Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-10/00298
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 6 juli 2011
in het geding tussen:
de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V., statutair gevestigd te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor [P], hierna: de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage (hierna: de rechtbank) van 12 mei 2010, nr. AWB 09/4415 LB, betreffende de hierna vermelde beschikking.
Beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. De Inspecteur heeft op grond van artikel 19c, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) bij beschikking van 1 december 2008, kenmerk: [xxxx.xx.xxx], beslist dat de in concept voorgelegde pensioenregeling tussen belanghebbende en [A] niet is aan te merken als een pensioenregeling in de zin van de artikelen 18 tot en met 18h van de Wet.
1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 april 2009 het door belanghebbende tegen de beschikking gemaakte bezwaar afgewezen.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 448. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend en daarbij het incidenteel hoger beroep beantwoord. De Inspecteur heeft gedupliceerd.
2.2. Beide partijen zijn verschenen ter zitting van het Hof op 25 mei 2011 te ?s-Gravenhage. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3.1. Het Hof gaat uit van de door de rechtbank vastgestelde feiten, opgenomen onder 1.8. en 1.9. van haar uitspraak, waarbij de rechtbank belanghebbende als “eiseres” heeft aangeduid:
“1.8. Eiseres is opgericht op 6 december 1996. [A] (hierna: [A]) is vanaf de oprichting directeur en enig aandeelhouder van eiseres. Eiseres heeft aan [A] een pensioenregeling toegezegd, die zij volledig in eigen beheer uitvoert. Eiseres wil de regeling aanpassen. Eiseres heeft hiertoe in concept een regeling (hierna: de regeling) opgesteld.
1.9. Artikel 1, onderdeel e, van de regeling luidt:
"Artikel 1 Definities Pro
e. Franchise: 100/70 van de uitkeringen voor een gehuwde persoon als bedoeld in artikel 9, eerste lid, onderdeel b, en zesde lid, onderdeel b, van de Algemene Ouderdomswet (hierna: de AOW), vermeerderd met de vakantie-uitkering.".
1.10. Eiseres heeft de regeling ter beoordeling voorgelegd aan verweerder. Bij beschikking van 1 december 2008 heeft verweerder beslist dat de voorgelegde regeling niet kan worden aangemerkt als een pensioenregeling in de zin van de artikelen 18 tot en met 18h van de Wet omdat de voorgelegde regeling op het punt van de AOW-franchise niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen. Bij de bestreden uitspraak is het bezwaar van eiseres tegen de beschikking afgewezen.”
Omschrijving geschil in hoger beroep en incidenteel hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. In geschil is of de in de regeling ingebouwde AOW-franchise voor een gehuwde persoon eraan in de weg staat de regeling aan te merken als een pensioenregeling in de zin van de artikelen 18 tot en met 18h van de Wet welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
4.2. Belanghebbende heeft in hoger beroep en incidenteel hoger beroep ter ondersteuning van haar standpunt - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
4.2.1. De eis in artikel 10c, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Besluit) is niet (meer) gangbaar in collectieve regelingen. Omdat artikel 18h, tweede lid, van de Wet, waaraan artikel 10c van het Besluit uitvoering geeft, voorschrijft dat bij algemene maatregel van bestuur slechts kan worden vastgesteld wat in collectieve regelingen gangbaar is, dient voornoemd onderdeel c buiten toepassing te blijven. Nu de regeling aan alle overige voorwaarden van de Wet voldoet dient zij aangemerkt te worden als pensioenregeling.
4.2.2. De mededeling van de Staatssecretaris van Financiën van 29 april 2009, DB 2009/210U, V-N 2009/24.6, die de rechtbank (mede) aan haar beslissing ten grondslag heeft gelegd, is door hem gedaan in zijn rol van uitvoerder van de wet en dus niet als (mede)wetgever. De motivering van de rechtbank is in zoverre dan ook onjuist. Ook indien sprake zou zijn van een uiting als (mede)wetgever blijft het gestelde onder 4.2.1 overeind omdat het Besluit tot op heden niet is aangepast en de Wet geen ruimte biedt voor een redelijkheidstoets.
4.2.3. In bijlage 1 bij de conclusie van repliek zijn de grootste verplichte bedrijfspensioenfondsen opgesomd. Deze pensioenfondsen, die een meerderheid van alle Nederlandse werknemers vertegenwoordigen, hanteren een AOW-franchise die lager is dan de franchise voor ongehuwden waarvan in artikel 10c, sub c, van het Besluit wordt uitgegaan. Deze trend zal bij verzekerde regelingen niet anders zijn. Het ligt nu op de weg van de Inspecteur om aannemelijk te maken dat de AOW-franchise van artikel 10c, sub c, van het Besluit nog steeds gangbaar is in de collectieve regelingen.
4.3. De Inspecteur stelt in het incidenteel hogerberoepschrift respectievelijk zijn verweerschrift het volgende daartegenover.
4.3.1. Het oordeel van de rechtbank dat aannemelijk is dat de AOW-franchise van artikel 10c, onderdeel c, van het Besluit niet langer in overeenstemming is met de thans in collectieve regelingen gangbare AOW-franchise is niet juist omdat belanghebbende niet aan de ter zake op haar rustende bewijslast heeft voldaan. Bovendien is aannemelijk maken in casu niet voldoende. Belanghebbende dient overtuigend aan te tonen dat voornoemd artikel niet past binnen de kaders van de wettelijke delegatiebepaling. Belanghebbende verwijst naar 58 bedrijfspensioenfondsen en 13 ondernemingspensioenfondsen terwijl er ultimo 2008 volgens het door DNB gepubliceerde Statistisch Bulletin van december 2009 in totaal 95 bedrijfspensioenfondsen en 543 ondernemingspensioenfondsen waren. Over andere pensioenuitvoerders, zoals professionele verzekeringsmaatschappijen, heeft belanghebbende geen gegevens overgelegd zodat niet vaststaat dat in verzekerde collectieve pensioenregelingen een lagere AOW-franchise gebruikelijk is. In 2009 vielen 5.551.331 personen onder door pensioenfondsen uitgevoerde collectieve pensioenregelingen en 936.000 personen onder door professionele verzekeraars uitgevoerde pensioenregelingen.
4.3.2. Het is niet mogelijk om één of meer van de in artikel 10c, van Besluit gestelde voorwaarden buiten aanmerking te laten. Die voorwaarden treden niet buiten de delegatiebepaling van artikel 18h, tweede lid, van de Wet en zijn verbindend. Het is met toepassing van artikel 10c, van het Besluit nog steeds mogelijk om in eigen beheer een pensioen op te bouwen dat ten minste gelijk is aan het in collectieve regelingen gangbare pensioen.
4.3.3. Belanghebbende heeft niet aangetoond dat het in collectieve regelingen gangbaar is om met een lagere AOW-franchise rekening te houden, zodat de voorwaarde van artikel 10c, onderdeel c, van het Besluit niet buiten aanmerking kan worden gelaten. Indien deze voorwaarde wel buiten beschouwing dient te worden gelaten, moet op andere wijze getoetst worden of de regeling een pensioen oplevert dat uitgaat boven hetgeen in collectieve regelingen gangbaar is.
4.3.4. Gezien de ontstaansgeschiedenis van de Notitie Fiscale Positie directeur-grootaandeelhouder is het duidelijk dat de Staatssecretaris van Financiën deze notitie heeft aangekondigd en geschreven in zijn rol van medewetgever.
4.4. Voor een verdere uiteenzetting van de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, van de uitspraak van de Inspecteur, tot wijziging van de beschikking aldus dat daarin wordt verklaard dat de regeling een pensioenregeling is in de zin van de artikelen 18 tot en met 18h van de Wet en tot veroordeling van de Inspecteur tot vergoeding van de proceskosten. Verder concludeert belanghebbende tot verwerping van het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur.
5.2. De Inspecteur concludeert, naar het Hof begrijpt, tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Oordeel van de rechtbank
6.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak onder meer het volgende overwogen, waarbij voor eiseres en verweerder gelezen dient te worden respectievelijk belanghebbende en Inspecteur.
“2.1. In artikel 18h, eerste lid, van de Wet, is bepaald dat een pensioenregeling in eigen beheer voor de loonbelasting kwalificeert als een zuivere pensioenregeling indien zij voldoet aan de artikelen 18 tot en met 18g en voorts een pensioen inhoudt dat niet uitgaat boven hetgeen in collectieve regelingen gangbaar is.
In het tweede lid van artikel 18h van de Wet is bepaald dat bij algemene maatregel van bestuur kan worden vastgesteld wat in collectieve regelingen als bedoeld in het eerste lid gangbaar is. Aan die mogelijkheid is invulling gegeven in artikel 10c UBLB.
2.2. Artikel 10c aanhef en onderdeel c, van het UBLB luidt:
"Voor de toepassing van artikel 18h, tweede lid, van de wet is een regeling een pensioenregeling indien zij voldoet aan hoofdstuk IIB of hoofdstuk VIII van de wet, mits:
c. de in te bouwen uitkeringen ingevolge de Algemene Ouderdomswet per dienstjaar worden gesteld op ten minste de voor dat jaar geldende uitkeringen voor een ongehuwde persoon als bedoeld in artikel 9, eerste lid, onderdeel a, en zesde lid, onderdeel a, van die wet, vermeerderd met de vakantie-uitkering;".
2.3. De in te bouwen AOW-uitkering in een pensioen dat geheel of gedeeltelijk in eigen beheer wordt gehouden, moet op grond van het bepaalde in artikel 10c, aanhef en onderdeel c, UBLB dus ten minste worden gesteld op de AOW-uitkering voor een ongehuwde, vermeerderd met de vakantie-uitkering.
2.4. In haar beroepschrift en ook in haar conclusie van repliek noemt eiseres een aantal bedrijfspensioenfondsen die in hun pensioenregeling een lagere AOW-franchise inbouwen dan de AOW-franchise die is opgelegd in artikel 10c, onderdeel c, UBLB. In haar pleitnota vermeldt eiseres de AOW-franchises van de grootste ondernemingspensioenfondsen in Nederland. In vrijwel alle gevallen zijn deze franchises lager dan de AOW-franchise die is voorgeschreven in artikel 10c, onderdeel c, UBLB. De rechtbank acht gelet hierop dan ook aannemelijk dat de AOW-franchise vermeld in artikel 10c, onderdeel c, UBLB niet langer in overeenstemming is met de AOW-franchise die thans in collectieve regelingen gangbaar is.
2.5. Gelet op het voorgaande staat de rechtbank voor de vraag of verweerder de regeling nog onverkort mag toetsen aan de criteria die zijn vermeld in artikel 10c UBLB, ondanks dat aannemelijk is dat onderdeel c van die bepaling op zichzelf beschouwd in collectieve regelingen niet langer gangbaar is. Daartoe overweegt de rechtbank het volgende.
2.6. Blijkens de wetsgeschiedenis is artikel 18h van de Wet ingevoerd omdat de wetgever bevreesd was dat in geval van pensioenopbouw in eigen beheer de directeur-grootaandeelhouder de buitengrenzen van het pensioengebouw zou opzoeken. Immers, een directeur-grootaandeelhouder kan zonder liquiditeitsverlies binnen de eigen onderneming een zo hoog mogelijke pensioenreserve opbouwen. Dat is aantrekkelijk omdat een eventueel overschot bij overlijden ten goede komt aan de erfgenamen. Deze positie verschilt ten opzichte van de situatie waarin pensioen wordt overeengekomen tussen onafhankelijke partijen. Met de toepassing van de gangbaarheidstoets heeft de wetgever willen bewerkstelligen dat voor in eigen beheer gehouden pensioenen slechts op bepaalde onderdelen een gelijke behandeling plaatsvindt met hetgeen in collectieve regelingen gangbaar is. Om te voorkomen dat vanwege het ontbreken van de in werkgevers-werknemersrelatie bestaande tegengestelde belangen in eigen beheer op alle fronten bovengrenzen zouden worden opgezocht, is voor een enkel onderdeel in artikel 10c UBLB invulling gegeven aan hetgeen in collectieve regelingen gebruikelijk is (Nadere MvA, Kamerstukken I 1998/99, 26 020, nr. 104d, blz. 12-13). Uit de Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1998/99, 26 020, nr. 3, blz. 25-17, blijkt dat de wetgever bij het geven van invulling aan hetgeen in collectieve regelingen gebruikelijk is, aansluiting wenste te zoeken bij pensioenregelingen zoals die in de collectieve sector van kracht zijn en dat dit in het algemeen zou betekenen dat deze nadere regels wat beperkter zijn dan de uiterste grenzen die in de artikelen 18 tot en met 18g van de Wet zijn aangegeven.
2.7. Uit de toelichting op artikel 10c UBLB blijkt dat de besluitgever van oordeel is dat aan pensioenen in eigen beheer niet meer fiscale ruimte behoort te worden geboden dan pleegt te worden genomen door werknemers in de collectieve sector en werknemers van wie de pensioenrechten zijn verzekerd bij een pensioenfonds of verzekeraar als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen a, b en c. Voor de in eigen beheer gehouden regelingen bepalen de collectieve regelingen de trend met betrekking tot maatschappelijk redelijk pensioen en zijn de geheel of deels in eigen beheer opgebouwde regelingen trendvolgend, aldus de besluitgever (Nota van toelichting, besluit van 18 mei 1999, Stb. 1999, 212).
2.8. In onderdeel 3.2.2. van de notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder (Brief Staatssecretaris van Financiën van 29 april 2009, DB2009/210 U, gepubliceerd in V-N 2009/24.6) valt te lezen:
'Met betrekking tot het pensioen in eigen beheer van de dga wordt als knelpunt genoemd dat voor dga's een nadeliger AOW-franchise geldt waardoor de pensioengrondslag wordt beperkt. Bij opbouw in eigen beheer moet worden uitgegaan van een uitkering van een ongehuwde plus vakantietoeslag, terwijl in andere situaties mag worden aangesloten bij de lagere franchise voor gehuwden met vakantietoeslag. Hiermee wordt echter slechts één aspect belicht. De dga kan allereerst volgens dezelfde regels als 'gewone' werknemers een fiscaal gefacilieerd pensioen opbouwen bij een pensioenfonds of verzekeraar. De dga heeft daarnaast de mogelijkheid het pensioen in eigen beheer te houden. Dit voordeel van pensioenopbouw in eigen beheer is wel aan bepaalde voorwaarden verbonden omdat de pensioenaanspraak niet mag uitgaan boven hetgeen in collectieve regelingen gangbaar is. De mogelijkheid tot opbouw in eigen beheer bevat naast een wellicht nadeliger AOW-inbouw ook elementen die bij eigenbeheer situaties nog wel voorkomen, maar bij pensioenen van gewone werknemers niet of nauwelijks meer gebruikelijk zijn, in bijzonder toepassing van het eindloonstelsel. Bijna alle werknemers vallen inmiddels onder het middelloonstelsel. Over het geheel genomen pakt de gangbaarheidstoets voor pensioenopbouw in eigen beheer redelijk uit.'.
2.9. Uit het hiervoor in 2.8. aangehaalde citaat leidt de rechtbank af dat de staatssecretaris in zijn hoedanigheid van (mede)wetgever het standpunt heeft ingenomen dat onverkort aan alle van de in artikel 10a van het UBLB vermelde criteria moet worden getoetst of een regeling een pensioenregeling is, ondanks dat één van die criteria op zichzelf beschouwd kennelijk niet meer gangbaar is. Die ruimte komt hem naar het oordeel van de rechtbank ook toe nu uit de wetsgeschiedenis niet blijkt dat deze zienswijze strijdig is met hetgeen de wetgever bij de introductie van artikel 18h van de Wet in verbinding met artikel 10c UBLB voor ogen heeft gestaan.
2.10. De rechtbank volgt gelet op het hiervoor overwogene eiseres niet in haar stelling dat artikel 10c, onderdeel c, UBLB onverbindend moet worden verklaard.”
Beoordeling van het hoger beroep
7.1.1. Belanghebbende betoogt dat zij met de overgelegde informatie betreffende 58 bedrijfspensioenfondsen en 13 ondernemingspensioenfondsen, aannemelijk heeft gemaakt dat in collectieve regelingen met een lagere AOW-franchise rekening wordt gehouden dan de in artikel 10c, onderdeel c, van het Besluit voorgeschreven franchise voor een ongehuwde persoon. Daarvan uitgaande is dat artikel onverbindend omdat het niet (meer) weergeeft wat gangbaar is in de zin van artikel 18h, tweede lid, van de Wet.
7.1.2. Naar ’s-Hofs oordeel faalt voormeld betoog. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 18h van de Wet en de toelichting op artikel 10c, van het Besluit, waarvan de rechtbank in onderdeel 6.1, sub 2.6 en 2.7 enkele gedeelten weergeeft, blijkt dat een materieel gelijke behandeling tussen pensioenregelingen in eigen beheer en collectieve pensioenregelingen werd beoogd. Om dat doel te bereiken is in artikel 10c van het Besluit een aantal in collectieve regelingen gangbare voorwaarden opgenomen waaraan regelingen die geheel of gedeeltelijk in eigen beheer worden opgebouwd dienen te voldoen. Daartoe behoort de voorwaarde dat bij de opbouw rekening dient te worden gehouden met een AOW-franchise ter grootte van de AOW-uitkering voor een ongehuwde.
7.1.3. Ook indien het Hof veronderstellenderwijs ervan uitgaat dat belanghebbende met de onder 7.1.1 vermelde informatie aannemelijk heeft gemaakt dat het in het onderhavige jaar in collectieve regelingen gangbaar was rekening te houden met een lagere AOW-franchise dan voorgeschreven is, kan dat belanghebbende niet baten.
De in artikel 18h van de Wet genoemde gangbaarheidstoets is een uitwerking van de wens van de wetgever op enkele punten aan te sluiten bij hetgeen in collectieve regelingen als regeling gangbaar is (hierna: de gangbaarheidstoetspunten), teneinde te voorkomen dat bij pensioenopbouw in eigen beheer de buitengrenzen van het pensioengebouw worden opgezocht, anders gezegd om te voorkomen dat een in vergelijking met de collectieve sector hoog pensioen kan worden opgebouwd. In dit uitgangspunt ligt reeds besloten dat een ontwikkeling in de collectieve pensioenregelingen die op één punt een verruiming van de pensioenopbouw betekent ten opzichte van de regeling van het Besluit niet onmiddellijk inhoudt dat die regeling daarmee onverbindend is. Het Besluit blijft immers voldoen aan het uitgangspunt waarop het berust, eigen beheer globaal niet ruimer bemeten dan de collectieve regeling. Slechts indien één of meer van de gangbaarheidstoetspunten in zodanige mate afwijken van hetgeen gangbaar is dat, ongeacht het uitgangspunt van de wetgever, kan worden geoordeeld dat de resultante een willekeurige en onredelijke belastingheffing is die de wetgever niet voor ogen kan hebben gestaan, is het Besluit onverbindend.
Belanghebbende heeft onvoldoende gesteld en aannemelijk gemaakt om tot dat oordeel te geraken.
7.2.1. Met de notitie “Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder” die bij brief van de Staatssecretaris van Financiën van 29 april 2009 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal is aangeboden, werd uitvoering gegeven aan de toezegging om een nota aan de Tweede Kamer te sturen met een visie op de fiscale positie en sociale verzekeringspositie van de directeur-grootaandeelhouder. Die toezegging is gedaan in het kader van een algemeen overleg op 6 november 2007 van de vaste commissie voor Financiën over de heffing van loonbelasting over het loon van een directeur-grootaandeelhouder. De Staatssecretaris heeft hier gehandeld in zijn hoedanigheid van medewetgever van het Belastingplan 2009 (zie Kamerstukken II, 2008/09, 31 705, nr. 19, blz. 10 en 11).
7.2.2. Artikel 18h van de Wet is met ingang van 1 juni 1999 ingevoegd bij de Wet fiscale behandeling van pensioenen. Artikel 10c van het Besluit is met ingang van 1 juni 1999 ingevoegd bij Koninklijk Besluit van 18 mei 1999. Eerdergenoemde notitie is naar het oordeel van het Hof geen onderdeel van de totstandkomingsgeschiedenis van die artikelen zodat aan de inhoud daarvan in beginsel geen betekenis toekomt voor de beslechting van het onderhavige geschil.
7.3. Het vorenstaande voert het Hof tot de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is. Het incidentele hoger beroep behoeft, nu de Inspecteur bij bespreking daarvan geen belang meer heeft, geen behandeling. Beslist moet worden als volgt.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, Th. Groeneveld en J.V. van Noorle Jansen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 6 juli 2011 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.