Uitspraak
GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-09/00437
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 14 december 2011
in het geding tussen:
[X] te [Z], Frankrijk, hierna: belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Rijnmond, hierna: de Inspecteur,
op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 15 mei 2009, nummer AWB 06/6405 IB/PVV, betreffende de hierna vermelde aanslagen.
Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 340.100, alsmede een aanslag premie Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ).
1.2. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende afgewezen. Nadien heeft de Inspecteur het bedrag van de verschuldigde premie volksverzekeringen ambtshalve verminderd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag IB/PVV verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 316.857, de aanslag premie WAZ gehandhaafd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van € 805 en teruggaaf van het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 38 gelast.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidenteel ingestelde hoger beroep beantwoord.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 10 februari 2010, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft het Hof het onderzoek ter zitting geschorst en heeft vervolgens tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden.
2.3. Een nadere mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 8 september 2010, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
2.4. Na de sluiting van het onderzoek ter zitting heeft het Hof het onderzoek van de zaak heropend en heeft vervolgens tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden.
Met toestemming van partijen is een nadere mondelinge behandeling achterwege gebleven.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet dan wel onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1 De echtgenoot van belanghebbende heeft tot 1 januari 2001 voor eigen rekening en risico een melkveehouderij gedreven, waarin ook belanghebbende werkzaam was.
3.2 Tot het ondernemingsvermogen behoorden onder meer een te [Q], gemeente [R], gelegen boerderij met bedrijfsgebouwen, ondergrond en erf, ongeveer 17 ha cultuurgrond, machines, inventaris, melkvee (25), jongvee (25) en ongeveer 200.000 kilo melkquotum (175.785 kilo fabrieksquotum en 22.937 kilo consumentenquotum). Daarnaast werd ongeveer 2 ha cultuurgrond gepacht van derden.
3.3 Teneinde de continuïteit van het bedrijf te waarborgen, waren grote uitbreidingsinvesteringen in onder meer het melkquotum en bedrijfsgebouwen noodzakelijk. Vanwege de daaraan verbonden kosten, bleken deze investeringen in Nederland financieel niet haalbaar. Daarom is besloten om de bedrijfsactiviteiten te verplaatsen naar Frankrijk, alwaar de activiteiten tegen aanvaardbare kosten konden worden uitgebreid en een redelijk gezinsinkomen kon worden gewaarborgd.
3.4 Belanghebbende en haar echtgenoot hebben op 28 september 2001 voor onbepaalde tijd een overeenkomst van maatschap gesloten. Daarbij is onder meer bepaald dat het melkveebedrijf, dat door de echtgenoot in de maatschap is ingebracht, met ingang van 1 januari 2001 voor gezamenlijke rekening en risico wordt uitgeoefend. Na aftrek van onder meer een arbeidsvergoeding en een rentevergoeding voor het ingebrachte kapitaal, zijn belanghebbende en haar echtgenoot ieder gerechtigd tot 50 percent van de winst.
3.5 Blijkens de op 29 september 2001 ondertekende overeenkomst van maatschap heeft de echtgenoot het economisch belang bij het melkquotum ingebracht in de maatschap en is belanghebbende in geval van overdracht of staking volledig gerechtigd tot de stille reserves in het melkquotum. Het economisch belang bij het melkquotum is aldus met toepassing van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 22 december 2000, CPP2000/2442M, fiscaal geruisloos overgedragen aan belanghebbende.
3.6 Op 7 februari 2002 hebben belanghebbende en haar echtgenoot een intentieverklaring ondertekend tot oprichting van [A] B.V. (hierna: de B.V.). Uit de verklaring blijkt de bedoeling van belanghebbende en haar echtgenoot om de B.V. te laten toetreden tot de maatschap teneinde het melkveebedrijf met ingang van 1 januari 2002 aan de B.V. over te dragen.
3.7 Belanghebbende en haar echtgenoot hebben op 7 februari 2002 eveneens een intentieverklaring ondertekend tot het aangaan van een overeenkomst van maatschap met de B.V. Uit die verklaring blijkt dat op dezelfde datum de overeenkomst van maatschap met de B.V. i.o. is gesloten en dat het bedrijf van de maatschap met ingang van 1 januari 2002 voor gezamenlijke rekening en risico van belanghebbende, haar echtgenoot en de B.V. i.o. wordt uitgeoefend. Bovendien blijkt daar uit dat de B.V. i.o. het economisch belang bij een aantal bedrijfsmiddelen verwerft.
3.8 Bij akte van 11 maart 2002 hebben belanghebbende en haar echtgenoot de B.V. opgericht. Bij de oprichting van de B.V. verkregen belanghebbende en haar echtgenoot ieder 50 percent van de aandelen in de B.V. en werden zij benoemd tot bestuurders van de B.V.
3.9 In of omstreeks maart 2002 hebben belanghebbende en haar echtgenoot een te [Z] in Frankrijk gelegen boerderij gekocht, met bedrijfsgebouwen, ondergrond en erf, landbouwwerktuigen, inventaris, melkvee (90), jongvee (90), 83 ha cultuurgrond en ongeveer 635.000 kilo melkproductierechten.
3.10 In de periode 25 maart 2002 tot en met 29 april 2002 is het melkquotum in delen verkocht aan derden voor een bedrag van in totaal € 366.684. De opbrengst is door de B.V. nagenoeg geheel geïnvesteerd in de melkveehouderij te [Z].
3.11 Met de op 19 juli 2002 door belanghebbende, haar echtgenoot en de B.V. ondertekende overeenkomst van inbreng en overeenkomst van maatschap is uitvoering gegeven aan de intentieverklaringen zoals omschreven in onderdeel 3.6 en 3.7 hierboven. Na aftrek van onder meer een arbeidsvergoeding, een rentevergoeding voor het ingebrachte kapitaal en een leasevergoeding voor het gebruik en genot van de melkproductierechten, zijn belanghebbende en haar echtgenoot ieder gerechtigd tot 5 percent van de winst. De B.V. is gerechtigd tot 90 percent van de winst.
3.12 Blijkens de overeenkomst van inbreng heeft belanghebbende op 7 februari 2002 het economisch belang bij het melkquotum tegen een 15-jarig winstrecht overgedragen aan de B.V. i.o. De overdracht heeft plaatsgevonden naar de waarde per 1 januari 2002 van € 343.441, zoals deze in mei 2002 door [B-Makelaardij] is vastgesteld. Daarbij is door de taxateur van [B-Makelaardij] voor het fabrieksquotum en het consumentenquotum uitgegaan van een kilogramprijs per procent vet van respectievelijk € 0,43 en € 0,42. In februari 2002 bedroeg de kilogramprijs per procent vet € 0,47. Op basis van deze kilogramprijs had het melkquotum in februari 2002 een waarde van € 376.399.
3.13 Het door de B.V. aan belanghebbende toegekende winstrecht ging in op 1 januari 2002 en eindigt op 31 december 2016.
3.14 De uitkering uit het winstrecht over 2002 bedraagt € 6.689, welk bedrag door de B.V. aan belanghebbende in rekening-courant schuldig is gebleven.
3.15 Belanghebbende en haar echtgenoot zijn met ingang van 22 juli 2002 teruggetreden als bestuurders van de B.V. Met ingang van dezelfde datum is [C] benoemd tot enig bestuurder van de B.V.
3.16 Belanghebbende en haar echtgenoot hebben Nederland op 24 juli 2002 metterwoon verlaten en de boerderij te [Z] betrokken. Daarbij zijn machines en inventaris uit Nederland naar Frankrijk overgebracht.
3.17 In de loop van 2002 zijn de (resterende) tot het Nederlandse melkveebedrijf behorende roerende en onroerende zaken aan derden verkocht.
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1 In geschil is of de waarde van het winstrecht dat belanghebbende heeft bedongen als tegenprestatie voor de overdracht aan de B.V. van het economisch belang bij het melkquotum, in het jaar 2002 terstond in aanmerking moet worden genomen voor de berekening van de overdrachtswinst, en zo ja, voor welk bedrag, dan wel of goed koopmansgebruik toestaat de overdrachtswinst uit te stellen en in aanmerking te nemen voor zover in enig jaar uitkeringen uit het winstrecht worden verkregen.
4.2 De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat uitstel van winstneming niet is toegestaan en dat het melkquotum moet worden gewaardeerd op basis van de prijzen die golden in de maand februari 2002 en niet op basis van de prijzen per 1 januari 2002. De in de aanslag in aanmerking genomen overdrachtsprijs van € 366.684 is volgens de Inspecteur dan ook niet te hoog.
4.3 Subsidiair stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de in 2002 door belanghebbende genoten uitkering van € 6.689 moet worden gerekend tot het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland en dat de B.V. haar verplichtingen uit hoofde van het winstrecht per 31 december 2002 met een bedrag van € 15.342 te hoog heeft vastgesteld, welk bedrag moet worden gerekend tot het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap.
4.4 Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat goed koopmansgebruik toestaat de overdrachtswinst ter zake van het melkquotum uit te stellen en in aanmerking te nemen voor zover in enig jaar uitkeringen uit het winstrecht worden verkregen. Bovendien verzet het EU-recht zich volgens belanghebbende ertegen dat de waarde van het winstrecht in 2002 terstond in aanmerking wordt genomen voor de berekening van de overdrachtswinst, aangezien lichamen die zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting in overigens vergelijkbare omstandigheden ter zake van de overdrachtswinst een herinvesteringsreserve zouden kunnen vormen. Een dergelijke verschillende behandeling van natuurlijke personen en rechtspersonen is volgens belanghebbende in strijd met de door het EU-recht gewaarborgde vrijheid van vestiging.
4.5 Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de overdrachtswinst moet worden berekend naar de waarde van het melkquotum per 1 januari 2002.
4.6. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1 Het hoger beroep van de Inspecteur strekt primair tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevestiging van de uitspraken op bezwaar. Subsidiair verzoekt de Inspecteur de bestreden uitspraak te vernietigen en het belastbare inkomen uit werk en woning vast te stellen op € 316.857, het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland op € 6.689 en het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap op € 15.342.
5.2 Het incidenteel hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de aanslagen tot nihil en vaststelling van het verlies uit werk en woning en het verlies uit onderneming op € 15.841.
Overwegingen omtrent het geschil in hoger beroep
6.1.1. Indien een ondernemer zijn onderneming - of een gedeelte daarvan - overdraagt en voor zichzelf als tegenprestatie een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met die onderneming door de koper te behalen winst bedingt, staat goed koopmansgebruik toe de waarde van dit winstrecht niet terstond voor de berekening van de overdrachtswinst in aanmerking te nemen. De overdragende ondernemer blijft dan immers winst uit de overgedragen onderneming genieten, zij het indirect door middel van betalingen door de koper. Deze regel geldt niet indien een bedrijfsmiddel wordt overgedragen tegen een recht op de winst uit een onderneming die niet door de verkoper werd gedreven. In dat geval is uitstel van winstneming niet toegestaan, tenzij geen redelijke schatting kan worden gemaakt van de waarde van het winstrecht (HR 15 oktober 2010, nr. 00/00435, BNB 2011/34).
6.1.2. Derhalve dient te worden beoordeeld of het winstrecht dat belanghebbende heeft bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van het economisch belang bij het melkquotum, betrekking heeft op wezenlijk dezelfde onderneming als die, welke voorheen mede voor haar rekening en risico werd gedreven.
6.1.3. De overdracht van het economisch belang bij het melkquotum maakte naar het oordeel van het Hof deel uit van een samenstel van rechtshandelingen dat was gericht op de verplaatsing van het melkveebedrijf van Nederland naar Frankrijk. Indien moet worden aangenomen dat als gevolg van de bedrijfsverplaatsing de Nederlandse onderneming werd gestaakt en in Frankrijk een nieuwe onderneming werd gestart, is op grond van het vorenoverwogene uitstel van winstneming niet mogelijk. Het winstrecht heeft dan immers geen betrekking op de winst van de onderneming die voorheen in Nederland mede voor rekening en risico van belanghebbende werd gedreven.
6.1.4. Verplaatsing door een ondernemer van zijn bedrijfsuitoefening leidt niet tot staking van de onderneming indien de identiteit daarvan wezenlijk dezelfde is gebleven. Of daarvan sprake is moet worden beoordeeld aan de hand van de factoren die tezamen of in hun onderling verband beschouwd de identiteit van de desbetreffende onderneming bepalen. Hierbij valt dan te denken aan factoren zoals de aard van het vervaardigde product, de aard en de oppervlakte van de in gebruik zijnde grond, de benodigde stallen, de overige bedrijfsmiddelen, de levende have, (het opleidingsniveau van) de in de onderneming werkzame personen, de mate van automatisering, de wijze van financiering, het wettelijke kader dat geldt voor de desbetreffende bedrijfsuitoefening (zoals melkquota en andere milieu- of gezondheidsvoorschriften) en de mate waarin dat wordt gehandhaafd, alsmede de voor de onderneming relevante marktomstandigheden (betreffende inkoop van veevoer en dergelijke respectievelijk de afzet van het product). Eventuele verschillen in de ligging en omvang van een melkveehouderij en wijzigingen in de leveranciers en afnemers van de geproduceerde melk rechtvaardigen op zichzelf niet de conclusie dat daarmee de identiteit van de onderneming verloren is gegaan (vgl. HR 19 maart 2010, nr. 08/01448, BNB 2010/213).
6.1.5 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat niettegenstaande de verplaatsing naar Frankrijk, de identiteit van het melkveebedrijf is behouden, zodat niet gezegd kan worden dat de onderneming is gestaakt. In dit verband wijst belanghebbende erop dat de inkoop van veevoer en de afzet van producten in Frankrijk op vergelijkbare wijze is georganiseerd als in Nederland. Daarentegen is de Inspecteur van mening dat de verplaatsing naar Frankrijk zulke wezenlijke veranderingen heeft gebracht dat de identiteit van de onderneming verloren is gegaan. Hierbij wijst de Inspecteur erop dat het melkvee niet naar Frankrijk is overgebracht en in Frankrijk, in tegenstelling tot in Nederland, handel in melkproductierechten niet is toegestaan.
6.1.6. Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft gesteld dat de inkoop van veevoer en de afzet van producten in Frankrijk op vergelijkbare wijze zijn georganiseerd als in Nederland. Verder heeft hij geen feiten en omstandigheden naar voren gebracht met betrekking tot andere factoren die in dit kader van belang zijn, zoals (niet limitatief) vermeld hiervoor onder 6.1.4.
Belanghebbende heeft daarmee onvoldoende gesteld en aannemelijk gemaakt om te kunnen oordelen dat de identiteit van zijn onderneming, ondanks de verplaatsing daarvan naar Frankrijk, wezenlijk dezelfde is gebleven. Het Hof is dan ook van oordeel dat als gevolg van de bedrijfsverplaatsing de Nederlandse onderneming is gestaakt en in Frankrijk een nieuwe onderneming is gestart. Uitstel van winstneming ter zake van de overdracht aan de B.V. van het economisch belang bij het melkquotum is dan niet toegestaan.
6.2. Aangezien belanghebbende het economisch belang bij het melkquotum bij overeenkomst van 7 februari 2002 heeft overgedragen aan de B.V., moet de overdrachtswinst worden berekend op basis van de prijzen die golden in de maand februari 2002. De omstandigheid dat de overdracht heeft plaatsgevonden naar de waarde per 1 januari 2002 heeft niet tot gevolg dat de overdrachtswinst eveneens naar die waarde moet worden berekend. Het verschil tussen de door belanghebbende berekende overdrachtswinst van € 343.441 en de met inachtneming van de prijzen die golden in de maand februari 2002 in aanmerking te nemen overdrachtswinst van € 376.399, moet naar het oordeel van het Hof worden aangemerkt als een informele kapitaalstorting in de B.V.
6.3. De vrijheid van vestiging als neergelegd in artikel 43 van Pro het EG-verdrag dwingt niet tot uitstel van winstneming ter zake van de overdracht van het economisch belang bij het melkquotum, zoals belanghebbende betoogt. De waarde van het winstrecht zou immers evenzeer terstond in de belastingheffing zijn betrokken indien de overdracht zou hebben plaatsgevonden in het kader van een binnenlandse verplaatsing van de bedrijfsuitoefening die leidt tot staking van de onderneming. Bovendien volgt uit het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 7 september 2006, zaak C-470/04 (N v. Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo) dat belastingheffing over de stille reserves in het binnenlandse ondernemingsvermogen in overeenstemming is met het fiscale territorialiteitsbeginsel en wordt gerechtvaardigd door de noodzaak tot onverkorte handhaving van de verdeling van heffingsbevoegdheden tussen de lidstaten, indien deze reserves in verband met de emigratie naar een andere lidstaat daadwerkelijk door de belastingplichtige zijn gerealiseerd. Hier doet naar het oordeel van het Hof niet aan af, dat een aan de vennootschapsbelasting onderworpen lichaam, in tegenstelling tot een aan de inkomstenbelasting onderworpen ondernemer zoals belanghebbende, geacht wordt met zijn gehele vermogen een onderneming te drijven en derhalve de winst behaald met de overdracht van bedrijfsmiddelen in het kader van een bedrijfsverplaatsing die leidt tot staking van de onderneming in materiële zin, onbelast kan doteren aan een herinvesteringsreserve. Indien een aan de vennootschapsbelasting onderworpen lichaam in enig jaar ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten, dient immers ook de herinvesteringsreserve te worden gerekend tot de winst van dat jaar.
Beslissing
Het Hof verklaart het hoger beroep gegrond en het incidenteel hoger beroep ongegrond, vernietigt de uitspraak van de rechtbank en bevestigt de uitspraken op bezwaar.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, Th. Groeneveld en F.A. Engelen, in tegenwoordigheid van de griffier drs. F. van Veen. De beslissing is op 14 december 2011 in het openbaar uitgesproken. De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.