Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummers BK-11/00901 en BK-11/00902
Uitspraak van de Belastingkamer (voorzieningenrechter) d.d. 4 april 2012
ingevolge artikel 8:84 en Pro 8:86 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen:
[X] te [Z], hierna: verzoeker,
en
de directeur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi, hierna: de Inspecteur,
op het verzoek om voorlopige voorziening van verzoeker en op het hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 28 oktober 2011, nummer AWB 10/7309, betreffende na te melden inhouding van loonheffing.
Inhouding, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. De gemeente IJsselstein, de werkgever van verzoeker (hierna: de gemeente), heeft een bedrag van € 84 aan loonheffing ingehouden op een in de maanden mei en juni 2010 aan verzoeker gedane betaling van in totaal € 200. Hij heeft tegen deze inhouding bezwaar gemaakt.
1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 21 september 2010 de bezwaren van verzoeker tegen de inhouding ongegrond verklaard.
1.3. Verzoeker heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Verzoeker is op 5 december 2011 van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. Verzoeker heeft op 5 december 2011 het onderhavige verzoek ingediend bij het Hof. Op 20 januari 2012 heeft de Inspecteur op het verzoek gereageerd met een verweerschrift.
2.3. Het verzoek en het hoger beroep zijn behandeld ter zitting van de voorzieningenrechter van 28 februari 2012, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.
Karakter van de voorlopige voorziening
3.1. Ingevolge artikel 8:81, eerste lid, van de Awb kan, indien tegen een uitspraak van de rechtbank bij de belastingkamer van het gerechtshof hoger beroep openstaat dan wel is ingesteld op grond van artikel 27h van de Awr de voorzieningenrechter van het gerechtshof dat bevoegd is in de hoofdzaak, op verzoek een voorlopige voorziening treffen indien onverwijlde spoed, gelet op de betrokken belangen, dat vereist.
3.2. Ingevolge artikel 8:86 van Pro de Awb kan de voorzieningenrechter onmiddellijk uitspraak doen in de hoofdzaak indien het verzoek wordt gedaan indien hoger beroep bij het gerechtshof is ingesteld en de voorzieningenrechter van oordeel is dat na de zitting, bedoeld in artikel 8:83, eerste lid, nader onderzoek redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak.
Vaststaande feiten
4.1. Op grond van de stukken van het geding gaat het Hof in hoger beroep uit van de volgende door de rechtbank in haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank verzoeker als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid.
”2. Eiser is werkzaam bij de gemeente IJsselstein (hierna: werkgever). De werkgever heeft aan eiser in de maanden mei en juni 2010 naast zijn salaris een bedrag van € 100 uitgekeerd nadat hierop naar het tarief van de tabel bijzondere beloningen voor beide maanden een bedrag van € 42 aan loonheffing is ingehouden.
3. Naar aanleiding van de inwerkingtreding van de Zorgverzekeringswet op 1 januari 2006 is de Gemeenschappelijke regeling Zorgverzekering Ambtenaren Nederland (hierna: IZA) opgeheven. In het kader van deze opheffing hebben de deelnemende lichamen, te weten de Provincie Limburg en alle Nederlandse gemeenten die deelnamen aan de regeling een uitkering ontvangen. De gemeente IJsselstein heeft in dit kader een bedrag van € 289.540 uitgekeerd gekregen.
4. Op 15 december 2009 heeft het college van Burgemeesters en Wethouders van de gemeente IJsselstein het voorgenomen collegebesluit van 5 oktober 2009 bekrachtigd waarin het volgende is opgenomen:
"De ontvangen IZA-gelden ad € 289.540,- worden als volgt besteed:
1. € 144.540,- vloeit in de algemene middelen;
2. € 79.000,- wordt gerestitueerd aan de medewerkers die op 31 december 2005 in dienst waren en die op 5 oktober 2009 in actieve, werkelijke dienst waren;
3. € 30.000,- is bestemd voor cursussen e.d. voor persoonlijke ontwikkeling voor alle medewerkers;
4. € 10.000,- is voor de PGIJ om voor alle personeelsleden activiteiten te organiseren;
5. € 2.000,- is voor de gepensioneerden om een activiteit te organiseren;
6. € 24.000,- wordt geoormerkt voor levensfasebewust personeelsbeleid."
5. Ingevolge het onder 4. genoemde collegebesluit is onder de genoemde voorwaarden € 79.000 aan de medewerkers van de gemeente IJsselstein uitgekeerd. De hoogte van het te ontvangen bedrag was afhankelijk van de diensttijd van de betreffende medewerker. Aan eiser is in dat kader twee maal een bedrag van € 100, na inhouding van loonheffing, uitgekeerd
6. Verweerder heeft na landelijke afstemming op 29 maart 2010 aan de werkgever kenbaar gemaakt dat de in het kader van de ontvangen IZA-gelden aan medewerkers uitgekeerde bedragen kwalificeren als belast loon. Daarop heeft de werkgever loonheffing ingehouden op de aan eiser uitgekeerde bedragen.”
4.2. Voorts is in hoger beroep op grond van de stukken van het geding als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
4.2.1. Op 27 april 2009 heeft IZA Nederland aan Burgemeester en Wethouders van de gemeente IJsselstein de beslissing tot uitkering van het hiervoor onder 3 genoemde bedrag van bedrag van € 289.540 - voor zover van belang - als volgt toegelicht:
”In onze brief van (…) hebben wij u op de hoogte gesteld van de voortgang met betrekking tot de liquidatie van IZA Nederland. Hierin werd onder meer aangekondigd dat het algemeen bestuur van IZA Nederland (…) heeft besloten het resterende vermogen van IZA Nederland in twee tranches uit te keren. (…) De eerste tranche van ca. 90% van het totaal uit te keren vermogen bestaat uit een bedrag van € 200 mln, te verdelen over de deelnemende lichamen aan de per 1 januari 2006 opgeheven IZA Nederland regeling, zijnde de Provincie Limburg en alle Nederlandse gemeenten die deelnamen aan de regeling.
De grondslag voor de verdeling staat vermeld in de artikelen 41 en 42 van de IZA Nederland regeling. Deze artikelen luiden:
Artikel 41
2. Het algemeen bestuur zal, zodra tot opheffing is besloten, de ontbinding van het instituut voorbereiden en tevens de nodige voorzieningen treffen met betrekking tot de liquidatie overeenkomstig het volgende artikel.
Artikel 42
(…)
3. Hetgeen overblijft nadat verder aan alle verplichtingen is voldaan, zal aan de deelnemende lichamen worden uitgekeerd in verhouding van de bijdrage van elk tot het totaal der bijdragen over de laatst verlopen drie kalenderjaren.
(…)
Ter uitvoering van het derde lid van artikel 42 is Pro het totaal van alle bijdragen en het aandeel van ieder deelnemend lichaam daarin bepaald. De systematiek en de berekening die tot de uit te keren bedragen hebben geleid zijn ter toetsing voorgelegd aan een extern accountant en door hem van een goedkeurende verklaring voorzien. (..)”
In het bijbehorende memo van IZA Nederland van 20 april 2009 is meegedeeld dat onder lichaam in de zin van de regeling wordt verstaan een “publiekrechtelijke rechtspersoon”.
4.2.2. In de brief van het Landelijk Overleg gemeentelijke arbeidsvoorwaarden van 21 december 2005 is meegedeeld dat alle gemeenteambtenaren, post-actieven en hun gezinsleden recht hebben op een korting op de premie voor de basisverzekering van IZA Zorgverzekeraar NV en dat het de medewerker vrijstaat om een basisverzekering af te sluiten bij een andere zorgverzekeraar. Op grond van de CAO heeft de gemeenteambtenaar recht op een extra werkgeversbijdrage voor de ziektekosten. Deze vergoeding wordt jaarlijks uitgekeerd en wordt aangemerkt als loon. In die brief is voorts meegedeeld dat post-actieven vanwege de invoering van de Zorgverzekeringswet er financieel op achteruitgaan en dat daarom in het CAO-akkoord is opgenomen dat de post-actieven van 2006 tot en met 2012 een aflopende korting krijgen op hun aanvullende verzekering bij IZA Zorgverzekeraar NV als zij daar ook een basisverzekering hebben afgesloten.
4.2.3. Omtrent de fiscale behandeling van de kortingen aan post-actieven heeft op 16 februari mr. [A] van [B] aan mr. [C] van de Belastingdienst [Q], het volgende bericht
”De kortingen worden gefinancierd uit de reserves die tijdens het bestaan van IZA Nederland (op basis van de IZA-regeling) zijn opgebouwd. Werkgeversdelen waren belast en werknemersdelen niet aftrekbaar voor de heffing van de loonbelasting. Deze verwerking heeft gevolgen voor de interpretatie in hoeverre een (ex-)werknemer wordt geacht bepaalde kosten uit zijn nettoloon te hebben voldaan of niet. In de fiscaliteit is het zo dat al eerder belaste werkgeversdelen worden toegerekend aan de werknemer alsof hij/zij deze kosten uit het nettoloon heeft voldaan. Dat gold tot 1 januari 2006 ook voor bijvoorbeeld het werkgeversdeel in de premie Ziekenfondswet: het belaste werkgeversdeel was loon waarover loonbelasting/premie volksverzekeringen werd ingehouden op het overige nettoloon. Het bedrag van de werkgeversbijdrage kreeg hiermee het karakter van een besteding van het nettoloon door de werknemer. Zo werd de werkgeversbijdrage in beginsel aftrekbaar als buitengewone uitgaven voor ziektekosten in de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
Op basis van bovenstaande redenering zijn naar onze mening de reserves (fiscaal) voor de loonheffingen afgewikkeld en kan redelijkerwijze niet gesteld worden dat de korting op de ziektekostenpremies belastbaar loon vormt. Daarbij komt dat de korting ook naar algemene maatschappelijke opvatting niet als beloningsvoordeel zal worden ervaren nu de reserves zijn opgebouwd door de postactieven zelf. Immers, als de Zorgverzekeringswet niet was ingevoerd konden de postactieven blijven profiteren van een voordelige ziektekostenverzekering bij IZA Nederland op basis van de door hen uit het nettoloon opgebouwde in het verleden opgebouwde reserves. In dit licht bezien mag de kortingsregeling in onze optiek niet worden gezien als arbeidsvoorwaarde.
Resumerend zijn wij van mening dat loonheffing over de kortingsregeling niet meer aan de orde zou moeten zijn omdat deze regeling wordt gefinancierd uit het vermogen van IZA Nederland dat is opgebouwd uit de nettolonen van de voormalige IZA-gerechtigden.
(…)”
Deze brief is door mr. [C] namens de Belastingdienst [Q] voor akkoord getekend.
4.2.4. De hiervoor vermelde akkoordverklaring is door mr. [C] – voor zover van belang - als volgt toegelicht in de brief van 1 juni 2011:
“Voor een goed begrip dient eveneens kennis te worden genomen van de oorspronkelijke brief van [B] van 27 oktober 2006 welke ik als bijlage bij deze brief voeg. Op de in deze brief beschreven wijze is er de facto voor gezorgd dat een deel van de binnen IZA Nederland (de regeling) door werkgevers en werknemers opgebouwde reserves ter grootte van € 60 miljoen in de rechtsopvolger van de IZA regeling, te weten: IZA Zorgverzekeraar NV, achterbleef. Dit deel, van het totaalbedrag ad ruim € 255 miljoen, is - in algemene zin gesanctioneerd door de toenmalige Minister van VWS Hooqervorst (…) - behoudens frictiekosten, aangewend als premiekorting teneinde te voorkomen dat post-actieven "(…) vanwege de invoering van Zvw niet of slechts tegen aanzienlijk hogere premies aanvul/end verzekerd kunnen zijn."
Desgevraagd heeft [B] mij laten weten dat een dergelijke (in casu in de loop van een periode van zeven jaar afgebouwde) korting door zorgverzekeraars in vergelijkbare situaties (collectiviteit) pleegt te worden verleend, eveneens aan overige klanten, niet behorende tot de groep post-actieven, ex-deelnemers aan de IZA regeling.
Bovendien - zo is mij desgevraagd verzekerd - werd genoemde korting op generlei wijze ontleend aan enige arbeidsvoorwaardelijke bepaling in de relatie tot de voormalige werkgevers (lees: de gemeenten).
(…)
Zie daar de gronden voor de door mij verleende goedkeuring. Een deel van de reserves is als het ware "achtergebleven" bij de rechtsopvolger teneinde te (blijven) worden aangewend ten behoeve van de kerndoelstelling: het aanbieden van een verzekeringsproduct. Kortingen in de hiervoorbeschreven zin zijn gebruikelijk in de markt en worden niet ontleend aan arbeidsvoorwaarden in relatie tot de voormalig werkgever. Ergo: de (voormalige) dienstbetrekking is hier niet de bron. Geen loon.
(…)
De door mij verleende goedkeuring geldt voor alle post-actieven die een aanvullende ziektekostenverzekering hadden bij het voormalige IZA Nederland.
Deze 'landelijke goedkeuring' is niet gecommuniceerd naar de andere eenheden. Indien ik, handelend namens de competente inspecteur, een vrijstelling in de loonheffingen accordeer, betreft dit altijd (grote) groepen van werknemers/uitkeringsgerechtigden/belanghebbenden, woonachtig verspreid over geheel Nederland. Het is in een dergelijk geval niet gebruikelijk om andere eenheden hiervan op de hoogte te stellen met betrekking tot de onder hun competentie ressorterende werknemers/ belastingplichtigen. (…)”
4.2.5. De volgende brief van 27 oktober 2006 van [B] is als bijlage gevoegd:
“Geachte heer [C],
Namens IZA Zorgverzekeraar NV en in aansluiting op het telefoongesprek met de heer [D] van 27 oktober 2006 vragen wij uw aandacht voor het volgende.
Tot 1 januari 2006 verzekerde IZA Nederland (Instituut Zorgverzekering Ambtenaren Nederland) de ziektekosten van de IZA-verzekerden. Als gevolg van de invoering van de Zorgverzekeringswet is IZA Nederland haar taak kwijtgeraakt aan de zorgverzekeraars die per 1 januari 2006 de Zorgverzekeringswet uitvoeren. IZA Nederland heeft lZA Zorgverzekeraar NV aangewezen om aan de lZA-verzekerden een polis aanbod te doen voor een basisverzekering en een aanvullende verzekering tot aan het IZA-niveau in het jaar 2005. Om ervoor te zorgen dat IZA Zorgverzekeraar NV aan de door De Nederlandsche bank gestelde solvabiliteitseisen kan voldoen, zijn de reserves van lZA Nederland aan IZA Zorgverzekeraar NV ter beschikking gesteld. Het totaalbedrag aan reserves dat door IZA Nederland aan IZA Zorgverzekeraar NV ter beschikking is gesteld via een agiostorting op de participatiebewijzen is € 255.338.000.
De ter beschikkingstelling van de reserves van IZA Nederland aan IZA Zorgverzekeraar NV heeft plaatsgevonden via Coöperatie VGZ-IZA Groep U.A. ('de coöperatie'). De coöperatie heeft participatiebewijzen uitgereikt aan IZA Nederland waarop IZA Nederland haar reserves heeft ingebracht onder het voorbehoud dat in geval van liquidatie van de coöperatie de participatiebewijzen moeten worden ingekocht voor een bedrag gelijk aan de inbreng, te verminderen met het bedrag dat IZA Zorgverzekeraar NV heeft aangewend voor frictiekosten en de compensatie van negatieve inkomenseffecten voor de postactieve verzekeringsnemers/verzekerden als gevolg van de invoering van de Zorgverzekeringswet.(…)
De compensatie van de negatieve inkomenseffecten is door Minister H. Hoogervorst van Volksgezondheid, Welzijn en Sport expliciet voorzien. De brief aan de Voorzitter van de Tweede Kamer van 18 maart 2005 (…) hebben wij te uwer informatie bij gesloten. Daarin staat (…)dat de reserves kunnen worden aangewend voor compensatie van negatieve inkomenseffecten voor de postactieven. Minister Hoogervorst beoogt dus uitdrukkelijk om het beschreven ongewenste effect van de Zorgverzekeringswet weg te nemen.
De compensatie van negatieve inkomenseffecten gebeurt dus uit de reserves van IZA Nederland die eerder door de IZA verzekerden zijn samengebracht. IZA Zorgverzekeraar NV biedt aan postactieve verzekeringsnemers een aanvullende ziektekostenpolis aan waarop een korting wordt toegepast. De definitie van postactieven is: FLO-ers, FPU-ers en AOW-gerechtigden die op 31 december 2005 zijn verzekerd op grond van de lZA-regeling en die direct voorafgaand aan het FLO/FPU/AOW in dienst waren van een gemeente.
In de periode 2006-2012 bedraagt de korting:
Jaar Korting in euro' s
2006 156
2007 140
2008 125
2009 109
2010 94
2011 78
2012 62
De bovenstaande korting wordt gefinancierd uit de reserve van IZA Nederland die ingebracht is in IZA Zorgverzekeraar NV doch voor een maximumbedrag van € 60.000.000. Zodra deze reserve gebruikt is, vervalt bovenstaande kortingsregeling.
Overigens is bovenstaande regeling niet ongebruikelijk. In de markt plegen diverse verzekeraars aanzienlijke kortingen dan wel gratis aanvullende verzekeringen aan te bieden (…).
Gezien het belang wenst IZA Zorgverzekeraar NV de consequenties van bovengenoemde financiering met u af te stemmen. In onze visie is deze korting fiscaal niet als loon aan te merken.
De redenering daarvoor is als volgt.
• In de markt worden ook aanzienlijke kortingen dan wel gratis aanvullende verzekeringen gegeven.
• In feite is sprake van premierestitutie van een eerder afgedragen werknemersdeel en eerder belast werkgeversdeel. Immers, de reserves van IZA Nederland zijn eerder al voor de loonheffingen fiscaal afgewikkeld
• Als de Zorgverzekeringswet niet zou zijn ingevoerd, dan had een voordelige verzekering van ziektekosten bij IZA Nederland (als gevolg van de in het verleden opgebouwde reserves) geen belastbaar loonbestanddeel opgeleverd.
Verder is het zo dat de gekozen vormgeving van het onderbrengen van de IZA-verzekering bij IZA Zorgverzekeraar NV is vrijgesteld van heffing van vennootschapsbelasting op grond van artikel 5 lid 1 letter Pro f van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Dit houdt in dat zij geen winst mag beogen anders dan ten bate van de volksgezondheid. Overigens is het binnen het concern VGZ-lZA-TRIAS beleid dat, met inachtneming van de solvabiliteitseisen, premies zodanig worden vastgesteld dat geen overschotten ontstaan. Dit vertaalt zich in de premievaststelling van de verzekering. De geschetste premiekorting als gevolg van de invoering van Zorgverzekeringswet laat zich mede in het in dit licht verklaren.”
Omschrijving van het geschil in hoger beroep, het verzoek en standpunten
5.1. In hoger beroep is in geschil of terecht inhouding van loonheffing heeft plaatsgevonden over de aan verzoeker door de gemeente IJsselstein in de maanden april en mei 2011 uitgekeerde bedragen van telkens € 100. De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend en verzoeker ontkennend.
5.2. Verzoeker heeft – zakelijk weergegeven – het volgende aangevoerd.
De uitkering van de gemeente is aan te merken als een restitutie van de gelden die verzoeker in het verleden aan IZA Nederland heeft betaald.
Volgens algemene maatschappelijke opvattingen kan de restitutie van IZA-gelden door de werkgever aan verzoeker als werknemer niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Verzoeker beroept zich op artikel 15, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001.
De gevolgen voor verzoeker zijn onevenredig in verhouding tot de met het besluit tot belastingheffing te dienen doelen. Hij doet een beroep op artikel 3:4 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Bezien vanuit het EVRM-recht behoort het fonds van de IZA voor de helft toe aan de werknemers en vormt daarmee een “possession” in de zin van het EVRM. De IZA-gelden zijn voor de helft eigendom van de werkgevers/de deelnemende gemeenten en de andere helft van de werknemers omdat beide groepen in het verleden gelijkelijk hebben bijgedragen aan de storting in het fonds. De staat mag geen belasting heffen van de “possession”. Al naar gelang de duur van het dienstverband, derhalve naar gelang de grootte van de bijdrage in het verleden, is een hogere restitutie verleend. Aldus is er sprake van strijd met het bepaalde in artikel van het 8 EVRM dat het ongestoord genot van eigendom beschermt.
Het aan verzoeker uitgekeerde bedrag is het resultaat van overleg en onderhandelingen die de gemeente en de werknemers met toepassing van het in de artikelen 11 EVRM en artikel 6 van Pro het Europees Sociaal Handvest genoemd recht op vergadering, gelijkwaardig overleg, collectieve onderhandeling, bemiddeling en arbitrage hebben bereikt. De Inspecteur moet het resultaat respecteren met gevolg dat de uitkering niet belast kan zijn.
De Belastingdienst voert een begunstigend beleid ten aanzien van post-actieven. IZA Zorgverzekeraar NV verleent hen korting op hun ziektekostenverzekering na 1 januari 2006. Die korting wordt bekostigd uit de voor 1 januari 2006 bestaande reserves van IZA die naar de IZA Zorgverzekeraar NV zijn overgeheveld. De uitkering die verzoeker van de gemeente heeft ontvangen is ook betaald uit de reserves van de IZA. Dit begunstigend beleid is in strijd met het bepaalde in de artikelen 14 van het EVRM alsmede artikel 1 van Pro het eerste protocol van het EVRM.
Omtrent het voor het toewijzen van een verzoek om voorlopige voorziening geldende vereiste van onverwijlde spoed heeft hij opgemerkt dat het ingehouden bedrag aan loonheffing weliswaar niet zo hoog is dat dit het treffen van een voorziening van de belastingrechter vergt maar dat, gelet op de door verzoeker gestelde schending van het bepaalde in artikel 11 EVRM Pro, die schending geen dag te lang mag duren.
5.3. De Inspecteur heeft – zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
De uitkering is loon aangezien zij zozeer verband houdt met de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten kan worden aangemerkt. De uitkering behoort op grond van het bepaalde in artikel 10 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 tot het loon.
Artikel 11 van Pro het EVRM brengt mee dat partijen, vakbonden, de gemeente en de VNG, aan het onderhandelingsresultaat, dat is het doen van uitkeringen, zijn gehouden. De Inspecteur heeft als derde partij het onderhandelingsresultaat te respecteren en heeft daarom de uitkering als gegeven beschouwd. Los daarvan staat de vraag hoe die uitkering fiscaal geduid moet worden. Het antwoord op die vraag is voorbehouden aan de inspecteur. De contractspartijen hebben overigens niet voor ogen gehad dat de uitkering belastingvrij zou moeten plaatsvinden.
Van schending van het bepaalde in artikel 8 van Pro het EVRM omtrent het ongestoord genot van eigendom is geen sprake omdat de heffing van loonbelasting bij wet geschiedt en deze tot doel heeft bij te dragen aan de dekking van de uitgaven van de staat ten behoeve van het belang van haar bevolking. De bepalingen tasten op geen enkele wijze het recht van een staat aan om de wetten toe te passen die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of ander heffingen te verzekeren.
De situatie van verzoeker is feitelijk noch rechtens gelijk aan die van de post-actieven. De post-actieven krijgen korting op hun verzekering omdat zij behoren tot een collectief. Anderen kunnen ook een dergelijke korting ontvangen als zij deel uitmaken van een collectief. De korting wordt niet ontleend aan de arbeidsvoorwaarden in relatie tot de vroegere werkgever. De korting vloeit niet voort uit de vroegere dienstbetrekking van de post-actieve.
5.4. Voor een verdere uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen wordt verwezen naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
6.1. Het hoger beroep en het verzoek om voorlopige voorziening strekken tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op bezwaar en tot teruggave van het ingehouden bedrag aan loonheffing van in totaal € 84.
6.2. Verzoeker heeft het Hof tevens verzocht te bepalen dat de Inspecteur aan zijn collega’s die eenzelfde soort uitbetaling van de gemeente IJsselstein hebben ontvangen als verzoeker eveneens teruggave verstrekt van de ingehouden loonheffing.
6.3. De Inspecteur concludeert in het hoger beroep tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank en tot afwijzing van het verzoek om voorlopige voorziening.
Oordeel van de rechtbank
7. De rechtbank heeft in beroep onder meer het volgende overwogen, waarbij verzoeker is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder.
”11. Ten aanzien van eisers beroep op het gelijkheidsbeginsel overweegt de rechtbank als volgt. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is vereist dat sprake is van een begunstigend beleid, een oogmerk van begunstiging of een gunstiger behandeling in een meerderheid van de met het geval van eiser vergelijkbare gevallen.
12. Eiser heeft in het kader van zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel gewezen op de zogenoemde postactieven, die in verband met de opheffing van de IZA een niet in de loonheffing betrokken korting krijgen op de premies voor een aanvullende ziektekostenverzekering. Eiser verwijst in dat verband naar een brief van 16 februari 2007, van [[E]], handelend namens IZA Zorgverzekeraar NV, in reactie waarop de Belastingdienst [Q] een landelijke goedkeuring geeft voor het niet in de loonheffing betrekken van de korting die postactieven (FLO-ers, FPU-ers en AOW-gerechtigden die op 31 december 2005 verzekerd waren op grond van de IZA-regeling en die direct voorafgaande aan het FLO/FPU/AOW in dienst waren van een gemeente) tijdens de overgangsperiode 2006-2012 ontvangen op hun aanvullende ziektekostenverzekering (hierna: de overgangsregeling).
13. Naar het oordeel van de rechtbank is op grond van de onder 12 geschetste goedkeuring weliswaar sprake van begunstigend beleid voor de groep postactieven, maar dient vervolgens de vraag te worden beantwoord of eisers situatie een vergelijkbaar geval betreft. Hiervan is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. De rechtbank neemt daarbij het volgende in aanmerking. De zogenoemde postactieven die onder de overgangsregeling vallen ontvangen een korting op de premies van de aanvullende ziektekostenverzekering. Deze korting wordt voldaan uit de reserves die zijn achtergebleven bij de rechtsopvolger van de IZA, te weten IZA-zorgverzekeraar NV. Het overige deel van de reserves dat aanwezig was bij de opheffing van de IZA is onder meer uitgekeerd aan de deelnemende gemeenten, zo ook aan de werkgever van eiser. De werkgever heeft deze vrijvallende IZA-gelden aangewend zoals opgenomen onder 4. Hierbij had - althans zo begrijpt de rechtbank - de werkgever de volledige vrijheid om het bestedingsdoel van de vrijgevallen IZA-gelden te kiezen. In het geval van eisers werkgever is er voor gekozen om vervolgens een deel van die gelden ter vrije besteding aan haar werknemers te laten. Eisers standpunt dat de door zijn werkgever ontvangen IZA-gelden uit dezelfde reserves afkomstig zijn als de financiering voor de verleende korting op de aanvullende ziektekostenverzekering van de postactieven is weliswaar juist, maar de uiteindelijke aanwending van die gelden is zodanig verschillend dat geen sprake is van gelijke gevallen. Immers in het geval van de postactieven zijn er geen gelden ter vrije besteding aan deze groep uitgekeerd, maar bleef sprake van financiering van een ziektekostenverzekering, terwijl daarentegen aan eiser bedragen ter vrije besteding aan hem zijn uitgekeerd door zijn werkgever. Hieraan doet niet af dat de financiering in beide gevallen zijn oorsprong vindt in het opheffen van de IZA. De rechtbank is ook overigens niet gebleken dat sprake zou zijn van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Van schending van het gelijkheidsbeginsel is derhalve geen sprake.
14. Ten aanzien van eisers subsidiaire stelling dat de aan hem uitgekeerde bedragen niet in de loonheffing betrokken mogen worden aangezien er geen sprake is van een beloningsvoordeel overweegt de rechtbank als volgt. De aan eiser uitgekeerde bedragen van € 100 over de maanden mei en juni 2010 vloeien voort uit het onder 4. vermelde collegebesluit. Aangezien eiser voldeed aan de in het collegebesluit genoemde voorwaarden, te weten op
31 december 2005 in dienst zijn bij de werkgever en op 5 oktober 2009 in actieve werkelijke dienst zijn, heeft hij naar het oordeel van de rechtbank de betreffende uitkeringen in het kader van zijn dienstbetrekking ontvangen. Ingevolge artikel 10, eerste lid Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) wordt al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten, daaronder begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking aangemerkt als loon. Naar het oordeel van de rechtbank dienen de door eiser uitgekeerde en genoten bedragen, gelet op het bepaalde in artikel 10, eerste lid van de Wet, te worden aangemerkt als loon en zijn deze bedragen terecht in de loonheffing betrokken. Hieraan doet niet af dat de werkgever van eiser de uitkeringen aan eiser heeft kunnen doen vanwege de opheffing van de IZA, en die uitkering heeft aangeduid als restitutie. Immers daardoor is nog geen sprake van een terugbetaling door IZA aan eiser van door hem in het verleden aan IZA betaalde premies. Derhalve faalt ook deze beroepsgrond.
15. Het door eiser ter zitting gedane beroep op artikel 1 van Pro het Protocol faalt eveneens. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 12 mei 1999, nr. 34.483, LJN: BM4622, tast artikel 1 van Pro het Protocol uitdrukkelijk niet het recht aan van de verdragsluitende staten om belasting te heffen, mits daarbij de door het EVRM gegarandeerde rechten worden gerespecteerd. Schending van enig in het EVRM neergelegd recht is gesteld noch gebleken. Van schending van het in artikel 1 van Pro het Protocol genoemde recht op het ongestoord genot van het eigendom is naar het oordeel van de rechtbank derhalve geen sprake.
16. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
Beoordeling van het hoger beroep en het verzoek
8.1. Bij de beoordeling van de in geschil zijnde vraag of de uitkeringen van de gemeente zijn aan te merken als loon stelt het Hof het volgende voorop.
8.2. Verzoeker gaat er bij zijn stellingname telkens vanuit dat hij recht kan doen gelden op de uitkering van de in de IZA Nederland gevormde reserves. Hij kan en kon evenwel geen enkele aanspraak doen gelden op deze reserves. Verzoeker heeft weliswaar als gemeenteambtenaar in het verleden premies betaald voor zijn ziektekostenverzekering bij IZA maar die betaling deed voor hem slechts recht ontstaan op vergoedingen of verstrekkingen in het kader van zijn ziektekostenregeling bij IZA en niet op een terugbetaling van premies bij liquidatie.
Bij de invoering van de Zorgverzekeringswet op 1 januari 2006 heeft zich op dat punt geen wijziging voorgedaan. Ook toen is voor hem geen aanspraak ontstaan op de in de IZA Nederland nog aanwezig zijnde reserves/overschotten. Met ingang van 1 januari 2006 zijn de publiekrechtelijke ziektekostenregelingen vervallen. IZA Nederland diende derhalve te worden opgeheven. De in IZA Nederland opgebouwde reserves zijn ingevolge de IZA Nederland-regeling uitgekeerd aan de deelnemende publiekrechtelijke lichamen (zie 4.2.1).
8.3. Blijkens die regeling heeft de in 4.2.1 genoemde uitkering door IZA Nederland aan de gemeente IJsselstein plaatsgevonden zonder dat er op enige wijze een voorwaarde aan was verbonden dat deze gelden tegoed dienden te komen aan ambtenaren van de gemeente en/of de destijds aan de IZA deelnemende ambtenaren. De gelden waren met andere woorden niet “geoormerkt”. Het besluit van de gemeente aan verzoeker een uitkering uit de door de gemeente verkregen gelden toe te kennen berust derhalve niet op een voor haar geldende verplichting een uitkering te doen maar op een zelfstandig besluit van de gemeente om aan verzoeker en zijn collega’s onder voorwaarden een uitkering te doen.
8.4. Het oordeel van de rechtbank komt erop neer dat, gelet op de inhoud van de aan het collegebesluit genoemde voorwaarden waar verzoeker overigens aan voldeed, het verband met de dienstbetrekking zozeer aanwezig is dat de uitkering door de gemeente als werkgever is gedaan en kan worden aangemerkt als loon met de conclusie dat deze bedragen terecht in de loonheffing zijn betrokken. Dit oordeel is terecht gegeven.
8.5. Verzoeker heeft een beroep gedaan op schending van artikel 8 van Pro het EVRM en artikel 1 van Pro het Protocol bij het EVRM. Zoals hiervoor in 8.2 is geoordeeld heeft verzoeker met de premiebetaling aan IZA Nederland destijds de beschikkingsmacht over de premies verloren en daartegenover een recht op vergoeding gekregen ingevolge de ziektekostenregeling van IZA Nederland in het geval hij kosten in verband met ziekte zou maken maar kon verzoeker geen enkele verwachting koesteren dat hij recht had op restitutie van betaalde premies bij eventuele liquidatie van IZA Nederland. De in IZA Nederland aanwezige gelden vormen geen “possession” voor verzoeker in de zin van het EVRM. Het belasten van de uitkering heeft niet tot gevolg dat een onredelijke last op verzoeker is gelegd. Van een schending van het bepaalde in artikel 3:4 van Pro de Awb is geen sprake. Verzoeker kon de uitkering naar eigen goeddunken besteden. Het doorkruisen van de enkele verwachting dat een ziektekostenregeling als de IZA-regeling altijd ongewijzigd zal blijven gelden en dat geen wijziging zou komen in de zorgverzekeringen, levert geen schending op van artikel 1 van Pro het Protocol. De invoering van de Zorgverzekeringswet is bovendien gegrond op het dienen van een redelijk doel, namelijk in het algemeen belang het uniformeren van de zorgverzekeringen in Nederland.
8.6. De omstandigheid dat de aan verzoeker door de gemeente verstrekte uitkering mede tot stand is gekomen door de inspanningen van een vakvereniging of het gebruik maken van de rechten tot vergadering of collectieve onderhandeling in de zin van artikel 11 EVRM Pro of artikel 6 van Pro het Europees Sociaal Handvest doet een dergelijke uitkering nog niet onbelast zijn op grond van een nationale wettelijke regeling. Omtrent het belast of onbelast zijn van de uitkering is tussen de partijen die bij de totstandkoming van de uitkering waren betrokken niets met de Belastingdienst overeengekomen.
8.7. De vergelijking die verzoeker maakt met post-actieven gaat naar het oordeel van het Hof niet op aangezien rechtens noch feitelijk sprake is van gelijke gevallen. Bij de invoering van de Zorgverzekeringswet in 2006 is door de wetgever onderkend dat de post-actieven die vielen onder de publiekrechtelijke ziektekostenregelingen er financieel op achteruit zouden gaan en is voor degenen die onder de IZA-regeling vielen een tijdelijke compensatieregeling getroffen in de vorm van een in de jaren aflopende korting op de aanvullende verzekeringen bij de basisverzekering. Zij zouden in vergelijking met de actieve ambtenaren immers niet in aanmerking komen voor de extra werkgeversbijdrage voor de ziektekosten waarop ingevolge de CAO de gemeenteambtenaren nog een tijdje recht hadden (zie 4.2.2.). De korting is bekostigd door overheveling van een gedeelte van de reserves van IZA Nederland naar IZA Zorgverzekeraar NV. De gelden die zijn overgeheveld naar de gemeente zijn zoals hiervoor reeds is geoordeeld niet geoormerkt. De gemeente was niet verplicht verzoeker een uitkering te verstrekken en hij behoefde de uitkering die de gemeente aan hem heeft verstrekt ook niet aan te wenden voor een aanvullende verzekering bij IZA Zorgverzekeraar NV maar kon het bedrag naar eigen goeddunken besteden. De rechtbank heeft terecht beslist dat geen schending van het gelijkheidsbeginsel aanwezig is.
8.8. Gelet op het vorenoverwogene dient het hoger beroep ongegrond te worden verklaard.
Verzoek om voorlopige voorziening
8.9. Niet is komen vast te staan dat, gelet op het beperkte bedrag aan loonheffing dat in geschil is en gezien de omstandigheid dat verzoeker dit bedrag tevens in aftrek heeft gebracht bij zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, een onevenredig nadeel aan de kant van verzoeker aanwezig is die het treffen van een voorziening bij voorraad vordert. Derhalve ontbreekt het spoedeisend belang bij het verzoek tot het treffen van een voorlopige voorziening. De voorzieningenrechter merkt op dat in deze uitspraak tevens de beslissing op het hoger beroep is genomen. Het verzoek om voorlopige voorziening wordt afgewezen.
Proceskosten
De voorzieningenrechter acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
De voorzieningenrechter van het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank en wijst het verzoek om voorlopige voorziening af.
Deze uitspraak is vastgesteld door mr. B. van Walderveen als voorzieningenrechter, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 4 april 2012 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak, voor zover daarin op het hoger beroep is beslist, beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.