Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
nummer BK-10/00065
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer van 24 juni 2011
in het geding tussen:
de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V., statutair gevestigd te [Z], belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Rijnmond (kantoor [P]), de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 23 december 2009, nummer AWB 09/2727 LB, betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslag en beschikkingen.
Naheffingsaanslag, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is door de Inspecteur een naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd over het tijdvak van 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 van € 114.047. Bij beschikking is € 18.955 aan heffingsrente in rekening gebracht. Voorts is bij beschikking een vergrijpboete van € 12.402 opgelegd.
1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag, de beschikking inzake heffingsrente en de boetebeschikking gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Inspecteur beroep bij de rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 297 is geheven.
1.4. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot € 111.892, de beschikking inzake heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, de boete verminderd tot € 12.186, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 966 en de Inspecteur gelast belanghebbende het griffierecht van € 297 te vergoeden.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 447 is geheven.
2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.3. Belanghebbende heeft bij brief van 12 mei 2011 een nader stuk ingediend.
2.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 mei 2011, gehouden te ’s-Gravenhage. Partijen zijn verschenen.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende exploiteert een bouwonderneming.
3.2. Ir. [A] (hierna: [A]) heeft met ingang van 24 maart 1999 zogenoemde bouwmanagementdiensten verricht voor de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [B] BV, de rechtsvoorganger van belanghebbende. Tot de gedingstukken behoort een op 29 april 1999 namens deze vennootschap en door [A] ondertekende managementovereenkomst. Daarin is onder meer bepaald:
”(…)
Artikel 1. Opdracht
1. Door de manager zullen aan de vennootschap met ingang van 24 maart 1999 diensten worden verleend op het gebied van directievoering en bouwmanagement op het gebied van projectontwikkeling en commerciële aangelegenheden.
2. De werkzaamheden zullen bestaan uit het ontwikkelen en verwerven van nieuwe projectopdrachten, het verder inrichten en vormgeven van de commerciële functie binnen het bedrijf, het deelnemen aan het managementteamoverleg, alsmede toezicht op de daarbij behorende organisatie van de door de vennootschap gedreven onderneming alsmede het behartigen van al haar belangen op een wijze, zoals dat van een goed manager mag worden verwacht.
(…)
5. De manager rapporteert ten minste éénmaal in de 14 dagen aan de heer [C] persoonlijk.
(…)
Artikel 3. Managementvergoeding
1. Als managementvergoeding ontvangt de manager een bedrag van f 185,-- per uur, exclusief B.T.W. De manager declareert de gewerkte uren gespecificeerd per dag maandelijks aan de vennootschap. Het declaratiebedrag zal een bedrag van f 26.640 exclusief B.T.W. per maand niet overtreffen.
(…)”
3.3. Per 1 mei 2001 is [A] in de functie van directeur bij belanghebbende in dienst getreden. Tot de gedingstukken behoort een op 20 april 2001 namens belanghebbende en door [A] ondertekende arbeidsovereenkomst. Namens belanghebbende is de overeenkomst door [A] ondertekend. In deze overeenkomst is onder meer bepaald:
”1. Duur van de overeenkomst
Werkgever neemt werknemer als directeur in dienst met ingang van 1 mei 2001.
(…)
2. Salaris
Het salaris van de werknemer bedraagt bruto per kalender maand f 15000,-. Het salaris wordt uitbetaald in vierwekelijkse termijnen (d.w.z. jaarlijks 13 termijnen, tezamen vormend een bedrag aan 12 x het maandsalaris).
(…)
4. Vakantie
Werknemer heeft per jaar recht op 25 werkdagen doorbetaalde vakantie.
(…)
7. Overige managementwerkzaamheden
Het is werknemer toegestaan om management werkzaamheden voor overige bedrijven te verrichten.
(…)
9. Pensioenverzekering
Voor werknemer wordt een pensioenverzekering afgesloten volgens de voorwaarden en richtlijnen van het Pensioenfonds voor het Bouwbedrijf.
(…)”
3.4. Naast zijn werkzaamheden voor (de rechtsvoorganger van) belanghebbende houdt [A] zich in de onderwerpelijke periode bezig met het voeren van het management over diverse andere bouwprojecten voor derden. Deze werkzaamheden verricht hij via zijn vennootschap, [D] BV (hierna: [D]).
3.5. Tot de gedingstukken behoort een op 1 september 2003 door belanghebbende en [D] ondertekende managementovereenkomst. Namens belanghebbende is de overeenkomst ondertekend door [A] en [E]. Namens [D] is de overeenkomst door [A] ondertekend. In deze overeenkomst is onder meer bepaald:
”1. [D] is met ingang van 01-09-2003 bestuurder van de vennootschap [belanghebbende] met volledige vertegenwoordigingsbevoegdheid.
(…)
3. [D] zal ter uitvoering van haar bestuurstaak hetzij direct hetzij indirect een manager detacheren met volledige vertegenwoordigingsbevoegdheid. De manager zal zijn bestuurstaak van [D] als bestuurder uitoefenen en de daarmee verband houdende arbeid verrichten.
(…)
4. Partijen gaan ervan uit dat de in artikel 1 genoemde Pro diensten gemiddeld circa 140 uur per maand zullen vergen.
5. a. [D] ontvangt voor het detacheren van haar manager per maand een managementfee van € 12.500,- exclusief de wettelijk verschuldigde omzetbelasting.
(…)
9. Het is [D] met inachtneming van de belangen van de vennootschap toegestaan om tijdens de duur van deze overeenkomst voor andere opdrachtgevers werkzaam te zijn. Indien en voor zover redelijkerwijze valt te verwachten dat opdrachten, bedoeld in het eerste lid, een vermenging van belangen tot gevolg zullen hebben als gevolg waarvan de belangen van de vennootschap mogelijkerwijze kunnen worden geschaad, zal [D] overleg met de vennootschap voeren alvorens de opdracht te aanvaarden.
(…)”
3.6. Met ingang van 1 september 2003 heeft belanghebbende op de bedragen die zij op basis van de gesloten managementovereenkomst aan [D] betaalt, geen loonbelasting en premie volksverzekeringen ingehouden.
3.7. Per 1 januari 2004 treedt [A] terug als bestuurder van belanghebbende en wordt [D] tot bestuurder van belanghebbende benoemd.
3.8. In maart 2008 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting en premie volksverzekeringen over het tijdvak van 1 januari 2003 tot en met 31 december 2007. De bevindingen van genoemd onderzoek zijn vastgelegd in het controlerapport d.d. 15 oktober 2008, opgesteld door [F]. Een afschrift van dit rapport behoort tot de gedingstukken. Het rapport vermeldt onder meer:
”Dienstbetrekking voor de loonheffingen en sociale verzekeringen
(…)
Gelet op het feitelijk onveranderd blijven van de invulling van de functie van directeur bij [X] B.V. door de heer [A] kan niet gesproken worden van het ineens ontbreken van een dienstverband per 1 september 2003. De functie dient nog steeds door de heer [A] persoonlijk vervuld te worden, waarbij hij de aanwijzingen van de aandeelhouders in acht dient te nemen en derhalve onder gezag van deze aandeelhouders staat, tegen een vergoeding. De vergoeding wordt na 1 september 2003 wel management vergoeding genoemd, maar is feitelijk niets anders als loon voor de door de heer [A] verrichte arbeid.
(…)
Gelet op de feiten en omstandigheden en met in ogenschouw neming van de gerechtelijke uitspraken ten aanzien van soortgelijke situaties is inhoudingsplichtige per 1 september onterecht gestopt met het afdragen en inhouden van loonbelasting/premie volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen met betrekking tot de heer [A].
(…)”
3.9. Naast de in geding zijnde, te weten op de in 3.8 aangehaalde bevindingen gebaseerde, correcties heeft de Inspecteur over de jaren 2003, 2004 en 2005 tot een totaalbedrag van € 6.647 gecorrigeerd in verband met de vaste algemene kostenvergoeding die aan uitvoerders in de buitendienst is betaald.
3.10. De Inspecteur heeft ingevolge artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een vergrijpboete van 25 percent opgelegd, welke wat betreft de in geding zijnde correcties is gematigd tot 10 percent in verband met de wanverhouding tussen de ernst van het feit en de hoogte van de op te leggen boete. Deze boete bedraagt € 12.402. Ook heeft de Inspecteur € 18.955 heffingsrente in rekening gebracht.
Het oordeel van de rechtbank
4. De rechtbank heeft met betrekking tot belanghebbendes beroep overwogen:
”(…)
2.1 Artikel 2 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) bepaalt, voor zover hier van belang, dat als werknemer wordt beschouwd de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat.
2.2 Niet in geschil is dat [A] in de periode van 1 mei 2001 tot 1 september 2003 in dienstbetrekking voor [belanghebbende] werkzaam was. Het geschil spitst zich toe op de vraag of ook met ingang van 1 september 2003, de ingangsdatum van de onder 1.13 bedoelde managementovereenkomst, nog steeds sprake is van een dienstbetrekking tussen [belanghebbende] en [A].
2.3 De rechtbank stelt vast dat de bewijslast dat sprake is van een dienstbetrekking in beginsel op [de Inspecteur] rust.
Wezenlijke verandering in feiten en omstandigheden
2.4 Ten aanzien van de stelling van [belanghebbende] dat per 1 september 2003 sprake was van een wezenlijke verandering in de arbeidsverhouding tussen haar en [A] overweegt de rechtbank als volgt. Gedurende de periode van 1 september 2003 tot en met 31 december 2005 was op die arbeidsverhouding de hiervoor onder 1.13 bedoelde managementovereenkomst van toepassing terwijl [A] in de periode daarvoor op basis van de onder 1.12 vermelde arbeidsovereenkomst voor [belanghebbende] werkzaam was. Naar het oordeel van de rechtbank heeft het sluiten van de managementovereenkomst geen wezenlijke verandering in de arbeidsverhouding tussen [belanghebbende] en [A] tot stand gebracht. In dat verband acht de rechtbank van belang dat de aard alsmede de omvang van de werkzaamheden die [A] voor [belanghebbende] verrichtte ten opzichte van de periode daarvoor ongewijzigd zijn gebleven en dat, naar [A] ter zitting heeft verklaard, ook de (totale) beloning waarop [A] c.q. [D] voor die werkzaamheden recht had geen wijziging heeft ondergaan. Ook overigens heeft [belanghebbende] onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd waaruit blijkt dat sprake is van een wezenlijke verandering. Zo is het feit dat [D] op 18 februari 2004 een viertal aandelen in het kapitaal van [belanghebbende] heeft verkregen evenmin voldoende om een dergelijke wezenlijke verandering aan te nemen. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat het om een belang van slechts 10% gaat, terwijl de twee andere aandeelhouders elk 45% van de aandelen hielden. Derhalve kan niet worden gezegd dat [D] c.q. [A] met de verkrijging van dit 10%-belang wezenlijke zeggenschap in [belanghebbende] heeft gekregen. Ten slotte acht de rechtbank van belang dat uit de notariële akte d.d. 7 januari 2009 blijkt dat aan de overeenkomst tot verkoop en levering van de aandelen d.d. 18 februari 2004 geen uitvoering is gegeven en dat de aandelen, voor zover nodig, bij genoemde notariële akte van 7 januari 2009 weer zijn terugverkocht en -geleverd aan de oorspronkelijke eigenaren.
2.5 Voor zover [belanghebbende] bedoeld heeft te stellen dat het steeds de bedoeling is geweest dat [A] op zelfstandige basis voor haar werkzaam was en dat het aangaan van de arbeidsovereenkomst per 1 mei 2001 als een (ongewenste) afwijking van die bedoeling moet worden beschouwd, heeft zij daartoe onvoldoende aangevoerd. In dat verband acht de rechtbank van belang dat tussen [belanghebbende] en [A] een volwaardige arbeidsovereenkomst is gesloten waarbij [A] jegens [belanghebbende] recht kreeg op alle gebruikelijke arbeidsvoorwaarden (zoals pensioen en vakantiedagen) en dat deze overeenkomst vrijwillig, dat wil zeggen: niet op instigatie van [de Inspecteur], is aangegaan. Voorts is onvoldoende duidelijk geworden waarom [belanghebbende] en [D] c.q. [A] er destijds voor hebben gekozen de arbeidsverhouding in de vorm van een dienstbetrekking voort te zetten. Hetgeen [A] daarover ter zitting heeft verklaard, namelijk dat een van de andere aandeelhouders van [belanghebbende] niet wilde “dat men zou weten hoeveel hij [[A]] verdiende”, kan niet tot een ander oordeel leiden. Daarmee is immers nog geen verklaring voor het aangaan van de arbeidsovereenkomst gegeven.
2.6 Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, komt de rechtbank tot de slotsom dat gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft sprake was van een privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen [belanghebbende] en [A].
(…)”
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
5.1. In hoger beroep staat de vraag centraal of de Inspecteur terecht de in geding zijnde correcties heeft aangebracht, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard dat de boete met betrekking tot deze correcties kan vervallen.
5.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop die berusten, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
6.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van de naheffingsaanslag tot op € 6.647 en tot vermindering van de boete tot op € 1.661.
6.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank, behoudens dat de boete moet worden verminderd tot op € 1.661.
Beoordeling van het hoger beroep
7.1. De Inspecteur, op wie in dezen de last rust feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken, die de conclusie rechtvaardigen dat de in geschil zijnde correcties terecht zijn aangebracht, baseert zich enkel op de aanname dat de omstandigheden waaronder [A] de werkzaamheden ingevolge een tussen belanghebbende en [D] gesloten managementovereenkomst in de onderwerpelijke periode voor belanghebbende verricht, in wezen niet zijn gewijzigd ten opzichte van de periode dat dergelijke werkzaamheden werden verricht op basis van de tussen [A] en belanghebbende gesloten arbeidsovereenkomst. Daargelaten de feitelijke juistheid van deze aanname, acht het Hof dit een onvoldoende basis voor de betwiste correcties. Deze aanname leidt, zonder voldoende onderbouwing, die ontbreekt, namelijk niet tot een situatie dat kan worden gezegd dat de verhouding tussen belanghebbende en [A] in de onderwerpelijke periode ingevolge de managementovereenkomst tussen belanghebbende en [D] kwalificeert als dienstbetrekking in de zin van de loonbelasting.
7.2. Het Hof heeft daarbij in overweging genomen dat onvoldoende is weersproken dat de arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en [A] met het inwerkingtreden van de onderwerpelijke managementovereenkomst is beëindigd. De Inspecteur erkent en respecteert volledig de juridische implicaties en gevolgen van de managementovereenkomst, zoals de betaling aan [D] na facturering van de overeengekomen managementfees met verschuldigde omzetbelasting aan belanghebbende. De Inspecteur miskent voorts de uit deze overeenkomst voortvloeiende verhoging van de maandelijks aan [D] verschuldigde managementfee met ongeveer € 6.000 in vergelijking met het eerder aan [A] op basis van de arbeidsovereenkomst uit te betalen salaris. Voorts is [A] juridisch geen partij bij de gesloten managementovereenkomst.
7.3. Het Hof volgt met andere woorden, omdat de feiten en omstandigheden daartoe geen aanleiding geven dan wel daartoe ontbreken, niet de kwalificatie van de Inspecteur en de rechtbank. Dit betekent dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank in zoverre niet in stand kan blijven.
7.4. De overige stellingen van belanghebbende behoeven geen behandeling.
Proceskosten en griffierecht
8.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. De door de rechtbank uitgesproken proceskostenveroordeling laat het Hof in stand. Wat betreft het hoger beroep stelt het Hof de proceskosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.311 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2 punten à € 437 x 1,5 (gewicht van de zaak)). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
8.2. Voorts dient het voor de behandeling van de zaak in hoger beroep gestorte griffierecht van € 447 aan belanghebbende te worden vergoed. Het Hof laat de beslissing van de rechtbank inzake het in beroep gestorte griffierecht in stand.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen inzake de proceskosten en het griffierecht,
- vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
- vermindert de naheffingsaanslag tot op € 6.647,
- wijzigt de beschikking inzake de heffingsrente dienovereenkomstig,
- wijzigt de boetebeschikking aldus dat de boete wordt vastgesteld op € 1.661,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.311,
- gelast de Inspecteur het voor deze zaak in hoger beroep betaalde griffierecht van € 447 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.W. Otto. De beslissing is op 24 juni 2011 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.