Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-10/00200
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 11 januari 2012
in het geding tussen:
[X], te [Z] hierna: belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Rijnmond, hierna: de Inspecteur,
inzake het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 26 februari 2010, nr AWB 09/861 IB/PVV, betreffende de hierna te vermelden aanslag.
Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.024.959, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.000.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 108.608, alsmede bij beschikking een boete van € 391.127.
1.2. De Inspecteur heeft, nadat belanghebbende op 1 februari 2008 beroep had ingesteld tegen het uitblijven van de uitspraak op bezwaar, op 15 augustus 2008 uitspraak op bezwaar gedaan en daarbij de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.959, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 44.899. De boete is vervallen.
1.3. De rechtbank heeft bij de bestreden uitspraak het volgende beslist:
“verklaart het beroep niet-ontvankelijk voor zover het is gericht tegen het uitblijven van de uitspraak op bezwaar;
verklaart het beroep dat voor het overige geacht wordt te zijn gericht tegen de uitspraak op bezwaar in zoverre gegrond;
vernietigt de uitspraak op bezwaar en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.959 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.608;
veroordeelt verweerder de kosten van het bezwaar en beroep ten bedrage van € 5.305 aan belanghebbende te voldoen;
vernietigt de toekenning van een forfaitaire proceskostenvergoeding van € 603,75 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
gelast dat verweerder het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 39 aan hem vergoedt.”
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft vervolgens gerepliceerd en het incidenteel hoger beroep beantwoord. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
2.2. Voorafgaand aan de zitting heeft het Hof van de Inspecteur op 23 mei 2011 een nader stuk ontvangen en van belanghebbende op 27 mei 2011. Op 7 juni 2011 heeft de Inspecteur een pleitnota bij faxbericht aan het Hof gezonden waarvan op 7 juni 2011 bij faxbericht en per gewone post een afschrift is toegezonden aan de gemachtigde van belanghebbende. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 8 juni 2011, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat in hoger beroep het volgende vast:
3.1. [XY], geboren op [dag en maand] 1921, was buiten gemeenschap van goederen gehuwd met [YY], geboren op [dag en maand] 1922. [XY] had de Nederlandse nationaliteit. Het echtpaar had twee kinderen: [Y], geboren op [dag en maand] 1950 en belanghebbende, geboren op [dag en maand] 1953.
[YY] is overleden op [dag en maand] 1995 te [Q] en [XY] op [dag en maand] 2003 te [Q]. Beiden hadden ten overstaan van mr. [notaris] te [R], Zwitserland een of meer testamenten gemaakt. [XY] had als laatste op 25 januari 2002 bij testament over zijn vermogen beschikt voor een Nederlandse notaris te [S]. De erfgenamen van [XY] zijn krachtens dat testament [Y] en belanghebbende. De nalatenschap van [XY] is bij notariële akte van 14 december 2005 verdeeld.
3.2. [XY] was tot zijn overlijden aandeelhouder van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [A] B.V., gevestigd te [Q] (hierna: de BV). In de BV wordt een vleeshandel gedreven. Op 4 oktober 1989 heeft de BV aan hem kapitaal in contanten terugbetaald, in totaal ongeveer fl. 3.000.000. [XY] had ten tijde van de terugbetaling geen rekening-courantschuld aan de BV. Tot 4 oktober 1989 was [XY] directeur van de BV. Een kopie van de akte en de openingsbalans per 23 juni 1988 waarbij [XY] een rekening-courantvordering had op de BV van ƒ 518.795 (€ 235.419) behoort tot de stukken van het geding.
3.3. Op 1 juli 1989 is [XY] naar Zwitserland geëmigreerd. Hij heeft daar gewoond tot 5 oktober 2000. De woning te [Q] bleef zijn eigendom. [XY] hield een rekening aan bij de [B-bank] in [T] (Zwitserland). Het saldo daarvan bedroeg ten tijde van overlijden volgens de aangifte voor de successierechten ruim één miljoen euro. Ingevolge de in 3.1 genoemde akte van verdeling kwam aan [Y] en belanghebbende alsmede aan hun kinderen, drie van [Y] en twee van belanghebbende, elk eenzevende gedeelte van het tegoed op deze rekening toe.
3.4. Op 5 december 1996 heeft [XY], als Stifter, een zogenoemde Stiftung opgericht naar het recht van Liechtenstein.
3.4.1. De op 27 januari 1999 vastgestelde statuten van de Stiftung (hierna: de Statuten) houden het volgende in:
“(. . .)
Art. 1
Name, Sitz und Dauer
Unter dem Namen
[A] Stiftung
[A] Fondation
besteht mit Sitz in [U] auf unbestimmte Dauer eine Stiftung mit eigener Rechtspersönlichkeit nach den Vorschriften des Liechtensteinischen Personen und Gesellschaftsrechtes (Art. 552 ff Pro PGR).
Der Stiftungsrat ist berechtigt, den Sitz der Stiftung jederzeit an einen beliebigen Ort im In- oder Ausland zu verlegen.
Art. 2
Vermögen
Das Stiftungsvermögen beträgt zur Zeit der Errichtung Sfr. 30'000,- (Schweizer Franken dreissigtausend) und kann jederzeit geäufnet werden.
Art. 3
Zweck
Zweck der Stiftung ist:
1) die Bestreitung der Kosten
a) der Erziehung und Bildung
b) der Ausstattung und Unterstützung
c) des Lebensunterhaltes im allgemeinen
2) die wirtschaftliche Förderung im weitesten Sinne von Angehörigen bestimmter Familien
sowie die Verfolgung ähnlicher Zwecke.
Die Stiftung kann ferner ausserhalb des Familienkreises Ausschüttungen an bestimmte oder bestimmbare natürliche oder juristische Personen, Institutionen udgl. vornehmen oder ihnen sonstige wirtschaftliche Vorteile gewähren.
Die Stiftung ist im Rahmen der Vermögensverwaltung befugt, alle Rechtsgeschäfte abzuschliessen, welche der Vergeltung und Verwirklichung ihres Zweckes dienen. Ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe wird nicht betrieben.
Art. 4
Stifter
Der Stifter verzichtet unwiderruflich auf jeglichen Einfluss auf die Stiftung sowie auf alle irgendwie gearteten Rechte gegenüber der Stiftung, dem Stiftungsrat und den Begünstigten.
Art. 5
Reglement (Beistatut)
Es obliegt dem Stiftungsrat, ein oder mehrere Reglements über die Begünstigten und dem Umfang ihrer Begünstigung zu erlassen. Mitglieder des Stiftungsrates oder ihnen nabestehenden Personen dürfen nicht als Begünstigte bezeichnet werden. Der Stiftungsrat kann auch weitere Reglements beschliessen, insbesondere über die Organisation der Stiftung und die Verwaltung des Stiftungsvermögens. Dem Stiftungsrat steht das Recht zu, solche Reglements jederzeit ganz oder teilweise abzuändern, zu ergänzen oder aufzuheben, sofern sie nicht als unwiderruflich erlassen sind.
Art. 6
Ausrichtungen
Der Stiftungsrat beschliesst über die Höhe und die Art der Zuwendungen an Stiftungsbegünstigte im Rahmen des oder der Reglements. Den Stiftungsbegünstigten steht kein Rechtsanspruch auf irgendwelche Leistungen der Stiftung zu.
Der Stiftungsgenuss kann den Begünstigten durch ihre Gläubiger auf dem Wege des Sicherungsverfahrens, der Zwangsvollstreckung oder des Konkurses nicht entzogen werden (Art. 567 PGR Pro).
Die Stiftungsbegünstigung sowie noch nicht angefallene Stiftungsleistungen dürfen ohne einstimmige Zustimmung des Stiftungsrates nicht veräussert, übertragen oder belastet werden.
Art. 7
Stiftungsrat
Organ der Stiftung ist der Stiftungsrat, bestehend aus einer bis fünf natürlichen oder juristischen Personen. Die Amtsdauer des Stiftungsrates ist unbegrenzt.
Die Zuwahl von Mitgliedern erfolgt durch den Stiftungsrat. Im Falle der Demission, Handlungsunfähigkeit oder des Todes eines der Mitglieder des Stiftungsrates sind die verbleibenden Mitglieder berechtigt, die Ersatzwahl zu treffen. Ist kein Mitglied des Stiftungsrates mehr vorhanden oder ist der Stiftungsrat funktionsunfähig, so steht das Recht zur Ernennung neuer Stiftungsräte dem gesetzlichen Repräsentanten zu.
Der Stiftungsrat vertritt die Stiftung in rechtsverbindlicher Weise gegenüber den Stiftungsberechtigten und Dritten. Er konstituiert sich selbst und bezeichnet diejenigen Personen, welche zur Vertretung der Stiftung befugt sind, sowie die Art der Zeichnung.
Der Stiftungsrat kann die Ausübung von Befugnissen an eine oder mehrere Personen übertragen, die nicht Mitglieder des Stiftungsrates sein müssen.
Der Stiftungsrat fasst seine Beschlüsse mit einfacher Mehrheit in Sitzungen oder auf schriftlichem Wege. Der Stiftungsrat wird zu Lasten des Stiftungsvermögens für seine Bemühungen entsprechend den üblichen Ansätzen entschädigt.
Art. 8
Verweisung auf das Gesetz
Auf die Stiftungsbeteiligten (Stifter, Stiftungsrat, Begünstigte inkl. deren Anwärter) sind im allgemeinen (s. Art. 552, Abs. 4 PGR) die Bestimmungen des Gesetzes über das Treuunternehmen analog anzuwenden. Ausdrücklich ausgeschlossen sind die Bestimmungen des Gesetzes über das Treuunternehmen betreffend den Treugeber als auch die Bestimmungen betreffend die Bestellung und Abberufung und Kündigung des Treuhänder (art. 932 a, § 50, Abs. 2 PGR).
Art. 9
Vermögensaufstellung
Jährlich auf Ende des Kalenderjahres ist eine Vermögensaufstellung zu errichten. Der Stiftungsrat kann auch Dritte mit der Durchführung dieser Aufgabe beauftragen.
Art. 10
Haftung
Für die Verbindlichkeiten der Stiftung gegenüber Dritten haftet ausschliesslich das Stiftungsvermögen.
Art. 11
Statutenänderung und Auflösung
Der Stiftungsrat ist befugt, Änderungen an diesen Statuten oder an der Organisation vorzunehmen. Es steht ihm auch das Recht zu, diese Stiftung jederzeit aufzulösen oder in eine andere Körperschaft umzuwandeln. Über die Verwendung des Stiftungsvermögens im Falle der Auflösung entscheidet der Stiftungsrat im Rahmen der erlassenen Reglements.
Art. 12
Kundmachungen
Eventuell gesetzlich vorgeschriebene Kundmachungen erfolgen in gesetzlicher Form.
Art. 13
Schiedsgericht
Alle möglicherweise während des Bestehens oder bei der Liquidation der Stiftung sich ergebenden Streitigkeiten, welche Angelegenheiten der Stiftung, des Stiftungsrates oder der Stiftungsbegünstigten bezüglich der Stiftung betreffen, werden ausschliesslich und endgültig unter Ausschluss des ordentlichen Rechtsweges durch ein Schiedsgericht, bestehend aus zwei Schiedsrichtern und einem Obmann, entschieden.
Das Schiedsgericht wird wie folgt bestellt: Jede Partei wählt einen Schiedsrichter, und diese bestimmen den Obmann. Klagen verschiedene Parteien gemeinsam, so haben sie sich auf einen einzigen Schiedsrichter zu einigen; dasselbe gilt, wenn mehrere Parteien gemeinsam eingeklagt werden.
Zögert eine der Parteien während dreissig Tagen nach ergangener Aufforderung mit der Bezeichnung des Schiedsrichters oder können sich die Schiedsrichter innert dreissig Tagen nach ihrer Bestellung auf einen Obmann nicht einigen, so wird der Vorsitzende des FL-Obergerichtes von einer bzw. der nicht säumigen Partei oder Parteien ersucht, den Schiedsrichter bzw. den Obmann zu bestimmen.
Das Schiedsgericht wendet liechtensteinisches Recht an.
Das Schiedsgericht ordnet sein Verfahren selbst und entscheidet auch endgültig über die Kosten und deren Verteilung. Die Vorschriften des liechtensteinischen Zivilprozessrechtes sind zusätzlich anwendbar, wenn erforderlich.
[U], den 27. Januar 1999
Zu Urkund dessen die
eigenhändige Unterschrift
der Stifterin:
[C] Verwaltungs- und Treuhand-
Aktiengesellschaft”
3.4.2 De Stiftungsrat, die de Stiftung bestuurt, bestaat uit twee Liechtensteinse (natuurlijke) personen en de Zwitserse notaris [notaris]. [XY] heeft geen deel uitgemaakt van de Stiftungsrat.
3.4.3. Op grond van artikel 5 van Pro de Statuten is door de Stiftungsrat onder meer op 20 juni 2003 een zogenoemd Begünstigtenreglement vastgesteld waarin belanghebbende is aangewezen als Begünstigte (hierna: begunstigde) van de Stiftung. Dit reglement houdt in:
“Gestützt auf Art. 5 der Pro Stiftungsstatuten vom 27. Januar 1999 erlässt der unterzeichnende Stiftungsrat hiermit in Abänderung des Reglements vom 31. Oktober 2001 folgendes
B e g ü n s t i g t e n r e g le m e n t
1.
1) Zu Begünstigten der Stiftung werden folgende Personen bestimmt:
a) [Y] (geboren am (. . .)) mit einem Anteil von 22.75% (zweiundzwanzigkommafünfundsiebzig Prozent) am Ertrag und Kapital der Stiftung.
b) [X] (geboren am (. . .)) mit einem Anteil von 22.75% (zweiundzwanzigkommafünfundsiebzig Prozent) am Ertrag und Kapital der Stiftung.
c) [Persoon 1] (geboren am [dag en maand] 1935) mit einem Gesamtanteil von 7.00% (sieben Prozent genau) am Ertrag und Kapital der Stiftung.
mit einem Gesamtanteil von 47.50% (siebenundvierzigkommafünfzig Prozent) am Ertrag und Kapital der Stiftung zu jeweils gleichen Teilen:
d) die Töchter von [Y]
- [Persoon 2] (geboren am [dag en maand] 1978),
- [Persoon 3] (geboren am [dag en maand] 1981) und
- [Persoon 4] (geboren am [dag en maand] 1988)
sowie
e) die Töchter von [X]
- [Persoon 5] (geboren am [dag en maand] 1981) und
- [Persoon 6], (geboren am [dag en maand] 1984).
2) Im Falle des Ablebens von [Y] und/oder [X] geht ihre/seine jeweilige Begünstigung zu gleichen Teilen auf ihre/seine jeweiligen Kinder über.
3) Im Falle des Ablebens von [persoon 1] geht ihr Begünstigungsanteil zur Hälfte (3.5%) auf [Y] und zur anderen Hälfte (3.5%) auf [X] über.
4) Im Falle des Ablebens eines oder mehrerer Kinder geht der entsprechende Begünstigungsanteil zu gleichen Teilen auf seine/ihre überlebenden Geschwister über.
2.
1) Die unter der Bestimmung 1 lit. d und lit. e genannten Personen gelangen erst nach Erreichen des dreissigsten Lebensjahres in den Genuss ihrer Begünstigung.
2) Die jeweiligen Eltern, [Y] und [X], können bei Bedarf für Ihre eigenen Kinder dem Stiftungsrat die Autorisation erteilen, im Einzelfall auch Ausschüttungen vorzunehmen, wenn die in Absatz 1 dieser Bestimmung genannte Altersgrenze nicht erreicht ist.
3) Sollten die in Absatz 2 dieser Bestimmung genannten Personen dauernd ausser Stande sein, diese Autorisation zu erteilen, können im Falle von [Y] ihre älteste Tochter [persoon 2] nach Erreichen ihres dreissigsten Lebensjahres und im Falle von [X] [persoon 7] (geboren am (. . .)) die im vorgenannten Absatz genannte Autorisation erteilen.
3.
Die Stiftung kann nur von Fall zu Fall Auszahlungen an die Begünstigten leisten. Die Ausrichtung regelmässiger, periodischer Beiträge ist nicht gestattet.
4.
Die obgenannten Begünstigten haben keinen klagbaren Anspruch gegen die Stiftung. Sollte ein Begünstigter die Gültigkeit der Stiftung oder einer Bestimmung in den Statuten oder Reglementen anfechten, so verliert er mit sofortiger Wirkung jede Begünstigteneigenschaft zugunsten der jeweils übrigen Begünstigten dieser Stiftung.
5.
Alle bisherigen Begünstigtenreglemente werden hiermit widerrufen und aufgehoben, insbesondere dasjenige vom 5. Juni 2002.
[U], den 20. Juni 2003
Der Stiftungsrat:
[a] [b]
[c] [d]”
3.5. De zus van belanghebbende, [Y], heeft een bedrag van € 226.890 (NLG 500.000) toegekend gekregen op grond van een besluit van de Stiftungsrat van 22 mei 2002. Dit besluit is gebaseerd op artikel 6 van Pro de Statuten en op artikel 1 van Pro het Begünstigtenreglement van 31 oktober 2001. Voornoemd bedrag is in twee tranches uitgekeerd op 5 juni 2002 en op 7 juni 2002. De bedragen zijn afkomstig van de onder 3.3 genoemde bankrekening van [B-bank] van de vader van belanghebbende.
3.6. Belanghebbende heeft op 29 mei 2000 aan [D-accountants] betreffende een schuld die hij had aan [E] BV het volgende geschreven:
“Mijn schuld aan de vennootschap [E], die onder meer tijdens de nieuwbouw van het pand [a-straat 1] ontstaan is, zou afgelost kunnen worden middels een uit te keren dividend. De directie van [E] BV geeft er echter de voorkeur aan om het eigen vermogen te laten stijgen, dit is ook hetgeen de bankier van [E] BV wenselijk acht. Gezien het belang van de vennootschap, dat voorrang heeft voor de belangen van de aandeelhouder, zie ik weinig mogelijkheden om hierin verandering aan te brengen. Blijft over de mogelijkheid dat ik door vererving van een substantieel bedrag in staat zal worden gesteld de schuld af te lossen. Volgens de ingesloten statuten van de buitenlandse stichting [A] ben ik begunstigde van 25% van het kapitaal in voornoemde stichting. Het kapitaal in de stichting [A] schat ik op circa 5 tot 6 miljoen gulden en wordt te zijner tijd (de oprichter van de stichting woont al meer dan 10 jaar buiten Nederland) vrij van successie en/of andere belastingrechten aan de begunstigden uitgekeerd. Voor zover van belang verklaar ik bij deze dat ik mij verplicht onmiddellijk na effectieve begunstiging door de stichting [A], mijn schuld aan [E] BV zal aflossen. Tot het moment van aflossing is met de directie van [E] BV afgesproken dat de rente over het uitstaande bedrag in mindering wordt gebracht op mijn salaris. Zonder andersluidend bericht van u en/of de Belastingdienst [V] Ondernemingen 1, ga ik ervan uit dat het vorenstaande acceptabel is voor laatstgenoemde Belastingdienst.
Bovenstaande brief is samen met een brief van 26 juni 2000 met betrekking tot de aangifte voor de vennootschapsbelasting betreffende het jaar 1998 ten name van [F] BV aan de Belastingdienst gezonden. Hierin wordt tevens opgemerkt dat de statuten van de Stiftung aan de Belastingdienst zullen worden gezonden.
3.7. Aan de [G-bank] is in november 2000 het voorstel gedaan om de afspraak met de Belastingdienst inhoudende dat belanghebbende zijn rekening-courantschuld aan [E] BV zou aflossen uit een uitkering uit de Stiftung [A] over te nemen. De bank heeft volgens de offerte van 21 oktober 2002 de kredietfaciliteit gecontinueerd waarbij onder de voorwaarden is opgenomen dat eventuele uitkeringen uit de Stichting [A] dienden te worden aangewend ter aflossing van de schuld van belanghebbende aan [F] BV.
3.8. Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar op 16 februari 2006 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.959 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.608. Belanghebbende heeft ter zake van de Stiftung geen bedrag(en) aangegeven.
3.9. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de aangifte op 4 augustus 2006 een vragenbrief (hierna: de vragenbrief) aan Belanghebbende gezonden in verband met betrokkenheid bij Trust, SPF of ander doelvermogen. In deze brief staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
“(. . .)
Volgens de aangifte (. . .) bent u (of uw partner of uw minderjarige kind(eren)) betrokken bij een trust of een ander doelvermogen (naar buitenlands recht).
a) Bij welke rechtsfiguur/doelvermogen (hierna: doelvermogen) bent u betrokken? Het kan hier bijvoorbeeld gaan om een trust, een Antilliaanse stichting particulier fonds, een Stiftung, een Anstalt, een Treuhand, een Foundation, of een ander doelvermogen.
b) Kunt u toelichten in hoeverre u bij het doelvermogen betrokken bent (als insteller/oprichter, als gerechtigde/begunstigde, als bestuurder, als toezichthouder, of anderszins)?
c) Ontvangt u inkomsten of vermogen uit het doelvermogen? Zo ja, wilt u dit dan nader specificeren. d) Ik verzoek u een exemplaar van de oprichtingsakte van het doelvermogen te overleggen.
e) Ik verzoek u de jaarstukken of een overzicht van de bezittingen en schulden van het doelvermogen van de laatste 5 jaar te overleggen.
f) Welke rechten heeft u met betrekking tot het vermogen van het doelvermogen en de inkomsten daaruit?
g) Zijn er met de Belastingdienst afspraken gemaakt over de fiscale behandeling van het doelvermogen? Zo ja, wilt u dan een kopie van de afspraak meesturen.
De Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalt dat een ieder gehouden is desgevraagd aan de inspecteur gegevens en inlichtingen te verstrekken en de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten die van belang zijn voor de belastingheffing voor dit doel beschikbaar te stellen. De informatieplicht geldt voor een ieder, dus zowel voor binnenlandse als voor buitenlandse belastingplichtigen. Mocht u niet in staat zijn volledig aan uw informatieverplichting te voldoen dan verzoek ik u zich als bestuurslid in verbinding te stellen met de perso(o)n(en) die u bijstaa(t)(n) in de volledige beantwoording van mijn vragen.
Het doel van mijn vragen aan u is een volledig inzicht te krijgen in uw betrokkenheid bij het doelvermogen en in de juridische verhoudingen en financiële betrekkingen die u heeft met dit doelvermogen.
(. . .)”
3.10. Bij brief van 14 augustus 2006 heeft belanghebbende gereageerd op de vragenbrief. Belanghebbende heeft daarbij als bijlage een kopie van de Statuten meegezonden. In de brief staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
“(. . .) In antwoord op uw brief d.d. 4 augustus 2006 stuur ik u als bijlage de statuten van de [A] Stiftung te [W], Liechtenstein.
Het is niet zeker* of ik begunstigde ben. Het is de discretionaire bevoegdheid van het stichtingsbestuur om te bepalen wie er begunstigde is of wordt van de stichting.
Ik ontvang geen inkomsten uit de Stichting [A].
Ik ben niet in het bezit van een oprichtingsakte van de stichting, noch heb ik jaarstukken.
De rechten die ik heb met betrekking tot het vermogen van het doelvermogen en de inkomsten daaruit, zijn mij onbekend.
Afspraken inzake de Stichting [A] met de Belastingdienst zijn mij niet bekend.
*Nadat ik omstreeks 1999 te horen kreeg van mijn in 2003 overleden vader dat hij een deel van zijn vermogen had gestort in een buitenlandse stichting, heb ik in 2000 contact gezocht met de toenmalige bankier van mijn vader, die mij de ingesloten statuten en de namen van de bestuursleden heeft gefaxt.
Nadien heb ik contact opgenomen met [b] van het stichtingsbestuur, die geen verdere informatie kon of wilde verschaffen, anders dan dat het stichtingsbestuur volledig autonoom is en bepaalt wie er begunstigde is/wordt. Ook bepaalt het stichtingsbestuur of een verzoek om een eenmalige uitkering wordt gehonoreerd of niet.
Ik sluit niet uit dat de opdracht of wens van mijn vader aan het bestuur is geweest, om het vermogen zolang mogelijk in de stichting te laten en alleen uit te keren indien blijkt dat de uitkering noodzakelijk is voor het levensonderhoud van een begunstigde. Indien dit het geval is, kom ik waarschijnlijk niet in aanmerking voor een uitkering uit de Stichting [A].
(. . .)”
3.11. Na correspondentie heeft de Inspecteur op 30 december 2006 de onder 1.1 vermelde aanslag met boetebeschikking opgelegd. Bij uitspraak op bezwaar heeft hij een bedrag van € 657.257 aangemerkt als gemiddelde van de waarde op 1 januari 2003 en op 31 december 2003 van het aandeel van belanghebbende in het vermogen in de Stiftung. Dit bedrag heeft de Inspecteur in de heffing betrokken als onderdeel van de gemiddelde rendementsgrondslag voor het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3). In zijn brief van 10 juli 2008 heeft de Inspecteur een forfaitaire proceskostenvergoeding van € 603,75 aan belanghebbende toegekend voor de bezwaarfase.
3.12. De Inspecteur heeft tijdens de zitting bij de rechtbank verklaard dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende bij de uitspraak op bezwaar onjuist is vastgesteld en dat het juiste bedrag € 34.898 dient te zijn.
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of aan belanghebbende als begunstigde van de Stiftung een vermogensrecht toekomt met een waarde in het economische verkeer in de zin van artikel 5.3, lid 2, aanhef en onderdeel f, van de Wet IB 2001, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. Bij bevestigende beantwoording is de waarde van het vermogensrecht in geschil. Belanghebbende stelt deze op nihil, de Inspecteur op € 657.257.
4.2. Voorts is in geschil of belanghebbende recht heeft op een hogere vergoeding voor de in de bezwaarfase gemaakte kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand dan de rechtbank in beroep heeft toegekend. Belanghebbende stelt de toe te kennen vergoeding nader op € 13.055 (dit is inclusief € 805 forfaitaire kostenvergoeding voor het beroep die niet wordt bestreden) en de Inspecteur op het door de rechtbank toegekende bedrag van € 4.500.
4.3. De Inspecteur heeft in hoger beroep voor zijn standpunt – zakelijk weergegeven – aangevoerd:
4.3.1. De rechtbank heeft in de rechtsoverwegingen 4.2 en 4.3 een onjuist en onbegrijpelijk oordeel gegeven over de toepassing van artikel 47 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) met betrekking tot de verstrekking van gegevens van de Stiftung.
Belanghebbende heeft recht op inzage in de gegevens van de Stiftung in Liechtenstein. Het is gebruikelijk bij dergelijke Stiftungen om afspraken te maken over de gerechtigden tot het geld door middel van Mandatsverträge, Feststellungen des wirtschaftliches Berechtigten, Treuhandbriefe e.d., ook wel betiteld als sideletters. Op grond van de gegevens afkomstig van onder meer 66 bij de Inspecteur bekende gevallen op cd-rom en inkeergevallen dient in het algemeen te worden aangenomen dat transparantie bestaat tussen degene die de Stiftung in het leven heeft geroepen en de Stiftung.
De Inspecteur verzoekt het Hof toestemming te geven belanghebbende in een kort geding te betrekken om inzicht te krijgen in de Mandatsverträge en dergelijke, samen met de jaarlijkse vermogensopstelling van de Stiftung. Belanghebbende is als zogenoemde Ermessungsbegünstigte bij de Stiftung voor de betreffende belastingjaren en erfgenaam van de oprichter de meest gerede partij om informatie te verstrekken. Nu belanghebbende onvoldoende gebruik heeft gemaakt van zijn recht op informatie uit Liechtenstein kan dit met toepassing van artikel 47 van Pro de Awr aan hem worden tegengeworpen.
Gelet op de algemene wetenschap omtrent het fenomeen Stiftung kan in redelijkheid niet meer bewijs van de Inspecteur worden gevergd en is belanghebbende bewijsmatig aan zet. Aan de hand van een notitie over het oude en nieuwe recht met betrekking tot de privatnützige Familienstiftung betoogt de Inspecteur dat zowel Stifter als Begünstigte van een Liechtensteinse privatnützige Familienstiftung recht op informatie hebben. Het gaat dan om (Bei)Statuten, Reglementen, inzage in alle stukken en (vermogens)overzichten.
De Inspecteur beroept zich er op dat van een belanghebbende die niet over gegevens beschikt, maar deze wel kan verkrijgen, gevergd mag worden die gegevens te vragen. Bij weigerachtigheid of niet medewerking dient de bewijslast over te gaan naar belanghebbende.
4.3.2. De Stiftung is fiscaal transparant. Het in de Stiftung ingebrachte vermogen is eigendom van de vader van belanghebbende gebleven tot diens dood en geërfd door onder meer belanghebbende.
Ook de afwezigheid van instructieovereenkomsten en economische eigendomsbewijzen betekent niet dat de vader van belanghebbende geen beschikkingsmacht zou hebben gehouden over het vermogen van de Stiftung. Hij heeft gedurende zijn leven instructies gegeven over de besteding van het vermogen, met name met betrekking tot de uitkeringen aan de zuster van belanghebbende. Ook de omstandigheid dat belanghebbende via het Stiftungsvermogen een vorm van zekerheid trachtte te verstrekken aan de [G-bank] en de Inspecteur duidt er op dat hij er van uitging dat zijn vader over dat vermogen naar goeddunken kon beschikken en dat hij als erfgenaam van zijn vader dat vermogen deels zou verkrijgen.
4.3.3. De vader van belanghebbende is met het oprichten van de Stiftung en de inbreng van de gelden afkomstig uit de BV een samenstel van rechtshandelingen aangegaan met als doorslaggevende beweegreden de verijdeling van Nederlandse belastingheffing. Doel en strekking van de belastingwet zouden worden miskend indien het door de vader beoogde en aan belanghebbende toe te rekenen resultaat zou intreden. Reële motieven ontbreken en zijn ook niet aannemelijk gemaakt. Belanghebbende handelt in fraudem legis omdat hij als erfgenaam in de rechtshandelingen van zijn overleden vader treedt.
Zolang de vader leefde diende het vermogen van de stichting aan hem te worden toegerekend en daarna zijn broer en zus in de plaats getreden van de vader. De vader heeft de Stiftung opgericht om de Nederlandse belastingheffing te ontgaan. Doel en strekking van de belastingwet worden miskend als het vermogen van de Stiftung niet aan belanghebbende en zijn zuster wordt toegerekend. Belanghebbende handelt als erfgenaam van zijn vader eveneens in fraudem legis. De heffing van Nederlandse inkomstenbelasting en successierechten zijn gefrustreerd.
4.3.4. Subsidiair stelt de Inspecteur dat belanghebbende beschikt over een overig vermogensrecht met een waarde in het economische verkeer als bedoeld in 5.3, lid 2, onderdeel f, van de Wet IB 2001.
In een Familienstiftung ingebracht vermogen dient te worden toegerekend aan de begunstigden. Belanghebbende heeft een aanspraak jegens de Stiftung die als vermogensrecht is te kwalificeren. De rechten van belanghebbende en zijn zuster zijn te vergelijken met die van benificiaries bij een trust met een juridisch afdwingbaar recht.
De Inspecteur berekent de waarde van de inbreng in de Stiftung per 1 januari 2000 op ƒ 6.000.000 en rekening houdend met een rendement van 4% per jaar en na vermindering met de uitkering van medio 2002 van fl. 500.000 de gerechtigdheid van belanghebbende op ƒ 1.448.404 (€ 657.257).
Jaar Waarde per 01/01 Waarde per 01/07 Waarde per 31/12
2000 6.000.000 6.240.000
2001 6.240.000 6.489.000
2002 6.489.600 6.619.392
Uitkering zus 500.000 -/-
6.119.392 6.241.779
2003 6.241.779 6.491.450.
4.4. Belanghebbende heeft – zakelijk weergegeven – het volgende aangevoerd:
De rechtbank heeft terecht geoordeeld dat artikel 47 van Pro de Awr geen toepassing vindt. Anders dan de Inspecteur stelt rust op belanghebbende niet de bewijslast dat het in de Stiftung ingebrachte vermogen niet tot de rendementsgrondslag behoort. De bewijslast dient niet te worden omgekeerd. De verwijzing naar artikel 917 van Pro het Liechtensteinse Personen und Gesellschaftsrecht is onvoldoende om de bewijslast te verleggen. De vader van belanghebbende kon na inbreng niet over het in de Stiftung ingebrachte vermogen beschikken. De rechtbank heeft een juist oordeel geveld. Ook onder het nieuwe Liechtensteinse (rechts)personenrecht heeft belanghebbende als begunstigde geen recht op informatie. Hij kan immers geen aanspraak doen gelden op het vermogen van de Stiftung.
Belanghebbende kon niet de verwachting hebben dat hij een uitkering uit de Stiftung zou ontvangen. De reglementen van de Stiftung worden strikt gehandhaafd.
De kwalificatie als “Begünstigte” is niet meer dan het hebben van een blote verwachting die niet leidt tot een vermogensrecht.
Indien wel sprake is van een vermogensrecht als bedoeld in artikel 5.3 Wet IB 2001 dan dient dat op nihil te worden gewaardeerd.
Suggesties die door de Inspecteur zijn gewekt als zou de Stiftung op dezelfde wijze zijn vormgegeven als andere Stiftungen waarvan de Inspecteur gegevens heeft wijst belanghebbende van de hand. De Stiftung is niet fiscaal transparant. De vader van belanghebbende had geen belastingontwijkingsmotief, maar wilde gezien zijn afkomst en ervaringen vermogen veilig afzonderen. Belanghebbende kan niet hetzelfde oogmerk worden toegerekend in het geval zou worden geconcludeerd dat zijn vader met het oprichten van de Stiftung het oogmerk tot verijdeling van Nederlandse belastingheffing had. Het doelvermogen uit de Stiftung is naar zijn aard geen onderwerp van vererving.
4.5. In het incidenteel hoger beroep voert belanghebbende – zakelijk weergegeven – het volgende aan.
De proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase dient te worden gesteld op de kosten die belanghebbende in werkelijkheid heeft moeten maken, aangezien de Inspecteur ernstig onzorgvuldig heeft gehandeld door volkomen onterecht een aantal correcties, met name die met betrekking tot het inkomen uit aanmerkelijk belang, aan te brengen. De werkelijke kosten bedragen nader € 13.055 inclusief de proceskostenvergoeding voor het beroep van € 805 die belanghebbende niet bestrijdt. Er dient rekening mee te worden gehouden dat op belanghebbende de omzetbelasting drukt.
4.6. In het incidenteel hoger beroep heeft de Inspecteur- zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd:
De door belanghebbende als ernstig onzorgvuldig omschreven correcties vervielen in de bezwaarfase al snel en de kosten die in dat gedeelte van het proces aan de zijde van belanghebbende werden gemaakt zijn door de rechtbank in redelijkheid geschat. De rekeningen waarop de rechtbank zich heeft gebaseerd luiden inclusief omzetbelasting.
4.7. Voor een verdere uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Het hoger beroep van de Inspecteur strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank behoudens de proceskostenveroordeling en teruggave van het griffierecht, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.959, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 34.898.
5.2. Belanghebbende concludeert in hoger beroep tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank behoudens de proceskostenveroordeling en tot veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten in bezwaar en beroep tot een bedrag van € 13.055 onder toekenning van een proceskostenvergoeding voor het hoger beroep en incidenteel hoger beroep.
Oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft in beroep onder meer het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als “eiser” en de Inspecteur als ”verweerder”.
4.1. De rechtbank stelt het volgende voorop. Blijkens het vermelde onder 1.4 heeft verweerder eerst (ruim) zeven maanden nadat het beroepschrift is ingediend uitspraak op bezwaar gedaan. Het beroep van eiser wordt op grond van artikel 6:20, vierde lid, van de Awb aangemerkt als mede te zijn gericht tegen die uitspraak op bezwaar. Nu verweerder alsnog uitspraak op bezwaar heeft gedaan, is het processuele belang van het beroep wegens het uitblijven van de uitspraak op bezwaar komen te vervallen. Het beroep is dan ook in zoverre niet-ontvankelijk.
Bewijslastverdeling inzake de begunstiging bij de Stiftung
4.2. Wat betreft de positie van eiser als begunstigde bij de Stiftung stelt verweerder zich op het standpunt dat eiser niet volledig heeft voldaan aan zijn informatieverplichting op grond van artikel 47 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en dat dit tot omkering en verzwaring van de bewijslast moet leiden op grond van artikel 27e van de AWR. Hiertoe voert verweerder met name aan dat de ‘letter of wishes’ en de jaarlijkse vermogensopstellingen van de Stiftung desgevraagd niet door eiser aan hem zijn verstrekt.
4.3. De rechtbank oordeelt als volgt. Gesteld noch gebleken is dat eiser over de door verweerder gevraagde gegevens beschikt of beschikte. Voorts is niet in geschil dat eiser de betreffende gegevens heeft opgevraagd bij de Stiftung maar deze vervolgens niet heeft ontvangen. Gelet op een en ander is naar het oordeel van de rechtbank in dit geval geen sprake van het niet (volledig) voldoen aan de informatieverplichting van artikel 47 AWR Pro. De stelling van verweerder dat eiser op grond van de Liechtensteinse wetgeving recht heeft op verstrekking van de betreffende gegevens door de Stiftung leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Het enkele feit dat het verkrijgen van informatie van een derde niet rechtens wordt afgedwongen kan naar het oordeel van de rechtbank niet tot schending van artikel 47 AWR Pro leiden. Derhalve kan in het midden blijven of in het onderhavige geval het verzoek om informatie door eiser aan de Stiftung op grond van Liechtensteinse wetgeving kon worden afgedwongen.
4.4. Verweerder stelt zich voorts op het standpunt dat eiser de meest gerede partij is om gegevens met betrekking tot zijn positie als begunstigde bij de Stiftung te verstrekken. De rechtbank begrijpt dit standpunt aldus dat in dit geval zou moeten worden afgeweken van de hoofdregel van de bewijslastverdeling dat het op de weg van verweerder ligt om aannemelijk te maken dat de positie van eiser als begunstigde van de Stiftung voor hem kwalificeert als een vermogensrecht met een waarde in het economische verkeer in de zin van artikel 5.3, tweede lid, aanhef en letter f, van de Wet IB 2001. De rechtbank is evenwel van oordeel dat hetgeen verweerder heeft aangevoerd onvoldoende is om van die hoofdregel af te wijken gezien het volgende. De stelling van verweerder dat eiser zijn verzoek om informatie aan de Stiftung door middel van een rechtszaak af zou kunnen dwingen leidt daar niet toe. Eiser kan hiertoe niet worden verplicht. Voorts heeft verweerder aangevoerd dat het voor de Belastingdienst welhaast een onmogelijke opgave is bewijs te leveren in situaties als de onderhavige waarbij doelvermogens ondergebracht worden in landen die bewust geen inlichtingenverplichtingen aangaan met andere staten. Dit is evenwel niet aan eiser te wijten, hij is immers niet de oprichter van de Stiftung, en hieruit volgt niet dat eiser wel, of beter, in staat is tot de bewijs-levering. Daarom moet de bewijslast naar het oordeel van de rechtbank bij verweerder blijven zoals voornoemd.
Begunstiging bij de Stiftung
4.5. Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 5.3, tweede lid, aanhef en letter f, van de Wet IB 2001 is onder meer het volgende opgemerkt:
“De leden van de CDA-fractie stellen vragen omtrent trustrechten en trustvermogens. Aangezien deze voor de rechthebbende een bepaalde waarde vertegenwoordigen, maken zij deel uit van de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing. Omdat zij niet onder de eerdere categorieën van artikel [5.3] vallen, kwalificeren zij onder onderdeel f. van het tweede lid van artikel [5.3].
De benaming van het onderdeel f. ('overige vermogensrechten') mag, gezien zijn doelstelling (het voorkomen van uitholling van de rendementsgrondslag door het in de grondslag betrekken van voordelen met enige waarde in het economische verkeer die niet onder de eerdere categorieën van artikel [5.3] vallen), niet te beperkt worden uitgelegd.”
Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 252 (NV).
“De leden van de fractie van de VVD vragen welk criterium wordt aangelegd om te bepalen of er een rechthebbende op trustvermogen is in de zin van de vermogensrendementsheffing. De vraag of er een rechthebbende is in de zin van de vermogensrendementsheffing houdt verband met de vraag of er een of meer personen zijn aan te wijzen die een op geld waardeerbaar belang ontlenen aan dat trustvermogen. Of en in hoeverre van een dergelijk belang sprake is hangt sterk af van de omstandigheden van het geval waarbij onder meer de bepalingen in de trustakte een rol spelen maar bijvoorbeeld ook de wijze waarop de trustee gebruik heeft gemaakt van zijn eventuele bevoegdheid om - al dan niet onherroepelijk - beneficiaries aan te wijzen. Zolang iemand geen enkel recht op een uitkering uit het trustvermogen heeft, juridisch noch feitelijk, ook geen voorwaardelijk recht, maar slechts een blote verwachting bestaat dat zij op enig moment een uitkering uit het trustvermogen zou kunnen ontvangen, zal deze persoon (nog) niet als rechthebbende op het trustvermogen kunnen worden aangemerkt aangezien voor hem een op geld waardeerbaar belang bij dat vermogen ontbreekt. Wij tekenen hier voor de goede orde bij aan dat wij ter zake de ontwikkelingen nauwlettend zullen volgen, mede om te voorkomen dat de trust een nieuw belastingontwijkingsvehikel wordt.”
Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, p. 115 (NNV).
Uit deze parlementaire behandeling leidt de rechtbank af dat een betrokkene bij een trust een overig vermogensrecht in de zin van artikel 5.3, tweede lid, aanhef en letter f, van de Wet IB 2001 heeft als hij een (voorwaardelijk) recht heeft op een uitkering uit het trustvermogen, juridisch of feitelijk, en daarmee meer dan een blote verwachting heeft dat hij op enig moment een uitkering uit het trustvermogen zou kunnen ontvangen. Naar het oordeel van de rechtbank geldt dit evenzeer voor een betrokkene bij een naar Liechtensteins recht opgerichte Stiftung in die zin dat ook daarbij, voor de vraag of hij een vermogensrecht in vorenbedoelde zin heeft, beslissend is of hij meer dan een blote verwachting heeft dat hij op enig moment een uitkering uit het Stiftungsvermogen zou kunnen ontvangen.
4.6. Uit de onder 2.2 en 2.4 geciteerde bepalingen van de Statuten en het Begünstigten-reglement van de Stiftung volgt dat eiser in zijn kwaliteit als begunstigde van de Stiftung slechts een verwachting heeft dat te eniger tijd aan hem een uitkering uit het Stiftungsvermogen zal kunnen worden gedaan en niet dat hij enig (voorwaardelijk) recht op een uitkering heeft. Dit baseert de rechtbank in het bijzonder ook op artikel 6 van Pro de Statuten en artikel 4 van Pro het Begünstigtenreglement. Gelet hierop dient verweerder feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op basis waarvan, zoals hij stelt, eiser feitelijk wel meer dan een blote verwachting heeft dat hij op enig moment een uitkering uit het Stiftungsvermogen zou kunnen ontvangen. Verweerder is hier, met hetgeen hij heeft aangevoerd, naar het oordeel van de rechtbank niet in geslaagd. De rechtbank heeft hierbij het volgende in aanmerking genomen. Uit de archiefstukken uit het jaar 2000, waar verweerder zich op beroept, kan dit niet worden afgeleid nu uit die stukken slechts blijkt dat eiser er destijds vanuit ging dat de mogelijkheid bestond dat hij op enig moment een uitkering uit het Stiftungsvermogen zou ontvangen. Voorts leidt het feit dat de zus van eiser een uitkering van de Stiftung heeft ontvangen, op zich evenmin tot de conclusie dat eiser meer dan een verwachting heeft dat hij een uitkering zal ontvangen. Ook hetgeen verweerder voor het overige heeft aangevoerd, is naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende om aan te nemen dat eiser meer dan een blote verwachting op uitkering uit het Stiftungsvermogen heeft. Die overige stellingen zijn immers, naar de rechtbank begrijpt, er in essentie op gericht aannemelijk te maken dat het de bedoeling van de vader van eiser als initiatiefnemer tot oprichting van de Stiftung is geweest om het Stiftungsvermogen aan eiser en de andere begunstigden te doen toekomen. Daarbij heeft verweerder aangevoerd dat het bestuur van de Stiftung op grond van de zogenoemde vertrouwensleer, dan wel op grond van het Liechtensteinse recht - en in afwijking van de Statuten van de Stiftung -, met de wensen en verwachtingen van de oprichter rekening moet houden. Als dit laatste al zou worden aangenomen dan betekent dit naar het oordeel van de rechtbank niet dat eiser meer dan een blote verwachting ten aanzien van het Stiftungsvermogen heeft omdat gesteld noch gebleken is aan wie van de begunstigden op welk moment volgens de bedoeling van vader had moeten worden uitgekeerd en nu evenmin gesteld of gebleken is dat de kring van begunstigden van de Stiftung niet kon worden gewijzigd.
4.7. Nu de rechtbank, zoals hiervoor overwogen, van oordeel is dat de positie van eiser als begunstigde van de Stiftung voor hem niet leidt tot een vermogensrecht in de zin van artikel 5.3, tweede lid, aanhef en letter f, van de Wet IB 2001, komt zij niet toe aan de in geschil zijnde vraag wat de waarde van dit recht is.
Slotsom
4.8. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep, dat op grond van artikel 6:20, vierde lid, van de Awb geacht wordt mede gericht te zijn tegen de uitspraak op bezwaar, in zoverre gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
5.1. Eiser heeft verzocht hem een integrale vergoeding toe te kennen voor de in de bezwaarfase gemaakte kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand, welke kosten blijkens specificaties, behorende bij een brief van de gemachtigde van eiser van 14 januari 2008, als bijlagen overgelegd bij het beroepschrift, zijn geraamd op € 42.456,54. Ter zitting heeft de gemachtigde van eiser verklaard dat hij om een forfaitaire vergoeding verzoekt voor de in de beroepsfase gemaakte kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
5.2. Ingevolge het derde lid van artikel 2 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) kan in bijzondere omstandigheden van de in het eerste lid van dat artikel gegeven normering worden afgeweken. Gelet op de feiten en omstandigheden van het geval vindt de rechtbank aanleiding voor toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit. Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat verweerder bij het aanbrengen van de correctie inzake de winst uit aanmerkelijk belang en het opleggen van de boete betreffende die post ernstig onzorgvuldig heeft gehandeld gelet op het niet in geschil zijnde feit dat de belasting-ambtenaar, die de aanslag ter behoud van rechten heeft opgelegd, niet beschikte over de informatie, op grond waarvan de correctie en boete achterwege zou zijn gebleven, - terwijl eiser die wel tijdens vooroverleg in de jaren 2002 en 2003 aan de Belasting-dienst had verstrekt -, enkel omdat die informatie niet op de juiste wijze was vastgelegd in de geautomatiseerde systemen van de Belastingdienst. Daarbij komt dat uitstel voor het doen van aangifte was verleend waardoor de aanslagtermijn niet afliep eind december 2006 zodat het opleggen van de aanslag “ter behoud van rechten” in december 2006 niet nodig was om termijnoverschrijding te voorkomen. De rechtbank stelt de vergoeding in redelijkheid vast op € 4.500, nu dit bedrag aan kosten redelijkerwijs aan de betwisting van de voornoemde correctie en de boete kan worden toegerekend. Voorts vindt de rechtbank aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 805 (1 punt voor het indienen van een beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1) en dus voor de bezwaar- en beroepsfase op in totaal € 5.305.
Beoordeling van het hoger beroep
Beroep op artikel 47 Awr Pro door de Inspecteur
7.1. Het Hof volgt de rechtbank in de oordelen in 4.1 tot en met 4.3 en maakt die overwegingen tot de zijne. Derhalve wordt het beroep van de Inspecteur op schending van de informatieverplichting door belanghebbende en de daaraan verbonden afwijking van de bewijslastverdeling afgewezen. Eveneens wordt afgewezen het verzoek toe te staan dat belanghebbende door middel van een kort geding wordt gedwongen tot verdere bewijslevering. Nog afgezien of een dergelijk verzoek steun vindt in het recht is het Hof van oordeel dat ook in hoger beroep niet is gebleken dat belanghebbende over de door de Inspecteur gevraagde financiële gegevens en soortgelijke stukken als bijvoorbeeld een “letter of wishes” van de Stifter beschikt.
Positie vader en de Stiftung
7.2.1. Het Hof is op grond van het volgende, in onderling verband beschouwd, van oordeel dat aannemelijk is dat de vader van belanghebbende het economische belang bij en de feitelijke beschikkingsmacht over het op naam van de Stiftung gestelde vermogen heeft behouden. Het Hof overweegt hiertoe als volgt.
7.2.2. Op zichzelf is al weinig aannemelijk dat de vader van belanghebbende vermogen uit handen zou geven op de wijze zoals gesteld dat hij zou hebben gedaan. Er van uitgaande dat het zijn bedoeling was om, zoals uit het Begünstigtenreglement kan worden afgeleid, het ingebrachte of overgedragen vermogen te zijner tijd ten goede te laten komen aan zijn kinderen en zijn levenspartner, is immers niet voor de hand liggend dat hij zich voor de verwezenlijking van die bedoeling volledig afhankelijk zou maken van de medewerking en de goede wil van derden.
7.2.3. De volgende feiten en omstandigheden leiden het Hof tot het oordeel dat de vader van belanghebbende de beschikkingsmacht over het door hem in de Stiftung gebrachte vermogen inderdaad heeft behouden.
- De zuster van belanghebbende kreeg in 2002 een bedrag uit het Stiftungsvermogen. Uit de stukken van het geding blijkt niet van enige liberaliteit en betrokkenheid van de Stiftungsrat bij de totstandkoming van het besluit aan belanghebbendes zuster een uitkering toe te kennen. Aannemelijk is dat die uitkering berustte op vrijgevigheid van [XY] jegens zijn dochter. Het haar toekomende bedrag werd ook overgemaakt vanaf een Zwitserse bankrekening op zijn naam.
- In het Begünstigtenreglement is na wijziging mevrouw [persoon 1], de levenspartner van [XY], toegevoegd als begunstigde. Ook bij deze wijziging blijkt niet van enige betrokkenheid van de Stiftungsrat. Aannemelijk is dat zij berustte op een besluit van [XY] op grond van een door hem gevoelde verzorgingsbehoefte jegens zijn partner.
-. Een brief van belanghebbende, hiervoor aangehaald onder 3.6, bevat de volgende passage:
“Blijft over de mogelijkheid dat ik door vererving van een substantieel bedrag in staat zal worden gesteld de schuld af te lossen.” Het Hof gaat er bij zijn uitleg van voormelde passage van uit dat belanghebbende op de hoogte was van de handel en wandel van zijn vader met betrekking tot de Stiftung. De stelligheid waarmee hij de zekerheidstelling ten behoeve van de fiscus en de [G-bank] met het vermogen van de Stiftung als mogelijkheid bespreekt, wettigt die aanname.
Meervermelde passage duidt er naar ’s Hofs uitleg op dat belanghebbende het vermogen van de Stiftung beschouwde als vermogen van zijn vader dat bij diens overlijden zou vererven, waarbij hij als erfgenaam zijn portie zou krijgen.
De uitkering aan belanghebbendes zuster, de wijziging van het Begünstigtenreglement, alsmede de passage in voormelde brief van belanghebbende geven naar ’s Hofs oordeel uitdrukking aan de werkelijke verhouding tussen [XY] en de Stiftung. Die was dat de Stiftung voor hem en na hem voor zijn erven een werktuig vormde c.q. zou vormen om over het daarin gebrachte vermogen naar zijn/hun goeddunken te beschikken, zonder dat de Stiftung of haar organen enige zelfstandige bevoegdheid hadden, zowel wat betreft de besluitvorming als de uitvoering.
7.2.4. Gelet op hetgeen belanghebbende heeft gesteld, gaat het Hof er bij voormelde oordelen van uit dat het Begünstigtenreglement de uitdrukking van de intentie van de vader van belanghebbende vormt met betrekking tot de vraag aan wie te gelegener tijd – waarschijnlijk na zijn overlijden - het ten name van de Stiftung gestelde vermogen diende toe te komen. De kinderen zijn tijdens het leven van de vader nog geen rechthebbenden op het vermogen van de Stiftung geworden.
De vererving in 2003
7.3. De vader van belanghebbende is op [dag en maand] 2003 overleden. Hij had de Nederlandse nationaliteit en woonde al weer enige tijd in Nederland. De verdeling van de nalatenschap heeft plaats gevonden naar Nederlands recht. Belanghebbende alsmede de zuster van belanghebbende zijn de enige erfgenamen onder last van uitvoering van het testament. Het Hof gaat ervan uit dat het Begünstigtenreglement, zoals dat ten tijde van de vererving gold, de wil van de vader van belanghebbende weergeeft waaraan de kinderen uitvoering dienen te geven. Bij gebreke aan enig andersluidend gegeven komt dan aan belanghebbende een zevende deel van het door de vader via de Stiftung apart gehouden vermogensgedeelte toe.
Vermogensrecht voor 2003
7.4. Uit het vorenoverwogene vloeit voort dat belanghebbende na het overlijden van zijn vader, krachtens diens intentie zoals tot uitdrukking gebracht in het Begünstigtenreglement, een vermogensrecht behorend tot box 3 heeft gekregen, te weten een deel van diens vermogen waar het ten name van de Stiftung gestelde vermogen toe behoorde. De gemiddelde waarde van dat vermogensrecht stelt het Hof op de uitkomst van de door de Inspecteur gemaakte berekening (onderdeel 4.3.4) die het Hof op zich aannemelijk voorkomt. Belanghebbende heeft hetgeen zij daartegen in heeft gebracht met onvoldoende bewijsmiddelen gestaafd. Het Hof acht niet aannemelijk dat het ingebrachte bedrag lager is geweest dan het bedrag waarover de broer van belanghebbende destijds in verband met de rekening-courantvordering heeft verklaard.
7.5. Het 7.2.1 tot en met 7.4 overwogene leidt ertoe dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is en dat de aanslag dient te worden vastgesteld op een naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 34.898.
Incidenteel hoger beroep
7.6.1. De rechtbank heeft zijn beslissing om een proceskostenvergoeding toe te kennen die afwijkt van het forfait van het Besluit proceskosten bestuursrecht gegrond op de bijzondere omstandigheid dat bij de aanslagregeling ten onrechte een correctie wegens inkomen uit aanmerkelijk belang met boete was aangebracht terwijl in het vooroverleg aan de Inspecteur informatie was verstrekt op grond waarvan deze correctie achterwege had moeten blijven. Vorenbedoelde informatie was echter niet vastgelegd in de systemen van de Belastingdienst en kon dus niet door de ambtenaar die aanslag vaststelde worden geraadpleegd. Het oordeel van de rechtbank dat hier sprake is van een bijzondere omstandigheid is juist. Ten aanzien van de andere teruggenomen correcties en boeten is een dergelijke ernstige onzorgvuldigheid niet aannemelijk geworden.
7.6.2. De rechtbank is uitgegaan van een bedrag van € 4.500 nu dit bedrag naar zijn oordeel redelijkerwijs valt toe te rekenen aan de betwisting in de bezwaarfase van de correctie wegens inkomen uit aanmerkelijk belang samen met het daaraan toe te rekenen gedeelte van de boete.
7.6.3. De Inspecteur heeft onvoldoende weersproken gesteld dat deze correctie en boetegedeelte al begin 2007 waren vervallen. De kosten die aan de betwisting van die correctie kunnen worden toegerekend zijn dan laag, in ieder geval niet meer, dan het door de Inspecteur genoemde bedrag van € 1.000. Uit de brief van 14 januari 2008 vloeit voort dat tot en met het eerste kwartaal 2007 € 1.000 aan kosten zijn gemaakt voor betwisting van de drie correcties Stiftung, [a-straat 1] en aanmerkelijk belang tesamen. Verder dient aan die periode van het eerste kwartaal van 2007 een gedeelte te worden toegerekend van het totaal van de kosten gemaakt voor de betwisting van de boetes over de drie correcties als geheel van € 14.500. Het door de rechtbank vervolgens vastgestelde bedrag van € 4.500 acht het Hof in redelijkheid vastgesteld en niet te laag.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in hoger beroep.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens de beslissing omtrent de proceskostenvergoeding en de teruggave van het griffierecht;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.959, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 34.898.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, Th. Groeneveld en J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 11 januari 2012 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.