Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
nummers BK-09/00813 en BK-09/00814
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer van 25 februari 2011
in het geding tussen:
fiscale eenheid [X1] B.V., [X2] B.V., [X3] B.V. c.s. te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Rijnmond (kantoor [P]), hierna: de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 15 oktober 2009, nummers AWB 08/4816 OB en AWB 08/6296 OB, betreffende na te noemen beschikking en naheffingsaanslag.
Teruggaafbeschikking, naheffingsaanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Bij de aangifte voor de omzetbelasting over de maand februari 2006 heeft belanghebbende verzocht om teruggaaf van € 74.062. De Inspecteur heeft bij beschikking, gedagtekend 14 april 2007, de teruggaaf geweigerd.
1.2. Voorts heeft de Inspecteur aan belanghebbende over de maand februari 2006 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting van € 68.535 opgelegd. Het aanslagbiljet is gedagtekend 25 april 2007.
1.3. Bij afzonderlijke uitspraken heeft de Inspecteur de door belanghebbende tegen de beschikking en de naheffingsaanslag gemaakte bezwaren afgewezen.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. In verband daarmee zijn griffierechten geheven van € 576 (2 x € 288).
1.5. Bij de in de aanhef vermelde uitspraak heeft de rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee zijn griffierechten geheven van € 894 (2 x € 447).
2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 14 januari 2011, gehouden te ’s-Gravenhage. Daar zijn beide partijen verschenen.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. In verband met de levering van de grond, de grondbewerking, de termijnen en het meerwerk met betrekking tot de bouw van een woning zijn aan [A] te [Q] (hierna: [A]) in de periode van juni tot en met november 2005 bedragen aan omzetbelasting van in totaal € 123.533,23 gefactureerd.
3.2. [A] is ten tijde van de bouw, de oplevering en de ingebruikneming van de woning directeur-grootaandeelhouder van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X1] B.V. te [Z] en maakt in die hoedanigheid deel uit van de fiscale eenheid die belanghebbende op de voet van artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) is.
3.3. Bij de aangifte voor de omzetbelasting over de maand februari 2006 heeft belanghebbende de aftrek/teruggaaf opgevoerd van de in 3.1 vermelde omzetbelasting alsook van eveneens op de totstandkoming van de woning betrekking hebbende bedragen aan omzetbelasting van in totaal € 19.063,78. De aangifte resulteert, voor zover het gaat om op de woning betrekking hebbende omzetbelasting, in een aftrek van € 68.535 en een terug te geven bedrag aan belasting van € 74.062.
3.4. De Inspecteur heeft de aftrek met de naheffingsaanslag gecorrigeerd en het verzoek om teruggaaf bij de beschikking geweigerd. Aan die naheffing en weigering ligt de opvatting ten grondslag dat de communautaire en wettelijke bepalingen zich verzetten tegen de aftrek/teruggaaf van de op de totstandkoming van de woning betrekking hebbende omzetbelasting.
Het oordeel van de rechtbank
4. Met betrekking tot belanghebbendes beroepen heeft de rechtbank overwogen:
”4.1. Het tijdstip van aftrek van omzetbelasting is neergelegd in artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet [op de omzetbelasting 1968]. Daar is bepaald dat de aftrek van voorbelasting plaatsvindt in het tijdvak van aangifte waarin die belasting door andere ondernemers in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur.
4.2. Vaststaat dat de onderwerpelijke voorbelasting - met uitzondering van die op de factuur met dagtekening 1 februari 2006 - in andere, voornamelijk eerdere, tijdvakken dan het tijdvak februari 2006 aan [A] in rekening is gebracht. Artikel 15, vierde lid, tweede en vierde volzin, van de Wet schept niet een tweede tijdvak voor de aftrek van voorbelasting voor belasting die door een ondernemer ten onrechte niet is afgetrokken in de aangifte over het in tijdvak waarin deze belasting in rekening is gebracht. Anderzijds voorziet artikel 15, eerste lid, van de Wet niet in de aftrek van voorbelasting in de aangifte over een tijdvak dat is gelegen voor het tijdvak waarin die belasting op een factuur in rekening is gebracht.
4.3. Dat de herziening is bedoeld als een tweede aftrekmogelijkheid naast die in het tijdvak waarin de belasting op een factuur in rekening is gebracht, volgt evenmin uit artikel 20 van Pro de Zesde richtlijn. De rechtbank vindt voor dit oordeel steun in punt 12 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 11 juli 1991, zaak C-97/90 (Lennartz), LJN AW5958, waar ter zake van de reikwijdte van de herziening is overwogen:
’Uit het systeem van de Zesde richtlijn en uit de bewoordingen van artikel 20, lid 2, zelf volgt, dat deze bepaling zich ertoe beperkt de berekeningsmethode voor de herziening van de oorspronkelijke aftrek vast te leggen. Zij kan derhalve geen recht op aftrek in het leven roepen en evenmin de door een belastingplichtige in verband met zijn niet belaste handelingen betaalde belasting omzetten in aftrekbare belasting in de zin van artikel 17.’
In dit verband zij opgemerkt dat de Zesde richtlijn - anders dan artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet en de artikelen 13 en 14 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 - geen onderscheid maakt tussen herziening in het jaar van verkrijging of vervaardiging, respectievelijk van ingebruikneming, en herziening in de daaropvolgende jaren.
4.4. Gelet op wat hiervoor is overwogen heeft [belanghebbende] de voorbelasting die in andere tijdvakken op facturen aan [A] in rekening is gebracht, ten onrechte afgetrokken in de aangifte over het tijdvak februari 2006. De stelling van [belanghebbende] dat zij de woning van meet af aan als ondernemingsvermogen heeft aangemerkt - wat daar overigens van zij - brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel.
4.5. [De Inspecteur] heeft in het verweerschrift opgemerkt dat een redelijke wetstoepassing met zich brengt dat indien de bouwsom in termijnen wordt betaald een ondernemer zijn keuze om een goed al dan niet tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen, kan maken uiterlijk in het tijdvak waarin de laatste bouwtermijn in rekening wordt gebracht. [Belanghebbende] heeft ter zitting van 3 september 2009 onder verwijzing naar dit standpunt van [de Inspecteur] gesteld dat de factuur met dagtekening 1 februari 2006 de laatste bouwtermijn betreft en dat [de Inspecteur] bij haar het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat de volledige voorbelasting op de woning kan worden afgetrokken in het aangiftetijdvak februari 2006.
4.6. De factuur van 1 februari 2006, die [belanghebbende] ter zitting van 3 september 2009 heeft overgelegd, heeft betrekking op het leggen van twee vloeren, kennelijk in de woning. Deze prestaties zijn verricht door een andere ondernemer, te weten een vloerenbedrijf, dan die welke de woning heeft gebouwd en geleverd. Die factuur kan dan ook niet worden aangemerkt als een factuur die de laatste termijn van de door [belanghebbende] verschuldigde bouwsom betreft. Reeds hierom faalt het beroep van [belanghebbende] op door [de Inspecteur] gewekt vertrouwen. Daarbij komt nog dat [de Inspecteur] zich eerst geruime tijd nadat [belanghebbende] aangifte over het tijdvak februari 2006 heeft gedaan, op het onder 4.5. vermelde standpunt heeft gesteld, zodat [belanghebbende] aan dit standpunt ten tijde van het doen van de aangifte geen rechtens te honoreren vertrouwen kon ontlenen.
4.7. Met hetgeen de rechtbank hiervoor heeft overwogen en geoordeeld, is de vraag of [de Inspecteur] de aftrek ter zake van de factuur met dagtekening 1 februari 2006 terecht heeft nageheven respectievelijk het verzoek om teruggaaf in zoverre terecht heeft afgewezen, nog niet beantwoord. De rechtbank ziet zich daarmee gesteld voor de vraag of zakelijke etikettering van in casu de woning, welke etikettering kennelijk heeft plaatsgevonden bij de aangifte over het tijdvak februari 2006, met zich brengt dat de voorbelasting ter zake van een dienst voor het gebruik van de woning, zonder nadere onderbouwing van het zakelijke gebruik van die dienst, al dan niet volledig kan worden afgetrokken. In punt 33 van het arrest van het Hof van Justitie van 8 maart 2001, nr. C-415/98 (Bakcsi), BNB 2001/120 is ter zake van goederen en diensten voor het gebruik en het onderhoud van een investeringsgoed het volgende overwogen:
’(...) De bestemming van een investeringsgoed is (immers) bepalend voor de toepassing van het BTW-stelsel op dat goed zelf en niet voor de toepassing van het BTW-stelsel op de goederen en diensten voor het gebruik en het onderhoud van dat goed. Het recht op aftrek van de BTW die op die goederen en diensten drukt, is een andere kwestie, die de toepassing van artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn betreft. Dit recht is met name afhankelijk van het verband tussen genoemde goederen en diensten en de belaste handelingen van de belastingplichtige. Daaruit volgt, dat de belastingregeling voor de levering van een bedrijfsgoed en die voor de belastbare uitgaven voor het gebruik en het onderhoud ervan, los van elkaar moeten worden gezien.’
Gesteld noch gebleken is dat er een verband bestaat tussen de desbetreffende dienst en de aftrekgerechtigde handelingen van [belanghebbende]. Derhalve heeft zij de voorbelasting op de factuur van 1 februari 2006 ten onrechte in aftrek gebracht.
4.7. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
5.1. In hoger beroep houdt partijen het antwoord op de vraag verdeeld of belanghebbende aanspraak kan maken op de aftrek/teruggaaf van de op de totstandkoming van de woning betrekking hebbende omzetbelasting. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende de keuze de woning voor de heffing van omzetbelasting volledig tot het bedrijfsvermogen te rekenen (nog) bij de aangifte over de maand februari 2006 kan maken, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.
5.2. Voor de onderbouwing van de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
6.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de naheffingsaanslag en tot verlening van teruggaaf van € 74.062.
6.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
7.1. Uit hetgeen omtrent (het gebruik van) de woning uit de gedingstukken naar voren komt is naar ’s Hofs oordeel redelijkerwijs niet anders af te leiden dan - anders dan de Inspecteur ter zitting, in afwijking van diens standpunt in eerste aanleg en in het verweerschrift in hoger beroep, heeft gesteld - dat de woning op 10 februari 2006 in gebruik is genomen, daar belanghebbende de woning toen en niet al op het tijdstip van oplevering feitelijk is gaan bezigen, dat de woning van aanvang af voor zowel privé- als voor zakelijke doeleinden wordt gebruikt en dat het zakelijke gebruik niet als marginaal is te kwalificeren.
7.2. Met de Inspecteur gaat het Hof ervan uit dat de woning niet is aangekocht met zakelijke motieven, met dien verstande dat het eventuele zakelijke gebruik van de woning zou zijn te verwaarlozen, dat het voornemen om de woning mede voor zakelijke doeleinden te gebruiken vlak vóór dan wel op 10 februari 2006 is ontstaan en dat belanghebbende in verband daarmee bij de aangifte voor de omzetbelasting over de maand februari 2006 de keuze kenbaar heeft gemaakt de woning volledig tot haar bedrijfsvermogen te laten behoren.
7.3. Een redelijke uitleg van het in de omzetbelasting geldende leerstuk van de vermogensetikettering brengt naar ’s Hofs oordeel mee dat, ingeval sprake is van een investeringsgoed dat voor zowel bedrijfsdoeleinden als voor andere doeleinden wordt gebruikt, de ondernemer (nog) bij de aangifte over het tijdvak waarin het goed in gebruik is genomen de keuze kan maken het goed (volledig) voor de onderneming te bestemmen.
7.4. Voor dit geval betekent die uitleg, gelet ook op de vaststaande feiten en de vaststellingen in 7.1 en 7.2, dat belanghebbende aanspraak kan maken op de aftrek/teruggaaf van alle op de totstandkoming van de woning betrekking hebbende omzetbelasting, op de voet van artikel 15, eerste lid, van de Wet waar het gaat om in de maand februari 2006 in rekening gebrachte belasting en op de voet van artikel 15, vierde lid, van de Wet (vergelijk Hoge Raad 10 oktober 2008, nummer 41.570, BNB 2009/26) waar het gaat om eerder in rekening gebrachte belasting.
7.5. Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. Voor dat geval staat tussen partijen vast, zo heeft de Inspecteur ter zitting bevestigd, dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd en de in geding zijnde teruggaaf moet worden verleend.
7.6. De overige stellingen van belanghebbende behoeven geen behandeling.
7.7. Gelet op het vorenoverwogene moet worden beslist als hierna is vermeld.
Proceskosten en griffierecht
8.1. In de omstandigheid dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, ziet het Hof reden de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van de beroepen en het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De kosten stelt het Hof op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage vast op € 3.001,50 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de rechtbank en voor het Hof: (3,5 punten à € 322 + 2 punten à € 437) x 1,5 (gewicht van de zaak), daarbij uitgaande van de inhoudelijke en processuele samenhang tussen de naheffingsaanslag en de teruggaafbeschikking. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig. Belanghebbende komt niet in aanmerking voor een vergoeding van in verband met de behandeling van de bezwaren gemaakte kosten, nu uit de stukken noch anderszins naar voren komt dat in de bezwaarfasen een verzoek daartoe is gedaan.
8.2. Gelet op het bepaalde in artikel 8:74 van Pro de Algemene wet bestuursrecht dient aan belanghebbende de voor de behandeling van de beroepen gestorte griffierechten ad € 576 alsook de voor de behandeling van het hoger beroep gestorte griffierechten ad € 894 te worden vergoed, in totaal € 1.470.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- vernietigt de uitspraken van de Inspecteur;
- vernietigt de naheffingsaanslag;
- wijzigt de beschikking in die zin dat aan belanghebbende een teruggaaf van € 74.062 wordt verleend;
- veroordeelt de Staat in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3.001,50; en
- gelast de Staat de voor deze zaak gestorte griffierechten van € 1.470 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.W. Otto. De beslissing is op 25 februari 2011 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.