet worden erkend en geen sprake is van fiscale transparantie
stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende in fraudem legis
heeft gehandeld,
- tenslotte ("subsidiair") stelt de Inspecteur dat belanghebbende een "overig
vermogensrecht met een waarde in het economisch verkeer" heeft in de zin van
artikel 5.3, tweede lid, onderdeel f, van de Wet inkomstenbelasting 2001.
4.3. Belanghebbende neemt het standpunt in dat de trust dient te worden erkend en voor enige toerekening van het trustvermogen aan belanghebbende geen aanleiding is, noch op grond van wettelijke bepalingen, noch op grond van enig buitenwettelijk leerstuk.
Conclusies van partijen in hoger beroep
5.1. Het hoger beroep van de Inspecteur strekt tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
5.2. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Uitspraak van de rechtbank
6.1. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en omtrent het geschil het volgende overwogen, waarbij eiser voor belanghebbende staat en verweerder voor de Inspecteur:
"Het toepasselijke wettelijke kader
4.1. Ingevolge artikel 5.3, eerste lid, van de Wet IB 2001 bestaat de rendementsgrondslag uit de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden. Ingevolge het tweede lid, onderdeel f, van dit artikel behoren tot de bezittingen ook "overige vermogensrechten, met een waarde in het economische verkeer".
In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet IB 2001, is artikel 5.3, tweede lid, onderdeel f, als volgt toegelicht:
'Dit onderdeel heeft het karakter van een restcategorie. Hieronder vallen alle rechten die enige waarde in het economische verkeer hebben maar, om welke reden dan ook, niet onder de eerdere categorieën vallen. Daarmee kan met name worden voorkomen dat vermogen op een zodanige wijze in rechtsvormen wordt ondergebracht dat de rechten op dat vermogen niet meer te rangschikken zijn onder de in artikel [5.3], onderdelen a tot en met e ondergebrachte vermogenscategorieën. Een voorbeeld hiervan vormt vermogen dat is ondergebracht in een trust. Door het opnemen van de categorie overige vermogensrechten wordt voorkomen dat bijvoorbeeld niet bedrijfsmatig geëxploiteerde vergunningen buiten de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing zouden vallen.'
MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 234.
Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet IB 2001 is ter zake van trustvermogens het volgende opgemerkt:
"De leden van de CDA-fractie stellen vragen omtrent trustrechten en trustvermogens. Aangezien deze voor de rechthebbende een bepaalde waarde vertegenwoordigen, maken zij deel uit van de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing. Omdat zij niet onder de eerdere categorieën van artikel [5.3] vallen, kwalificeren zij onder onderdeel f. van het tweede lid van artikel [5.3].
De benaming van het onderdeel f. ('overige vermogensrechten') mag, gezien haar doelstelling (het voorkomen van uitholling van de rendementsgrondslag door het in de grondslag betrekken van voordelen met enige waarde in het economische verkeer die niet onder de eerdere categorieën van artikel [5.3] vallen), niet te beperkt worden uitgelegd."
Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 252 (NV).
"De leden van de fractie van de VVD vragen welk criterium wordt aangelegd om te bepalen of er een rechthebbende op trustvermogen is in de zin van de vermogensrendementsheffing. De vraag of er een rechthebbende is in de zin van de vermogensrendementsheffing houdt verband met de vraag of er een of meer personen zijn aan te wijzen die een op geld waardeerbaar belang ontlenen aan dat trustvermogen. Of en in hoeverre van een dergelijk belang sprake is hangt sterk af van de omstandigheden van het geval waarbij onder meer de bepalingen in de trustakte een rol spelen maar bijvoorbeeld ook de wijze waarop de trustee gebruik heeft gemaakt van zijn eventuele bevoegdheid om - al dan niet onherroepelijk - beneficiaries aan te wijzen. Zolang iemand geen enkel recht op een uitkering uit het trustvermogen heeft, juridisch noch feitelijk, ook geen voorwaardelijk recht, maar slechts een blote verwachting bestaat dat hij op enig moment een uitkering uit het trustvermogen zou kunnen ontvangen, zal deze persoon (nog) niet als rechthebbende op het trustvermogen kunnen worden aangemerkt aangezien voor hem een op geld waardeerbaar belang bij dat vermogen ontbreekt. Wij tekenen hier voor de goede orde bij aan dat wij ter zake de ontwikkelingen nauwlettend zullen volgen, mede om te voorkomen dat de trust een nieuw belastingontwijkingsvehikel wordt."
Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, p. 115 (NNV).
"Staatssecretaris Vermeend: (...)
De trust is een buitengewoon moeilijke figuur. Er is veel discussie over en er zijn veel artikelen over verschenen. Het trustvermogen moet natuurlijk wel als een soort restcategorie worden meegenomen. Wij zijn er immers bang voor dat er situaties ontstaan waarin het vermogen aan de heffing kan worden onttrokken. Dat is de achtergrond. Wij proberen te voorkomen dat zo'n juridisch bouwsel wordt gecreëerd dat vermogensbestanddelen die nu belast zijn, worden onttrokken aan de rendementsbelasting. Dat is de achtergrond inzake de trust. (...)
De heer Reitsma (CDA): Ik heb hierover ook een vraag gesteld. Ik stel de zaak nog wat scherper. In letter f van artikel [5.3] wordt gesproken van trustrechten. Dat zijn juist geen rechten, maar louter verwachtingen. Hoe kan men dan in lid f, dat over de restcategorie gaat, rechten opnemen die geen rechten zijn? Is dit juridisch sluitend?
Staatssecretaris Vermeend: Ik schets de achtergrond, die ligt in het antwoord dat ik aan mevrouw Giskes gaf. Wij proberen te voorkomen dat men in de juridische sfeer situaties creëert waardoor een vermogensrecht, iets met een bepaalde waarde, aan de rendementsheffing wordt onttrokken. Vandaar dat een restcategorie is opgenomen over overige vermogensrechten. Wij kunnen immers op dit moment niet overzien welke juridische omhulsels de komende jaren worden gecreëerd. Om dat voor te zijn, hebben wij gekozen voor een restcategorie.
De heer Reitsma (CDA): Dat begrijp ik. Vervolgens ontstaat de vraag of de formulering van de restcategorie, waarbij sprake is van rechten, in juridische zin wel klopt. Dat is mijn zorg. Trustrechten zijn in formele zin geen rechten, maar verwachtingen. In de tekst staat echter de term 'overige rechten'. In juridische zin is het de vraag of dit mogelijk is. De staatssecretaris mag er wat mij betreft best even over nadenken. Hij mag mij ook schriftelijk antwoorden.
Staatssecretaris Vermeend: Ik snap het punt. Er is sprake van een vermogenswaarde, maar niet van een recht. Ik zal nog eens naar dit punt kijken. Ik heb een uitvoerige discussie met de medewerkers gehad rondom de trust."
Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 115, p. 35 (Verslag van een wetgevingsoverleg van 21 januari 2000).
"Vraag Reitsma (CDA):
De heer Reitsma heeft gevraagd naar de kwalificatie van trusts als overige vermogensrechten in de grondslag van de vermogensrendementsheffing.
Antwoord:
Hij merkt terecht op dat bij een zuivere trust er door de mogelijke gerechtigden alleen maar een verwachting is en geen recht. De fiscus neemt dat ook alleen maar aan als het vermogen echt buiten de greep is van degenen die wellicht wat te verwachten hebben. Dat valt dan ook niet onder de vermogensrechten. Tegelijkertijd is de trust in de afgelopen jaren nogal eens gezien als een vehikel om vermogen buiten het zicht van de inkomstenbelasting te houden. Dit gebeurt dan door constructies waarbij het vermogen juridisch wellicht wel, doch feitelijk zeker niet, aan de greep van de 'verwachters' is onttrokken. Dan bestaan er wel degelijk rechten, en dus ook bestrijdingsmogelijkheden voor de fiscus. De restcategorie is vooral als sluitstuk en slot op de deur bedoeld, zodat in de laatste geschetste situatie toch de beoogde heffing in box III kan plaatsvinden. Voor de huidige verhouding lijkt dat afdoende. Uiteraard zal ook hier worden gemonitord hoe de feitelijke ontwikkelingen verlopen. Mocht blijken dat onder het nieuwe regime ter zake meer of nieuw misbruik ontstaat, dan zullen passende maatregelen worden voorgesteld."
Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 81, p. 10 (Brief van de Minister en Staatssecretaris van Financiën van 22 januari 2000).
Uit de hiervoor geciteerde parlementaire behandeling leidt de rechtbank af dat een betrokkene bij een trust een overig vermogensrecht met een waarde in het economische verkeer heeft in de zin van artikel 5.3, tweede lid, onderdeel f, van de Wet IB 2001, als hij een (voorwaardelijk) recht heeft op een uitkering uit het trustvermogen, juridisch of feitelijk, en daarmee meer dan een blote verwachting heeft dat hij op enig moment een uitkering uit het trustvermogen zou kunnen ontvangen.
4.2. Voor de beantwoording van de vraag op welke wijze voor de Nederlandse belastingheffing rekening moet worden gehouden met het bestaan van een volgens het buitenlandse recht rechtsgeldig tot stand gekomen trust, zal de rechtbank nagaan welke rechtsgevolgen ingevolge dat recht aan de trust zijn verbonden, en daarna hoe het Nederlandse belastingrecht op die rechtsgevolgen moet worden toegepast (Hoge Raad 18 november 1998, nr. 31.759, LJN: AA2567 op www.rechtspraak.nl, BNB 1999/37).
4.3. Tussen partijen is niet in geschil dat de onderhavige trust rechtsgeldig naar het recht van Guernsey is ingesteld, dat het Guernsey recht daarop van toepassing is en dat de trustakte in overeenstemming met het recht van Guernsey is opgemaakt. Tussen partijen is evenmin in geschil dat de aandelen [B] in 1997 rechtsgeldig en onherroepelijk onder trustverband zijn gebracht en dat ook het vermogen dat na liquidatie en ontbinding van [B] resteerde tot het trustvermogen behoorde. Uit de trustakte volgt dat de trustee, binnen het doel van de trust, een discretionaire bevoegdheid heeft om over de (bestemming) van het trustvermogen te beslissen (zie 2.3 hiervoor).
4.4. De artikelen 13 en 19 van het Verdrag inzake het recht dat toepasselijk is op trusts en inzake de erkenning van trusts, het zogenoemde Haagse Trustverdrag, Trb. 1985/141, luiden als volgt:
"Artikel 13. Geen Staat is gehouden een trust te erkennen waarvan de kenmerkende elementen, afgezien van de keuze van het toepasselijke recht, de plaats van bestuur van de trust en de gewone verblijfplaats van de trustee, nauwer verbonden zijn met Staten die de rechtsfiguur of de betrokken vorm van trust niet kennen.
Artikel 19: Het Pro verdrag laat de bevoegdheden van de Staten op belastinggebied onverlet."
(...)
Oordeel van de rechtbank
4.7. De rechtbank overweegt dat uit artikel 19 van Pro het Haagse Trustverdrag volgt dat de Nederlandse belastingwetgeving onder bepaalde voorwaarden kan worden toegepast alsof het Verdrag niet bestaat. Enerzijds staat dat Verdrag, ook al is niet aan de in artikel 13 daarvan Pro gestelde voorwaarden voor niet-erkenning van de trust voldaan, niet eraan in de weg het bestaan van een trust te negeren als de toepassing van de Nederlandse belastingwetgeving dat vereist. Anderzijds is het als dit laatste het geval is, ook niet nodig daarvoor een beroep te doen op toepassing van artikel 13 en Pro de daaraan verbonden civielrechtelijke gevolgen, waardoor afbreuk zou worden gedaan aan de strekking van het Verdrag de erkenning van trusts te bevorderen. Het is, gegeven deze situatie, het meest in overeenstemming met de strekking van het Verdrag en in overeenstemming met de vóór de inwerkingtreding van het Verdrag in de fiscale rechtspraktijk heersende opvattingen, voor de beantwoording van de vraag op welke wijze fiscaal rekening moet worden gehouden met het bestaan van een volgens het buitenlandse recht rechtsgeldig tot stand gekomen trust, eerst na te gaan welke rechtsgevolgen naar het op de trust toepasselijke recht aan de trust zijn verbonden, en daarna hoe het Nederlandse belastingrecht op die rechtsgevolgen moet worden toegepast. (Hoge Raad 18 november 1998, nr. 31.759, LJN: AA2567 op www.rechtspraak.nl, BNB 1999/37). Mitsdien dient het beroep van verweerder op artikel 13 van Pro het Haagse Trustverdrag te worden afgewezen. Aangezien voorts een beroep op de toepassing van artikel 19 van Pro dat verdrag als zodanig niet leidt tot het negeren van de trust, verwerpt de rechtbank het primaire standpunt van verweerder.
4.8. Uit de in 2.2 en 2.3 vermelde bepalingen van de trustakte leidt de rechtbank af dat het hier gaat om een irrevocable discretionary trust die wordt beheerst door het recht van Guernsey, waarbij de trustee vrij is in het bestuur over het vermogen en het doen van uitkeringen daaruit aan een of meer van de begunstigden. Daarmee heeft eiseres volgens de trustakte onherroepelijk afstand gedaan en de beschikkingsmacht verloren over het door haar als Settlor onder trustverband gebrachte vermogen. Eiseres heeft slechts in haar kwaliteit van begunstigde een verwachting dat te eniger tijd aan haar een uitkering uit het trustvermogen zal worden gedaan. Enig - afdwingbaar - recht op een uitkering heeft zij niet, ook niet een voorwaardelijk recht, zo volgt uit de trustakte. Gelet hierop en op het voormelde wettelijke kader dient verweerder feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op basis waarvan, zoals hij stelt, de trust voor de toepassing van de Wet IB 2001 genegeerd dient te worden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder met al hetgeen hij heeft gesteld niet aannemelijk gemaakt dat de beschikkingsmacht over het onder trustverband gebrachte vermogen in feite bij eiseres berustte en evenmin dat eiseres als begunstigde een uitkering kan verwachten die zeker en bepaalbaar is en in het economische verkeer enige waarde heeft. De rechtbank heeft hierbij het volgende in aanmerking genomen:
- verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat de trustee rechtens of feitelijk is gebonden aan de memoranda of wishes, noch dat eiseres haar daarin opgenomen wensen rechtens dan wel feitelijk kan afdwingen. Zijn verwijzing naar Angelsaksische jurisprudentie zonder daarbij enige vindplaats te vermelden is daartoe onvoldoende. De omstandigheid dat eiseres het trustvermogen terug zou kunnen vorderen indien de trustee 'in breach of trust' handelt, doet daar niet aan af, nu het in dat geval gaat om het in strijd handelen met de verplichtingen die voor de trustee uit de trustakte voortvloeien. Verweerder heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat de memoranda onderdeel uitmaken van de trustakte, noch dat het de bedoeling van partijen was om de memoranda aan te merken als verplichtingen die voor de trustee uit de trustakte voortvloeien; Ook overigens is niet gebleken van een bedoeling van partijen als bedoeld in het zogenoemde Haviltex arrest, die afwijkt van de tekst van de trustakte en de memoranda of wishes.
- de omstandigheid dat de peetzoon als contactpersoon in de memoranda is genoemd, bewijst niet dat eiseres in het onderhavige jaar de beschikkingsmacht over het trustvermogen had;
- verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat de peetzoon namens eiseres kon beslissen over het al dan niet doen van uitkeringen uit het trustvermogen of over een andere bestemming van het trustvermogen. De omstandigheid dat de peetzoon door de trustee is aangesteld als 'Investment Advisor' en dat hij de belegging van het trustvermogen (tijdelijk) beheerde, maakt dit niet anders nu dit niet meebrengt dat de beschikkingsmacht over het trustvermogen, als ware het haar eigen vermogen, hierdoor in het onderhavige jaar bij eiseres berustte. De omstandigheid dat de peetzoon aan de trustee zou hebben verzocht bepaalde aandelen te kopen brengt dit evenmin mee. De rechtbank heeft hierbij meegewogen dat de peetzoon ook één van de begunstigden van de trust was waardoor hij mogelijk uit eigen belang handelde;
- met de stellingen van verweerder dat van een daadwerkelijk discretionair handelen van de trustee tot op heden niet is gebleken, dat sinds de instelling van de trust in 1997 er geen uitkeringen hebben plaatsgevonden en dat niet beoordeeld zou kunnen worden of de trustee bereid is in voorkomende gevallen in afwijking van de memoranda van eiseres te handelen, maakt hij niet aannemelijk dat de beschikkingsmacht over het trustvermogen, als ware het haar eigen vermogen, in het onderhavige jaar bij eiseres berustte. Bovendien heeft gemachtigde ter zitting, onweersproken, gesteld dat de trustee het besluit tot liquidatie van [B] heeft genomen.
Ook hetgeen verweerder overigens heeft aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel. Op voormelde gronden verwerpt de rechtbank het subsidiaire standpunt van verweerder.
4.9. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder met zijn stellingen niet aannemelijk gemaakt dat eiseres als begunstigde in het onderhavige jaar een (voorwaardelijk) juridisch of feitelijk recht op een uitkering uit het trustvermogen had en dat bij haar meer dan een blote verwachting bestond dat zij op enig moment een uitkering uit het trustvermogen zou kunnen ontvangen. De aanwezigheid van memoranda of wishes maakt dit niet anders, nu verweerder evenmin aannemelijk heeft gemaakt dat eiseres haar daarin opgenomen wensen, in afwijking van de tekst daarvan, juridisch dan wel feitelijk bij de trustee kan afdwingen. De rechtbank verwerpt op deze gronden het meer subsidiaire standpunt van verweerder.
Fraus legis
4.10.Voor zover verweerder heeft beoogd het standpunt in te nemen dat er sprake is van fraus legis overweegt de rechtbank als volgt. Een belastingplichtige handelt in fraudem legis, indien hij een (samenstel van) rechtshandeling(en) aangaat met als doorslaggevende beweegreden de verijdeling van Nederlandse belastingheffing en doel en strekking van de belastingwet zouden worden miskend indien het door de belastingplichtige beoogde resultaat zou intreden (vgl. Hoge Raad 13 september 1989, nr. 26.264, BNB 1989/39). Nu eiseres ten tijde van het instellen van de trust en ook daarvoor al sinds 1964 niet meer in Nederland woonachtig was en pas medio 2003 weer in Nederland is komen wonen, de trust november 1997 tot stand gekomen is en [B] medio 1998 is geliquideerd, acht de rechtbank niet aannemelijk dat eiseres met het tot stand brengen van de trust heeft beoogd de Nederlandse belastingheffing te verijdelen.
4.11. Verweerder heeft nog het standpunt ingenomen dat eiseres op grond van artikel 47, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen verplicht was de personalia van de (de rechtbank begrijpt: alle) begunstigden (beneficiaries) prijs te geven. Hij heeft dit standpunt toegelicht door te wijzen op de positie van de peetzoon, waaruit zou blijken dat de trust fiscaal-transparant is. De rechtbank verwerpt deze grief omdat zij niet inziet dat de personalia van de beneficiaries van belang zijn voor de beoordeling van het geschilpunt.
4.12.Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, kan het trustvermogen in het onderhavige jaar niet geheel of gedeeltelijk aan eiseres worden toegerekend. Het beroep dient derhalve gegrond te worden verklaard."
Overwegingen omtrent het geschil in hoger beroep
Op het ingestelde hoger beroep overweegt het Hof als volgt.
7.1.1. Het Hof zal eerst onderzoeken of het vermogen van de trust dient te worden toegerekend aan belanghebbende, omdat zij, via haar peetzoon, de volledige beschikkingsmacht over het in de trust gebrachte vermogen heeft behouden, zoals de Inspecteur stelt.
7.1.2. Belanghebbende heeft een deel van haar vermogen in 1997 ingebracht in een trust.
Uitgaande van de Deed of settlement waarbij de trust werd opgericht, welk document tot de gedingstukken behoort, betreft het een zogenoemde irrevocable, discretionary trust.
Bij een dergelijke trustvorm berust de eigendom van de onder het trustverband gebracht goederen bij de trustee. De trustee is gehouden tot het beheer van en het beschikken over die goederen ten gunste van de zogenoemde beneficiaries, die in het kader van de doelstelling van de trust door de settlor als zodanig zijn aangewezen. Volgens de trustakte eindigt de trust 99 jaar na de datum van het instellen van de trust of op het moment dat de trustee aangeeft dat de trust eindigt.
De Inspecteur stelt in afwijking van het voorgaande, dat het trustverband beëindigd wordt indien en wanneer belanghebbende dat wenst. Voorts stelt hij dat belanghebbende als settlor de beschikking heeft behouden over de onder het trustverband gebrachte goederen.
De bewijslast ten aanzien van die stelling rust op de Inspecteur. Daarbij kan, in het kader van de bewijslastverdeling naar redelijkheid zoals die in het belastingrecht geldt, indien de Inspecteur een begin van bewijs voor zijn stelling heeft geleverd, worden bezien of de redelijkheid meebrengt van belanghebbende te vergen dat zij bewijs bijbrengt voor de onopzegbaarheid van de trust en de onafhankelijkheid van de trustee.
7.1.3. Met betrekking tot de bewijslastverdeling is van belang de stelling van de Inspecteur dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en op belanghebbende heeft te rusten, omdat zij geen antwoord heeft gegeven op zijn vraag naar de persoonlijke gegevens van de beneficiaries.
Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur voor wat betreft de belastingheffing
van haar, geen belang heeft bij de gevraagde gegevens en dat omkering van de bewijslast om die reden niet aan de orde kan komen.
7.1.4. Het Hof is van oordeel dat in het kader van de gestelde toerekening van het trustvermogen aan belanghebbende, de gestelde belastbaarheid ervan in box 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001, alsmede de gestelde toerekening ervan aan belanghebbende op grond van handelen in fraudem legis, de personalia van de beneficiaries, andere dan de hierna vermelde, geen rol spelen. Het was de Inspecteur bekend dat belanghebbende tot de beneficiaries behoort, alsmede haar peetzoon. Bij gegevens ten aanzien van de overige beneficiaries heeft hij in het kader van deze stellingen geen belang.
7.1.5. Op het punt van de opzegbaarheid van de trust heeft de Inspecteur behoudens zijn stelling dat de trust te allen tijde opzegbaar is, geen bewijs bijgebracht. Ter zitting in hoger beroep heeft de Inspecteur de vraag gesteld of de trust is beëindigd nu artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 sinds 1 januari 2010 beoogt afgezonderd particulier vermogen, waaronder begrepen trustvermogen, in de heffing van de inkomstenbelasting te betrekken. Gemachtigde heeft daarop geantwoord dat hem bekend is dat de trust waarbij belanghebbende betrokken is op 1 januari 2010 nog in ongewijzigde vorm bestond.
7.1.6. Het Hof is, met in achtneming van het overwogene onder 7.1.3., van oordeel dat de Inspecteur geen bewijs heeft bijgebracht voor zijn stelling dat de trust opzegbaar is. Het Hof zal er daarom vanuitgaan dat zij conform de Deed of settlement onopzegbaar is.
7.1.7. Ten aanzien van de door hem gestelde transparantie van de trust, heeft de Inspecteur aangevoerd dat belanghebbende settlor is van de trust en tevens één van de beneficiaries is bij de trust. Via de door haar opgestelde Letter of wishes heeft zij te kennen gegeven dat zij in aanmerking wenst te komen voor uitkeringen uit het trustvermogen indien haar persoonlijke situatie daartoe aanleiding geeft. Uit de mate van betrokkenheid van haar peetzoon bij de trust blijkt, volgens de Inspecteur, dat belanghebbende greep op het door haar in de trust gebrachte vermogen wil houden. Haar peetzoon, in de pre-trustperiode vermogensbeheerder voor belanghebbende, trad op als witness bij de oprichting van de trust, gaf opdracht de rekening van [B] Investments Ltd. te debiteren met fl. 850.000, is één van de beneficiaries bij de trust en was ruim twee jaar beleggingsadviseur van de trustee.
Voorts voert de Inspecteur aan dat uit de mailwisseling tussen de peetzoon van belanghebbende en de trustee, hiervoor onder 3.12. opgenomen, blijkt dat laatstgenoemde zich schikt naar de wensen van eerstgenoemde, als zijnde die wensen gelijk te stellen met de wensen van belanghebbende als settlor.
7.1.8. Al hetgeen de Inspecteur heeft gesteld, in onderling verband en samenhang beschouwd, levert naar het oordeel van het Hof niet een begin van bewijs op dat belanghebbende in strijd met de Deed of settlement van de trust en de aard van de trustverhouding, beschikkingsbevoegd is gebleven ten aanzien van het in de trust gebrachte vermogen. Naar door belanghebbende is gesteld en het Hof aanneemt is een Letter of wishes niet bindend voor de trustee. Dat de trustee er rekening mee zal houden dat de settlor in haar kwaliteit van beneficiary de verwachting koestert dat zij onder bepaalde omstandigheden in aanmerking zal komen voor een uitkering uit de trust, moge zo zijn, hij is daar geenszins toe gehouden en het brengt derhalve niet mee dat de settlor op die wijze beschikkingsbevoegdheid heeft behouden over het in de trust gebracht vermogen. De positie van de peetzoon van belanghebbende was vóór de oprichting van de trust die van vermogensbeheerder ten behoeve van belanghebbende en bleef dat nadien, zij het gedurende een bepaalde periode in een "officiële" en gehonoreerde capaciteit als beleggingsadviseur van de trustee. Van enige beschikkingsbevoegdheid van de peetzoon ten aanzien van het trustvermogen is niet gebleken. De mailwisseling, als aangehaald onder 2.12., voegt aan hetgeen hiervoor is overwogen niets toe in afwijkende zin.
7.1.9. Nu de Inspecteur geen begin van bewijs heeft bijgebracht voor het door hem gestelde als voormeld, is er geen reden op grond van de bewijslastverdeling naar redelijkheid de bewijslast te verleggen naar belanghebbende.
7.2. Met betrekking tot de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende jegens de trust als beneficiary een vermogensrecht heeft met waarde in het economische verkeer in de zin van artikel 5.3, tweede lid, onder f van de Wet inkomstenbelasting 2001, overweegt het Hof het volgende. Belanghebbende is beneficiary bij een zogenoemde irrevocable, discretionary trust. Als zodanig heeft zij geen vermogensrecht jegens die trust waaraan in het economische verkeer waarde kan worden toegekend. Belanghebbende heeft als settlor in een Letter of wishes de verwachting uitgesproken tegenover de trustee dat zij onder bepaalde, haar persoonlijk betreffende omstandigheden als beneficiary een uitkering uit de trust zal krijgen. De trustee is geenszins gehouden aan de verwachting van belanghebbende, uitgesproken in de Letter of wishes tegemoet te komen. Dat trustees in het algemeen aan zulke wensen tegemoet zouden komen, zoals de Inspecteur stelt, is het Hof niet bekend en bewijs voor deze stelling is niet bijgebracht. Hetgeen in de Letter of wishes is neergelegd brengt dan ook geen verandering in het oordeel van het Hof dat van een op geld waardeerbare vordering van belanghebbende op de trust in de zin van voormelde wetsbepaling geen sprake is.
7.3.1. De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende in fraudem legis handelde door haar vermogen onder trustverband te brengen.
7.3.2. Voor het aannemen van handelen in fraudem legis is onder meer vereist dat het oogmerk van degene die van zodanig handelen wordt beticht, is gericht op het verijdelen van de Nederlandse belastingheffing.
7.3.3. Naar oordeel van het Hof heeft de Inspecteur geen bewijs bijgebracht voor zijn stelling dat het oogmerk van belanghebbende op het moment van het brengen van haar vermogen onder trustverband, was gericht op het verijdelen van de Nederlandse belastingheffing. Belanghebbende heeft dat gemotiveerd ontkend. De tijdsspanne gelegen tussen het door belanghebbende brengen van vermogen onder trustverband (1997) en het zich metterwoon vestigen in Nederland (2003), onderbouwt het door de Inspecteur gestelde geenszins. Veeleer acht het Hof aannemelijk dat, zoals door belanghebbende is gesteld, zij een flexibele mogelijkheid wenste om tijdens leven, maar vooral na overlijden via de trustee in te spelen op de noden van een groep familieleden en dat zij in dat opzicht de trustvorm prefereerde boven een testamentaire regeling.
7.3.4. Het Hof is op grond van het hiervoor overwogene van oordeel dat belanghebbende niet in fraudem legis handelde toen zij haar vermogen (deels) onder trustverband bracht.
7.4. Uit al hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat toepassing van de Nederlandse belastingwetgeving uit hoofde van het bepaalde in artikel 19 van Pro het Haags Trust Verdrag op het onderhavige trustverband, met de daaraan volgens het toepasselijke recht verbonden rechtsgevolgen, niet leidt tot heffing van belasting. Dan rest de mogelijkheid om op grond van artikel 13 van Pro dat Verdrag de trust terzijde te schuiven door haar niet te erkennen.
Het Hof leidt uit de zogenoemde trustarresten van de Hoge Raad ( zie oordeel rechtbank, hiervoor onder 4.7 ) af dat ten aanzien van een rechtsgeldig tot stand gekomen trust in het in de eerste volzin beschreven geval, toepassing van voormeld artikel 13 niet Pro aan de orde komt. Een ander oordeel zou afbreuk doen aan de strekking van het Haags Trust Verdrag de erkenning van trusts te bevorderen. Nu naar het oordeel van het Hof, zulks in overeenstemming met de standpunten van partijen, de onderhavige trust rechtsgeldig tot stand is gekomen, dient de conclusie dan ook te zijn dat meervermeld artikel 13 geen Pro toepassing behoort te vinden.
7.5. Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot de conclusie dat de rechtbank een juiste uitspraak heeft gedaan. Het ingestelde hoger beroep is ongegrond. Beslist dient te worden als hierna volgt.
Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de onderhavige zaak en de zaak met het nummer BK-10/00139 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 1.311 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (2 punten à € 437 x 1,5 (gewicht van de zaak)).
Beslissing
Het Gerechtshof:
bevestigt de uitspraak van de rechtbank,
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.311,
gelast dat van de Staat een griffierecht wordt geheven van € 448.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, Th. Groeneveld en J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier mr. J.H.R. Massmann. De beslissing is op 3 november 2010 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.