Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-10/00235
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 22 juni 2011
in het geding tussen:
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Limburg/ kantoor [P], hierna: de Inspecteur,
en
[X] B.V. te [Z], hierna: belanghebbende,
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage (hierna: de rechtbank) van 25 maart 2010, nr. AWB 09/6512 LB, betreffende de hierna vermelde beschikking.
Beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. De Inspecteur heeft bij beschikking van 18 juni 2009, kenmerk [xxxxxxxxx], het gezamenlijk verzoek van belanghebbende en diens werknemer, de heer [A] (hierna: [A]), om toepassing van de zogenoemde 30%-regeling afgewezen.
1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak van 29 juli 2009 het bezwaar van belanghebbende tegen vorengenoemde beschikking afgewezen.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de beschikking van 18 juni 2009 vernietigd, de Inspecteur opgedragen binnen zes weken na de dag van verzending van haar uitspraak een nieuwe beschikking vast te stellen waarbij het verzoek om toepassing van de 30%-regeling voor de periode van 1 juni 2009 tot 1 augustus 2017 wordt ingewilligd en bepaald dat haar uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit. Voorts heeft de rechtbank de Inspecteur veroordeeld de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 644 aan belanghebbende te voldoen en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 297 vergoedt.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. Beide partijen zijn verschenen ter zitting van het Hof op 11 mei 2011 te ?s-Gravenhage. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3.1. Het Hof gaat uit van de door de rechtbank vastgestelde feiten, opgenomen onder III punt 1 tot en met 4 van haar uitspraak, waarbij de rechtbank belanghebbende als “eiseres” en de Inspecteur als “verweerder” heeft aangeduid:
1. De ondernemingsactiviteiten van eiseres bestaan uit het aanleggen van pijpleidingen, alsmede de uitoefening van het metaalconstructiebedrijf en het uitoefenen van een steamtracing en smallborebedrijf. Eiseres voert omvangrijke projecten uit voor bedrijven, veelal voor grote bedrijven op de [Q].
2. [A], geboren op [dag en maand] 1959, heeft de Duitse nationaliteit en is woonachtig in Duitsland. Op het curriculum vitae van [A] staat vermeld dat hij van 1976 tot en met 1978 een opleiding tot "Instandhaltungsmechaniker" heeft genoten, dat hij onder meer speciale kennis heeft op het gebied van "Autogenes Schweißen", "MAG Schweißen", "Elektrohandschweißen" en "Brennschneiden" en dat hij in de periode vanaf 1980 tot juli 2007 in Duitsland werkzaam is geweest als "Instandhaltungsmechaniker" (1980 tot 1991) en "Rohrvorrichter" (1991 tot juli 2007).
3. Op 1 augustus 2007 is [A] bij eiseres in dienst getreden als eerste pijpfitter. De arbeidsovereenkomst is op 18 juli 2007 gesloten. Het brutoloon bedraagt € 2.900 (exclusief reiskostenvergoeding) per maand. In mei 2007 heeft [A] in Duitsland een brutoloon van € 3.878,36 (inclusief reiskostenvergoeding van € 1.274 en maaltijdvergoeding van
€ 858) genoten.
4. Op 13 mei 2009 hebben eiseres en [A] verweerder verzocht om toepassing van de 30%-regeling met ingang van 1 augustus 2007. Verweerder heeft het verzoek bij beschikking van 18 juni 2009 afgewezen.
3.2. Voorts staan in hoger beroep de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, vast.
3.2.1. Ten aanzien van de door belanghebbende aan te werven pijpfitters wordt het volgende functieprofiel gehanteerd.
“FUNCTIEPROFIEL VAN FITTER
Functie-inhoud
Belangrijkste kernactiviteiten
Het monteren en demonteren van leidingen en leidingsystemen inclusief de daarin voorkomende appendages en andere technische voorzieningen. Tevens het uitvoeren van allerlei montage werkzaamheden.
Taken en verantwoordelijkheden:
* Rapporteert aan c.q. ressorteert onder de voorman of de uitvoerder
* Bestudeert tekeningen en instructies om inzicht te krijgen in
* Te monteren delen
* Omvang van de opdracht
* Volume van de te verwerken leidingdelen
* Volgorde van montage
* Volledigheid en duidelijkheid van de instructies
* Controleert ligging hoogte en bereikbaarheid van de montagelokatie
* Beoordeelt en draagt zorg voor materialen en gereedschappen
* Bepaalt de meest geschikte montagevolgorde
* Treft maatregelen indien kraan, takels of andere hijswerktuigen vereist zijn
* Is verantwoordelijk voor een juist gebruik , onderhoud en het retourneren van de ter beschikking gestelde gereedschappen, machines en materieel
* Ziet er op toe dat werkzaamheden op een veilige, gezonde en milieuvriendelijke wijze worden uitgevoerd conform de geldende regels
* Is verantwoordelijk voor een juiste toepassing van de regels, voorschriften en procedures op KAM-gebied; kent het Arbo- en Milieuplan
* Is verantwoordelijk voor een efficiënte organisatie van zijn eigen werkzaamheden
* Kent het KAM-systeem en werkt volgens de richtlijnen en procedures van het KAM-systeem
* Kent de Projectkwaliteitsplannen (PKP’s) en. werkt conform de hierin opgenomen bepalingen
* Rapporteert over de voortgang van zijn werkzaamheden
* Ziet toe op scheiding en juiste afvoer van restmaterialen.
* Houdt zich aan de geldende werktijden.
* Zorgt voor een veilige en opgeruimde werkplek.
* Zorgt voor zijn eigen veiligheid en die van anderen.
Bevoegdheden:
De fitter heeft geen specifieke bevoegdheden
Functie- en functioneringseisen:
Competentie vereisten
* Kennis:
LBO niveau richting mechanische technieken
Diploma basisveiligheid
Certificaat flensmonteur
Certificaat VVL
In staat technische tekeningen te lezen (Amerikaanse projectie/isometrisch)
Meerjarige ervaring als pijpfitter in (petro) chemische installaties
Diploma pijpenmonteur SOM of vergelijkbaar vakdiploma
* Vaardigheden en werkhouding
Organisatievermogen
Samenwerken in teams
Discipline en inzet”
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. In geschil is de vraag of [A] over de vereiste specifieke deskundigheid beschikt welk vraag de Inspecteur ontkennend en belanghebbende bevestigend beantwoordt.
4.2. De Inspecteur heeft ter ondersteuning van zijn standpunt - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
4.2.1. Voor specifieke deskundigheid is vereist dat de werknemer een hoog gekwalificeerde dan wel gespecialiseerde opleiding heeft gevolgd. Hoog gekwalificeerd dan wel gespecialiseerd impliceert in beginsel een opleiding op HBO-niveau, al wordt een lager niveau niet expliciet uitgesloten. Nu [A] een opleiding op LBO-niveau heeft gevolgd, aangevuld met het behalen van enkele specifieke certificaten, bezit hij geen specifieke deskundigheid.
4.2.2. Om tot specifieke deskundigheid te concluderen is ook vereist dat het netto beloningsniveau in Duitsland voor een min of meer vergelijkbare functie hoger is dan of vergelijkbaar met het salarisniveau in Nederland. In het geval van [A] wordt aan dat vereiste niet voldaan.
4.3. Belanghebbende heeft - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
4.3.1. In Nederland worden sinds 20 jaar geen pijpfitters opgeleid met als gevolg dat er op de arbeidsmarkt geen aanbod is van nieuw opgeleide pijpfitters. Anders dan in Nederland wordt in Duitsland wel een (driejarige) opleiding tot eerste klas pijpfitter gegeven. Hiermee is de specifieke deskundigheid van belanghebbende gegeven.
4.3.2. Om mensen met schaarse, specifieke deskundigheid uit Duitsland aan te werven moet in Nederland een hoger salaris worden aangeboden. Ofschoon het salaris in Duitsland lager is dan in Nederland is dat Duitse salaris vergelijkbaar met het Nederlandse salarisniveau. Het is niet altijd noodzakelijk dat aan alle drie factoren waarmee specifieke deskundigheid wordt beoordeeld is voldaan. Het voldaan zijn aan twee of soms zelfs aan één factor kan voldoende zijn. De hoogte van het salaris van [A] kan geen beletsel zijn voor toepassing van de 30%-regel.
4.4. Voor een verdere uiteenzetting van de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur.
5.2. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank en tot veroordeling van de Inspecteur tot vergoeding van de proceskosten.
Oordeel van de rechtbank
6.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak onder meer het volgende overwogen, waarbij voor eiseres en verweerder gelezen dient te worden respectievelijk belanghebbende en de Inspecteur.
“6. Op grond van het bepaalde in artikel 11, eerste lid, letter a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) behoren tot het belastbare loon niet de zogenoemde vrije vergoedingen. Ingevolge artikel 15a, eerste lid, onderdeel j, van de Wet zijn, onder bepaalde voorwaarden, vergoedingen die een inhoudingsplichtige aan een werknemer verstrekt ter zake van extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst tot ten hoogste 30% van het loon als vrije vergoeding aan te merken. In artikel 9, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Besluit) is de zogenoemde bewijsregel opgenomen die ten aanzien van ingekomen werknemers, enigszins vereenvoudigd, inhoudt dat vergoedingen tot 30% van het loon worden geacht vergoedingen van extraterritoriale kosten te zijn.
In artikel 8, tweede lid, onderdeel b, van het Besluit wordt - voor zover hier van belang - onder een ingekomen werknemer verstaan: een door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven werknemer in de zin van artikel 2 van Pro de Wet, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is.
Ingevolge artikel 9a van het Besluit wordt bij de beoordeling van de vraag of een ingekomen werknemer specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is in onderlinge samenhang rekening gehouden met de volgende factoren, voor zover relevant:
a. het niveau van de door de werknemer gevolgde opleiding;
b. de voor de functie relevante ervaring van de werknemer;
c. het beloningsniveau van de onderhavige functie in Nederland in verhouding tot het beloningsniveau in het land van herkomst van de werknemer.
(…)
9. Aangaande de specifieke deskundigheid van [A] overweegt de rechtbank het volgende. Tot de gedingstukken behoort een door eiseres voor pijpfitters gehanteerd functieprofiel. De inhoud van de functie van pijpfitter is daarin als volgt omschreven: "Het monteren en demonteren van leidingen en leidingsystemen inclusief de daarin voorkomende appendages en andere technische voorzieningen. Tevens het uitvoeren van allerlei montage werkzaamheden.". De pijpfitter dient daarbij over een opleiding op LBO-niveau richting mechanische technieken, een diploma basisveiligheid, een certificaat flensmonteur, een certificaat VVL, een diploma pijpenmonteur SOM of vergelijkbaar vakdiploma alsmede over een meerjarige ervaring als pijpfitter in (petro) chemische installaties te beschikken. Daarnaast dient de pijpfitter in staat te zijn om technische tekeningen te lezen. In aanvulling op het vermelde in het functieprofiel heeft eiseres ter zitting verklaard dat een eerste pijpfitter, anders dan een "gewone" - en tweede pijpfitter, een technische tekening moet kunnen lezen en die moet kunnen uitvoeren met een andere pijpfitter. Eiseres heeft voorts ter zitting onweersproken gesteld dat in Nederland reeds geruime tijd geen opleiding voor pijpfitters meer bestaat. Tot in de jaren '80 waren er in Nederland bedrijfsscholen voor pijpfitters. In Duitsland daarentegen kan men een driejarig opleidingstraject bij een school volgen. De bij eiseres in dienst zijnde Nederlandse pijpfitters zijn mensen die in de jaren '80 bij de bedrijfsscholen zijn opgeleid. Verder heeft eiseres veel pijpfitters in dienst - grotendeels afkomstig uit het voormalige Joegoslavië - die in het buitenland een opleiding hebben genoten. Gezien het vorenstaande acht de rechtbank de omstandigheid dat in Nederland al zo'n twintig jaar geen opleiding tot (eerste) pijpfitter meer wordt gegeven, dan ook van doorslaggevend belang voor de beoordeling van de vraag of sprake is van een specifieke deskundigheid. Het niveau van de door [A] in Duitsland gevolgde opleiding acht de rechtbank in zoverre niet meer relevant. Nu voorts [A] over zeer ruime werkervaring als pijpfitter beschikt en het door [A] van eiseres genoten (basis-)salaris (€ 2.900) aanmerkelijk hoger is dan het (basis-)salaris (€ 1.746) dat hij daarvoor in Duitsland als pijpfitter heeft genoten, een en ander in onderlinge samenhang beziend met het vorenstaande, heeft eiseres, naar het oordeel van de rechtbank, aannemelijk gemaakt dat [A] voor de functie van eerste pijpfitter over een specifieke deskundigheid beschikte.”
Beoordeling van het hoger beroep
7.1. In hoger beroep is niet in geschil dat [A] bij het sluiten van de arbeidsovereenkomst op 18 juli 2007 met belanghebbende de vaardigheden van een ervaren pijpfitter bezat en dat op de Nederlandse arbeidsmarkt schaarste bestond aan ervaren pijpfitters. In hoger beroep is uitsluitend in geschil of [A] op die datum specifieke deskundigheid in de zin van artikel 9a, eerste lid, van het Besluit bezat.
7.2.1. In de parlementaire stukken (MvT, Kamerstukken II 1998/1999, 26?728, nr. 3, blz. 29) is, voor zover hier van belang, het volgende opgemerkt:
“Thans krijgt de zgn. 35%-regeling, om te vormen tot 30%-regeling, voor tijdelijk naar Nederland gehaalde werknemers, haar fundament in het tweede lid van artikel 15.”
In de nota van toelichting bij het Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, geplaatst in Stb. 2000, 640, is onder meer het volgende vermeld:
“In het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (…) wordt uitwerking gegeven aan de 30%-regeling voor uit het buitenland aangetrokken schaars personeel waarvoor een bijzondere vergoedingsregeling geldt (…).
(…)
Artikel 9a schrijft voor met welke factoren ten minste rekening moet worden gehouden bij de beoordeling van de vraag of een ingekomen werknemer specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. Deze bepaling is gebaseerd op de oude 35%-regeling.”
In de oude 35%-regeling en de in de bijlage bij die regeling opgenomen toelichting, onder meer gepubliceerd in BNB 1995/243, is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
“1.2. Definities
Voor de toepassing van dit besluit wordt verstaan onder (…) buitenlandse werknemer (…) de uit een ander land door een binnenlandse werkgever aangeworven werknemer, mits (…) de binnenlandse werkgever aannemelijk maakt dat hij de buitenlandse werknemer in dienst heeft genomen (…) omdat deze beschikt over specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is zodat deze werknemer slechts in het buitenland kan worden aangetrokken.
Bij de beoordeling van de specifieke deskundigheid spelen de navolgende factoren in hun onderlinge samenhang bezien een rol:
- hoog gekwalificeerde dan wel gespecialiseerde opleiding;
- de benodigde ervaring en of deskundigheid dan wel opleiding buiten Nederland opgedaan en in Nederland niet of schaars aanwezig;
- specifiek gekwalificeerde functie van de buitenlandse werknemer;
- het netto aan de desbetreffende functie verbonden salaris-niveau in het land van herkomst voor een min of meer vergelijkbare functie hoger is dan c.q. vergelijkbaar is met het salarisniveau in Nederland.
(…)
Bijlage - Toelichting op de regeling
Een aantal elementen van de regeling wordt in deze toelichting nader verduidelijkt naar aanleiding van vragen die zijn gerezen. De belangrijkste elementen zijn de deskundigheid (…).
2.4. Specifieke deskundigheid
Vraag 6
Moet cumulatief worden voldaan aan de factoren voor de beoordeling van de deskundigheid?
Antwoord 6
Neen. Aan elk van de genoemde factoren kan van geval tot geval meer of minder gewicht worden toegekend bij de beoordeling van de specifieke deskundigheid. Het is niet uitgesloten dat in voorkomend geval het voldoen aan één van de factoren al voldoende is voor kwalificatie.
Vraag 7
Kunnen er nog nadere richtlijnen met betrekking tot het deskundigheidscriterium worden gegeven?
Antwoord 7
De volgende groepen buitenlandse werknemers voldoen veelal aan de vereiste specifieke deskundigheid:
- topmanagers van internationale concerns;
- wetenschappers met specifieke kennis;
- zij die know-how naar Nederland brengen (bijvoorbeeld vanwege gespecialiseerde opleidingen die niet in Nederland worden gegeven);
- productspecialisten;
- docenten van internationale scholen;
- buitenlandse werknemers van internationale instellingen welke instellingen verplicht zijn uit de aangesloten landen buitenlandse werknemers aan te trekken;
- buitenlandse werknemers van het midden- en hoger kader die ten gevolge van verplichte bedrijfsroulatie worden uitgezonden indien zij meer dan 2,5 jaar elders in het concern ervaring hebben opgedaan. Van deze werknemers mag in beginsel worden aangenomen dat hun deskundigheid op de Nederlandse arbeidsmarkt schaars aanwezig is.”
7.2.2. Het Hof is van oordeel dat, mede gelet op het onder 3.2.1 opgenomen functieprofiel, [A] over vaardigheden van een ervaren pijpfitter beschikt. Van een ervaren pijpfitter kan niet worden gezegd dat hij specifieke deskundigheid bezit in de zin van de 30%-regeling. Pijpfitten is een vak dat op het niveau van lager of middelbaar beroepsonderwijs kan worden geleerd. Niet kan worden gezegd dat de opleiding hoog gekwalificeerd of gespecialiseerd is. Dat in Nederland voor pijpfitten geen gestructureerde opleiding meer voor handen is maakt de bekwaamheid van een gekwalificeerd pijpfitter niet tot een specifieke deskundigheid. In het voorgaande ligt besloten dat ook niet kan worden gezegd dat de pijpfitters die vanuit het buitenland naar Nederland komen hier know-how brengen vanwege een gespecialiseerde opleiding die in Nederland niet wordt gegeven (vgl. vraag-en-antwoordbesluit).
7.2.3. [A] wordt in de van belanghebbende afkomstige gedingstukken steeds aangeduid als eerste pijpfitter. In zoverre belanghebbende met die aanduiding beoogt aan te geven dat [A] ten opzichte van een doorsnee pijpfitter over specifieke deskundigheid beschikt, overweegt het Hof als volgt. Uit het eerdergenoemde functieprofiel blijkt dat iedere pijpfitter die de vereiste studie op minimaal LBO-niveau heeft afgerond en enkele jaren ervaring heeft opgedaan als pijpfitter in de petrochemische sector, in aanmerking komt voor een aanstelling als eerste pijpfitter bij belanghebbende. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat een pijpfitter “eerste pijpfitter” wordt genoemd indien hij ervaring heeft, terwijl een pas afgestudeerde pijpfitter zonder ervaring als “tweede pijpfitter” wordt aangeduid. Een eerste pijpfitter werkt zelfstandig, een tweede pijpfitter werkt samen met een eerste pijpfitter. Een eerste pijpfitter, zoals [A], beschikt derhalve niet over specifieke deskundigheid.
7.2.4. Dat er op de Nederlandse arbeidsmarkt een schaarste heerst aan ervaren pijpfitters en dat de opdrachtgevers van belanghebbende strenge eisen stellen aan het technisch kunnen van de pijpfitters zijn omstandigheden die zowel afzonderlijk als in onderling verband bezien, niet tot de conclusie leiden dat [A] over specifieke deskundigheid beschikt.
7.3. Het vorenstaande voert het Hof tot de slotsom dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is. Beslist moet worden als volgt.
Proceskosten
Het Hof acht in hoger beroep geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank en
- bevestigt de uitspraak op bezwaar.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, Th. Groeneveld en J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier mr. D.J. Jansen. De beslissing is op 22 juni 2011 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.