Uitspraak
GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
Sector belasting
nummer BK-09/00321
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer van 17 december 2010
in het geding tussen:
de vennootschap onder firma V.O.F. [belanghebbende], gevestigd te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Holland-Midden (kantoor Leiden), hierna: de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de (mondelinge) uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 1 april 2009, nummer AWB 06/9569 OB, betreffende na te melden naheffingsaanslag en beschikking.
Naheffingsaanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak van 1 januari 2000 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd. De belasting bedraagt € 24.579. Bij gelijktijdig genomen beschikking heeft de Inspecteur aan belanghebbende een boete opgelegd van € 2.586.
1.2. Bij gezamenlijke uitspraak op het door belanghebbende tegen de naheffing en de boete gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 281.
1.4. Bij de in de aanhef vermelde uitspraak heeft de rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot € 22.519, de boete verminderd tot € 1.905 en de Staat gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 281 te vergoeden.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 447.
2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.3. Belanghebbende heeft bij brieven van 29 maart 2010 en 25 oktober 2010 nadere stukken ingediend, waarvan kopieën aan de Inspecteur zijn gezonden.
2.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 5 november 2010, gehouden te 's-Gravenhage. Daar zijn beide partijen verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende handelt in gebruikte auto's en verkoopt en levert hoofdzakelijk aan bedrijven. Voor de in dat kader verrichte activiteiten is zij ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
3.2. In het jaar 2005 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld waarvan op 8 december 2005 een rapport is opgemaakt (hierna: het controlerapport). Het controlerapport maakt er onder meer melding van dat belanghebbende ten onrechte het kasstelsel toepast, dat zij de margeregeling niet juist heeft toegepast en dat geen rekening is gehouden met het privégebruik van de auto's die tot de bedrijfsvoorraad behoren. Naar aanleiding van deze bevindingen heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag opgelegd. De naheffing, groot € 24.579, is in het controlerapport als volgt gespecificeerd:
jaar 2000 jaar 2001 jaar 2002 jaar 2003 totaal
€ € € € €
Correctie 1 (niet in geschil) 349 349
Herrekening van kasstelsel naar factuurstelsel 7.388 1.082 6.809 15.279
Herrekening margeregeling 2.112 2.097 1.445 1.421 7.075
Correctie wegens privégebruik auto's 436 480 480 480 1.876
Totaal 2.897 9.965 3.007 8.710 24.579
3.3. Bij het opleggen van de naheffingsaanslag is bij beschikking ook een vergrijpboete opgelegd van € 2.586, welk bedrag in het controlerapport als volgt is gespecificeerd:
Jaar 2000 jaar 2001 jaar 2002 jaar 2003 totaal
€ € € € €
Herrekening van kasstelsel naar factuurstelsel 7.388 1.082 8.470
Correctie wegens privégebruik auto's 436 480 480 480 1.876
Totaal 436 7.868 1.562 480 10.346
De boete is bepaald op 25 percent van € 10.346 = € 2.586.
Oordeel van de rechtbank
4. De rechtbank heeft met betrekking tot de met de naheffingsaanslag aangebrachte correcties en met betrekking tot de proceskosten overwogen:
"(...)
2.5 Ingevolge artikel 26 van Pro de Wet kan het kasstelsel worden toegepast door ondernemers die daartoe bij ministeriële regeling zijn aangewezen. Deze aanwijzing is neergelegd in artikel 26 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking). [De Inspecteur] heeft onweersproken gesteld dat [belanghebbende] gedurende het naheffingtijdvak het kasstelsel heeft toegepast en haar omzet voor het grootste deel heeft behaald met de verkoop van auto's aan autobedrijven. Naar het oordeel van de rechtbank behoort [belanghebbende] daarmee niet tot de ondernemers die zijn aangewezen in artikel 26, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking en heeft [de Inspecteur] de omzetten terecht herrekend volgens het factuurstelsel. [Belanghebbende] heeft gesteld dat de door [de Inspecteur] gemaakte berekeningen onbegrijpelijk zijn. De rechtbank overweegt dat [de Inspecteur] - zoals vermeld in paragraaf 3.2.1 van het controlerapport en door [de Inspecteur] ter zitting is toegelicht - bij zijn berekeningen is uitgegaan van de administratie van [belanghebbende] en de daarin verantwoorde omzetten slechts heeft gecorrigeerd met de aan het eind van de boekjaren openstaande debiteuren. De rechtbank ziet daarom geen reden om aan de juistheid van [de] berekeningen te twijfelen. In zoverre is gelijk aan [de Inspecteur].
2.6 [Belanghebbende] heeft gesteld dat de margeregeling ook mag worden toegepast in gevallen dat geen sprake is van inruil. De rechtbank verstaat deze stelling van [belanghebbende] aldus, dat indien gebruikte goederen (in casu auto's) aan een wederverkoper worden geleverd door een persoon als bedoeld in artikel 28b, tweede lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en die wederverkoper ter zake van de doorlevering van één of meer van die goederen facturen uitreikt waarop afzonderlijk omzetbelasting is vermeld, hij op aangifte geen omzetbelasting behoeft te voldoen over het deel van de vergoeding dat correspondeert met de inkoopwaarde van dat goed of die goederen.
2.7 In artikel 28h, tweede lid, van de Wet is bepaald dat het de wederverkoper die goederen levert met toepassing van artikel 28b [...], niet is toegestaan om de belasting afzonderlijk te vermelden op de ter zake van die levering uit te reiken factuur. Deze bepaling in samenhang met artikel 28b, eerste lid, van de Wet, laat geen andere conclusie toe dan dat de margeregeling niet van toepassing is als een ondernemer op de ter zake van de levering van een gebruikt goed uitgereikte factuur afzonderlijk omzetbelasting in rekening brengt, en dat dan omzetbelasting verschuldigd is over de volledige voor die levering in rekening gebrachte vergoeding.
2.8 Zo [belanghebbende] bedoelt te stellen dat het hiervoor overwogene in strijd is met de Zesde BTW-richtlijn, overweegt de rechtbank als volgt. In artikel 26 bis Pro van de Zesde richtlijn is de bijzondere regeling voor onder meer gebruikte goederen opgenomen. De strekking van artikel 28h, tweede lid, van de Wet wijkt niet af van die van artikel 26 bis Pro, negende lid van de Zesde richtlijn, waarin is bepaald dat de belastingplichtige wederverkoper de belasting over de leveringen waarop hij de bijzondere regeling voor belastingheffing over de winstmarge toepast, niet afzonderlijk mag vermelden op de factuur die hij uitreikt.
2.9 Aangaande de stelling van [belanghebbende] dat dan cumulatie van omzetbelasting plaatsvindt overweegt de rechtbank - daargelaten dat het aan [belanghebbende] is om er voor te kiezen om auto's al dan niet onder toepassing van de margeregeling door te leveren - dat het de rechter ingevolge artikel 11 van Pro de Wet algemene bepalingen niet is toegestaan de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te beoordelen. Bovendien is de wet op dit punt in overeenstemming met de Zesde Richtlijn.
2.10 Voor wat betreft de door [de Inspecteur] toegepaste correcties inzake de margeregeling heeft [belanghebbende], naast haar in 2.6 weergegeven standpunt, slechts aangevoerd dat [de Inspecteur] de verkoopprijzen van de auto's met de kentekens [kenteken 1] en [kenteken 2], ten onrechte heeft opgenomen onder de debiteuren per 31 december 2003. Aangaande de auto met het kenteken [kenteken 2], die is verkocht voor € 4.400, heeft [de Inspecteur] zich in de loop van het geding aangesloten bij het standpunt van [belanghebbende] en gesteld dat de naheffingsaanslag daarom moet worden verminderd met 19/119 x € 4.400 = € 703. De rechtbank sluit zich hierbij aan.
2.11 Aangaande de auto met het kenteken [kenteken 1], die is verkocht voor € 8.500, is de rechtbank van oordeel dat [belanghebbende], met de haar ingediende nadere stukken, aannemelijk heeft gemaakt dat ook deze verkoopprijs ten onrechte in het debiteurensaldo per 31 december 2003 is opgenomen. In zoverre is het gelijk dus aan [belanghebbende] en dient de naheffingsaanslag te worden verminderd met 19/119 x € 8.500 = € 1.357.
2.12 Ingevolge artikel 3.20 eerste lid, tweede volzin wordt een auto in ieder geval geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te staan tenzij blijkt dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt.
2.13 Aangaande het privé-gebruik van de tot de bedrijfsvoorraad behorende auto's is in paragraaf 3.4.1 van het controlerapport onder meer het volgende vermeld:
'Op de aangiften omzetbelasting is géén correctie gemaakt voor het niet zakelijk gebruik van de auto's. De adviseur van [A] geeft in zijn aantekeningen van de grootboekrekeningen over het jaar 2000 aan er een correctie dient plaats te vinden voor het niet zakelijk gebruik van de auto's van de firmanten. Daarbij staat als opmerking dat het bedrag van fl. 2500,-- (fl. 12.500 x 20%) al jaren wordt opgevoerd en dat dit bedrag gezien de cataloguswaarden wel erg laag is. Daarbij de opmerking dat het volgend jaar (over 2001) besproken zal moeten worden.'
(...)
2.14 In haar bezwaarschrift, waarnaar zij in beroep heeft verwezen, heeft [belanghebbende] gesteld dat het ingevolge de wet- en regelgeving inzake de toewijzing en het gebruik van handelaarkentekens het niet is toegestaan om tot de bedrijfsvoorraad behoren auto's voor privédoel-einden te gebruiken. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] daarmee niet doen blijken dat de tot de bedrijfsvoorraad behorende auto's op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden worden gebruikt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] de correcties wegens privé-gebruik auto's daarom terecht toegepast.
2.15 [De Inspecteur] heeft de door hem voor de jaren 2000 t/m 2003 gehanteerde gemiddelde catalogusprijzen niet onderbouwd en kennelijk door middel van een schatting bepaald. [Belanghebbende] heeft de gegevens van feitelijke aard die in het controlerapport zijn vermeld echter niet weersproken en uit het onder 2.13 gegeven citaat komt naar voren dat de door [belanghebbende] voor de eerdere jaren gehanteerde gemiddelde cataloguswaarde van ƒ 12.500 in elk geval te laag was. De rechtbank acht de door [de Inspecteur] gehanteerde gemiddelde cataloguswaarde in verhouding tot de door [belanghebbende] eerder gehanteerde waarde niet te hoog. [Belanghebbende] heeft geen feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt die tot een ander oordeel zouden kunnen leiden.
(...)
2.21 Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond verklaard, is de naheffingsaanslag verminderd tot € 22.519 (€ 24.579 -/- € 703 -/- € 1.357) en (...).
2.22 De rechtbank vindt geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling omdat gesteld noch gebleken is dat [belanghebbende] kosten heeft gemaakt die ingevolge het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komen.
(...)"
Omschrijving van het geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
5.1. In hoger beroep houdt partijen het antwoord op de vraag verdeeld of de naheffingsaanslag en de boete terecht zijn opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
5.2. Ter zitting heeft de Inspecteur te kennen gegeven alsnog van mening te zijn dat de boete, ongeacht de uitkomst van de procedure, kan vervallen.
5.3. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
6.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt, naar het Hof begrijpt, tot vaststelling van de naheffingsaanslag op € 349 en tot vernietiging van de boetebeschikking.
6.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank, zij het dat de boetebeschikking kan vervallen.
Beoordeling van het hoger beroep
Vooraf
7.1. Met betrekking tot haar grieven, inhoudende dat zij in de bezwaarfase ten onrechte niet is gehoord en dat in de uitspraak op bezwaar niet voldoende op haar argumenten is ingegaan, heeft belanghebbende ter zitting desgevraagd verklaard dat een en ander niet de consequentie behoeft te hebben dat de zaak wordt teruggewezen, maar dat het Hof de zaak afdoet. Nu overigens geen reden bestaat om aan te nemen dat belanghebbende in haar procesbelangen is geschaad, zal het Hof belanghebbende in haar voorgestelde aanpak volgen.
Overgang van kasstelsel naar factuurstelsel
7.2. Vanwege het ten onrechte toepassen van het kasstelsel gedurende de jaren 2001, 2002 en 2003 heeft de Inspecteur een bedrag nageheven van in totaal € 15.279. Dat bedrag is becijferd aan de hand van de aan het einde van elk van de jaren openstaande debiteurenposten, zonder rekening te houden met de naderhand door belanghebbende in verband met betalingen door debiteuren in haar aangiften opgenomen en ook voldane omzetbelasting. Met betrekking tot dat laatste aspect is de Inspecteur ter zitting voorgehouden dat belanghebbende de bedragen aan omzetbelasting die zij in het naheffingstijdvak telkens op aangifte had moeten voldoen, uiteindelijk ook heeft betaald, en wel voorafgaande aan het moment van naheffing, zij het dat een en ander niet is gebeurd, dit vanwege de toepassing van het kasstelsel, bij de aangiften over de juiste tijdvakken. De Inspecteur heeft in reactie daarop erkend dat zodoende inderdaad sprake is van naheffing van betaalde belasting, doch dat hij, zo bij een controle wordt geconstateerd dat een ondernemer ten onrechte het kasstelsel toepast, niet anders kan dan de over de desbetreffende aangiften te weinig voldane belasting na te heffen. Die benadering wijst het Hof af, daar die geen blijk geeft van een juiste opvatting omtrent het recht inzake naheffing zoals dat is neergelegd in artikel 20, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De constatering dat het kasstelsel onterecht is toegepast, betekent in dit geval dus niet dat daardoor meer omzetbelasting is verschuldigd dan in het geval belanghebbende het factuurstelsel had toegepast. Beide stelsels bepalen immers slechts een verschillend tijdstip waarop de omzetbelasting moet worden voldaan. Daarom bestaat geen grond voor de naheffing van € 15.279.
Toepassing margeregeling
7.3. In het geval dat de grondslag ter zake van een levering van een gebruikt goed, in casu een auto, in afwijking van de margeregeling als bedoeld in artikel 28b van de Wet wordt berekend overeenkomstig de in artikel 8 van Pro de Wet geformuleerde hoofdregel (hierna: de normale btw-regeling), dient op grond van het bepaalde in artikel 28d van de Wet in samenhang met artikel 4c, vijfde lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, de winstmarge per tijdvak van aangifte te worden verminderd met het bedrag dat eerder bij de berekening van die winstmarge ter zake van de verwerving van het goed in aanmerking is genomen. Het op deze regeling gebaseerde in 3.2 vermelde nageheven bedrag van € 7.075 is door de rechtbank verminderd met € 703 en € 1.357 tot € 5.015. Belanghebbende bestrijdt uiteindelijk de naheffing van het laatstgenoemde bedrag aldus, dat de voorgeschreven correctie van de winstmarge in strijd is met de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting en de zogenoemde BTW-richtlijn. Redengevend acht belanghebbende dat, wanneer deze correctie niet wordt toegepast, dit in haar geval niet leidt tot ongerechtvaardigde voordelen.
7.4. Het betoog van belanghebbende acht het Hof niet juist. De correctie in kwestie vloeit naar haar aard rechtstreeks voort uit artikel 26bis, B, elfde lid, eerste volzin, van de Zesde richtlijn en artikel 319 van Pro de BTW-richtlijn, in welke bepalingen is geregeld dat een belastingplichtige wederverkoper voor elke levering die onder de margeregeling valt, de normale btw-regeling kan toepassen. Bovendien bepaalt artikel 26bis, B, tiende lid, laatste volzin, van de Zesde richtlijn alsook artikel 318, derde lid, van de BTW-richtlijn, dat lidstaten de nodige maatregelen treffen om te voorkomen dat belastingplichtige wederverkopers ongerechtvaardigde voordelen genieten. In het voorliggende geval ontstaat zo een voordeel wanneer met betrekking tot een bepaalde levering van een gebruikte auto wordt geopteerd voor toepassing van de normale btw-regeling en tegelijkertijd de inkoopprijs van die auto de winstmarge per aangiftetijdvak drukt. De aangevallen nationale regeling beoogt dat voordeel juist weg te nemen. Ook wat dat aangaat is die regeling niet in strijd met de Zesde richtlijn of de BTW-richtlijn.
7.5. In dit verband overweegt het Hof nog dat het door belanghebbende veronderstelde geleden nadeel voortkomt uit een niet-juiste toepassing van de regelgeving. In het geval dat een auto met toepassing van de normale btw-regeling wordt geleverd, zal een belastingplichtige afnemer in beginsel recht hebben op aftrek van voorbelasting. Aldus zal de door de leverancier (verkoper) verschuldigde omzetbelasting aan de afnemer worden berekend. Bij de bepaling van de verkoopprijs pleegt de ondernemer daarmee vanuit een bedrijfseconomisch oogpunt rekening te houden. Belanghebbende miskent met andere woorden dat de door haar voorgestane en toegepaste methode leidt tot een aan de afnemer toegespeeld voordeel in de vorm van voor aftrek in aanmerking komende omzetbelasting ten koste van haar bij de verkoop van de betrokken auto gecalculeerde of te calculeren winst.
Privégebruik auto's
7.6. Wat betreft de naheffing wegens privégebruik van tot de handelsvoorraad behorende auto's rust op de Inspecteur de bewijslast. De Inspecteur heeft naar 's Hofs oordeel onvoldoende feiten en/of omstandigheden aangevoerd dan wel, tegenover de gemotiveerde betwisting ervan door belanghebbende, aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat de auto's ook voor privédoeleinden zijn gebruikt. Uit de uitlatingen in het bezwaarschrift is redelijkerwijs niet af te leiden dat belanghebbende het gestelde privégebruik (impliciet) heeft erkend. Wat dat aangaat heeft belanghebbende ter zitting verklaard dat zij doelde op de auto's die eigendom waren van de vennoten. De aantekening van de voormalige adviseur in de administratie van belanghebbende zegt eveneens onvoldoende over het feitelijke gebruik van tot de handelsvoorraad behorende auto's. Nu de Inspecteur het van hem ter zake van het privégebruik van de auto's te verlangen bewijs dus niet heeft geleverd, is het in 3.3 vermelde bedrag van € 1.876 ten onrechte nageheven.
Slotsom
7.7. Het overwogene in 7.2 en 7.6 brengt mee dat, nog los van het vermelde in 5.2, de boetebeschikking moet worden vernietigd.
7.8. Op grond van het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond, met dien verstande dat de naheffingsaanslag is vast te stellen op € 5.364 (€ 22.519 -/- € 15.279 -/- € 1.876) en dat de boete vervalt. Bijgevolg dient te worden beslist als hierna is vermeld.
Proceskosten en griffierecht
8.1. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene Wet bestuursrecht, aangezien gesteld noch gebleken is dat belanghebbende voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt.
8.2. Aan belanghebbende dient het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 447 te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht,
- vernietigt de uitspraak op bezwaar,
- vermindert de naheffingsaanslag tot € 5.364,
- vernietigt de boetebeschikking,
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 447 aan griffierecht te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier drs. F. van Veen. De beslissing is op 17 december 2010 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.