Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
nummers BK-11/00209, BK-11/00210 en BK-11/00211
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer van 29 juni 2012
in het geding tussen:
[X] te [Z], belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst Rijnmond (kantoor [P]), de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 30 maart 2011, nummers AWB 10/4555 IB/PVV, AWB 10/4557 VB en AWB 10/8958 IB/PVV, betreffende de hierna vermelde navorderingsaanslagen.
Navorderingsaanslagen, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende zijn opgelegd:
- een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen over het jaar 1997 met dagtekening 31 december 2009;
- een navorderingsaanslag in de vermogensbelasting over het jaar 1998 met dagtekening 31 december 2009; en
- een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen over het jaar 2004 met dagtekening 2 juli 2010.
1.2. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen over de jaren 1997 en 1998 verminderd en de navorderingsaanslag over het jaar 2004 gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Inspecteur beroep bij de rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 123 (drie maal € 41) is geheven.
1.4. De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
Geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 112 is geheven.
2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.3. Belanghebbende een conclusie van repliek ingediend en de Inspecteur een conclusie van dupliek.
2.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 15 juni 2012, gehouden te ’s-Gravenhage. De Inspecteur is verschenen. Van de zijde van belanghebbende is niemand verschenen.
2.5. Belanghebbende is door de griffier bij aangetekende brief, verzonden op 13 maart 2012 aan [Y], de gemachtigde van belanghebbende, op het adres [a-straat 1] te [Z], postcode [postcode 1], onder vermelding van plaats, datum en tijdstip voor de zitting uitgenodigd. Uit informatie van PostNL blijkt dat per abuis een verkeerde postcode, [postcode 1] in plaats van [postcode 2], op de brief is gezet. PostNL heeft de vergissing aangepast en de uitnodigingsbrief op 15 maart 2012 aan de geadresseerde uitgereikt waarvoor de gemachtigde heeft getekend. Ook is de gemachtigde door de griffier op 13 februari 2012 telefonisch in kennis gesteld van een zitting op 15 juni 2012. In het telefoongesprek is de gemachtigde met het vaststellen van de zitting op 15 juni 2012 akkoord gegaan.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en op zichzelf aannemelijk, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende heeft voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen en voor de vermogensbelasting geen aangifte gedaan van inkomsten of vermogen met betrekking tot een rekening bij [A-bank] te Luxemburg en evenmin van in het buitenland gehouden aandelen.
3.2. Belanghebbende heeft in een door hem ondertekende verklaring ”Vrijwillige verbetering Buitenlands vermogen” van 22 december 2009, de zogenaamde inkeerverklaring, gemeld dat hij vanaf omstreeks het jaar 1980 tot aan het jaar 2007 houder is geweest van een bankrekening bij de [A-bank] in Luxemburg met een saldo in het jaar 2007 van ongeveer € 900.000 en dat hij aandelen in het buitenland heeft gehouden naar een waarde in het jaar 2007 van ongeveer € 200.000.
3.3. De inkeerverklaring is op 29 december 2009 door de Inspecteur ontvangen.
3.4. Gedagtekend 31 december 2009 zijn aan belanghebbende ter behoud van rechten en met toepassing van de twaalfjaarstermijn in de zin van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen over het jaar 1997 en de navorderingsaanslag in de vermogensbelasting over het jaar 1998 naar geschatte bedragen opgelegd.
3.5. Partijen hebben overeenstemming bereikt over de belasting en de heffingsrente, waartoe zij in juni 2010 een vaststellingsovereenkomst hebben gesloten. Partijen hebben afgesproken dat de Inspecteur een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen over het jaar 1997 van € 14.454 en een navorderingsaanslag in de vermogensbelasting over het jaar 1998 van € 3.421 oplegt, en dat de Inspecteur een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen over het jaar 2004 van € 75.359 oplegt, die de plaats inneemt van afzonderlijk op te leggen navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen over de jaren 1998 tot en met 2004 en navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting over de jaren 1999 en 2000 en de verschuldigde heffingsrente.
Oordeel van de rechtbank
4. De rechtbank heeft met betrekking tot het beroep van belanghebbende overwogen:
”(…)
Aanslagtermijn
4.1. Niet in geschil is dat de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1997 en de navorderingsaanslag vermogensbelasting over het jaar 1998, gelet op de in artikel 16, vierde lid, van de Awr opgenomen twaalfjaarstermijn (hierna: de verlengde navorderingstermijn), uiterlijk op 31 december 2009 dienden te zijn vastgesteld.
4.2. Artikel 5, eerste lid, van de Awr bepaalt dat de vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet en dat de dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. Voor de vraag of de hiervoor onder 4.1. genoemde navorderingsaanslagen binnen de verlengde navorderingstermijn zijn opgelegd, is in beginsel de dagtekening van de aanslagbiljetten bepalend. Dit is evenwel anders indien de aanslagbiljetten na de datum van dagtekening bekend zijn gemaakt. In dat geval komt de datum van bekendmaking in plaats van de dagtekening van de aanslagbiljetten.
4.3. Ingevolge artikel 8, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 geschiedt de bekendmaking van een belastingaanslag door de ontvanger door, overeenkomstig het bepaalde in artikel 3:41, eerste lid, van de Awb, toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingplichtige opgemaakte aanslagbiljet. De bekendmaking van een belastingaanslag moet zodanig gebeuren dat gewaarborgd is dat het aanslagbiljet de betrokken belastingschuldige bereikt.
4.4. [De Inspecteur], op wie te dezen de bewijslast omtrent de bekendmaking rust, heeft aangevoerd, dat de onderhavige navorderingsaanslagen op 31 december 2009 tezamen met een toelichtende brief van 31 december 2009 (bijlage 4 van het verweerschrift) in de brievenbus van [belanghebbende] zijn gedeponeerd. Hij heeft daartoe een ambtsedige verklaring, met dagtekening 4 januari 2010, overgelegd van [B], werkzaam bij de Belastingdienst/Rijnmond, kantoor [P], die op 31 december 2009 namens de ontvanger was gemandateerd om aanslagbiljetten uit te reiken, waarin deze verklaart dat hij op 31 december 2009 omstreeks 16.50 uur het originele exemplaar van de aan de verklaring aangehechte brief en 2 aanslagbiljetten in de brievenbus van [belanghebbende] op het adres [b-straat 1] te [Z] heeft gedeponeerd. [De Inspecteur] heeft voorts ter zitting verklaard dat voormelde verklaring op een standaardformulier is ingevuld, dat de in de verklaring opgenomen tekst omtrent de aangehechte brief een standaardtekst betreft, dat er, anders dan in de verklaring staat vermeld, geen brief aan de verklaring is gehecht en dat het standaardformulier alleen op dit onderdeel onzorgvuldig is ingevuld.
4.5. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur], ondanks de omstandigheid dat de verklaring op het punt van de aangehechte brief niet juist is, met de verklaring en de daarop ter zitting gegeven toelichting aannemelijk gemaakt dat de navorderingsaanslagen op 31 december 2009 in de brievenbus van [belanghebbende] zijn gedeponeerd. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat voor de bekendmaking van de navorderingsaanslagen irrelevant is of, en wanneer, de brief van 31 december 2009 van [de Inspecteur] door [belanghebbende] is ontvangen.
4.6. Met hetgeen [belanghebbende] daartegenover heeft aangevoerd, heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat de bekendmaking van de navorderingsaanslagen op een later moment dan op 31 december 2009 heeft plaatsgevonden. De enkele verklaring van [belanghebbende] dat hij op 31 december 2009 thuis was, dat hij op die datum geen navorderingsaanslagen op zijn deurmat heeft aangetroffen en dat hij pas op 4 januari 2010 twee blauwe enveloppen op de deurmat bij zijn post heeft aangetroffen, acht de rechtbank onvoldoende om het door [de Inspecteur] overgelegde bewijs te ontzenuwen. De rechtbank acht daarbij met name van belang dat [belanghebbende] desgevraagd ter zitting geen duidelijkheid heeft kunnen verschaffen of hij op 1, 2 en 3 januari 2010 zijn deurmat op poststukken heeft gecheckt.
4.7. Aan voormeld oordeel kan niet afdoen indien [belanghebbende] zijn verklaring onder ede zou herhalen, zoals door [belanghebbende] is aangeboden. De rechtbank gaat dan ook om die reden aan dit bewijsaanbod voorbij.
Toepassing van de verlengde navorderingstermijn
4.8. Voor toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, Awr is vereist dat het inkomens- of vermogensbestanddeel waarover wordt nagevorderd in het buitenland is gehouden of opgekomen. Naar het oordeel van de rechtbank is daarvan hier sprake. Voor de toepassing van de Awr wordt als buitenland aangemerkt het buiten de staatsgrenzen van Nederland gelegen gebied. Onder Nederland wordt ingevolge artikel 2, derde lid, onderdeel d, van de Awr verstaan Nederland, met dien verstande dat - voor zover hier van belang - voor de heffing van inkomstenbelasting Nederland tevens omvat de exclusieve economische zone van het Koninkrijk als bedoeld in artikel 1 van de Rijkswet instelling exclusieve economische zone. De exclusieve economische zone van het Koninkrijk is het gebied buiten en grenzend aan de territoriale zee van het Koninkrijk dat zich niet verder uitstrekt dan tweehonderd zeemijlen vanaf de basislijnen, vanaf welke de breedte van de territoriale zee wordt gemeten. Nu Luxemburg niet onder vorengenoemde exclusieve economische zone valt, dient Luxemburg, anders dan [belanghebbende] heeft betoogd, dan ook als buitenland te worden aangemerkt. De omstandigheid dat Luxemburg een lidstaat is van de Europese Unie, als ook de omstandigheid dat het Luxemburgse filiaal van de [A-bank], waar [belanghebbende] een bankrekening heeft gehouden, onderdeel uitmaakt van een in Nederland gevestigde bank, doet aan voormeld oordeel niet af. Hetgeen [belanghebbende] overigens op dit punt heeft aangevoerd, kan evenmin aan voormeld oordeel afdoen.
4.9. Van de door [belanghebbende] voor de toepassing van de verlengde navorderingstermijn gestelde schending van het gelijkheidsbeginsel is evenmin sprake. De door [belanghebbende] vergeleken gevallen - belastingplichtigen met een bankrekening van een in Nederland gevestigde bank en belastingplichtigen met een bankrekening van een in Luxemburg gevestigde bank - zijn feitelijk en rechtens zodanig verschillend dat niet kan worden gesproken van gelijke gevallen. Immers in Nederland gevestigde banken hebben een renseigneringsverplichting tot het verstrekken van informatie aan de belastingdienst, terwijl voor in Luxemburg gevestigde banken deze verplichting (nog) niet geldt.
4.10. [Belanghebbende] heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de Awr in strijd is met het gemeenschapsrecht en dat [de Inspecteur] voor het opleggen van de navorderingsaanslagen een langere termijn heeft gebruikt dan noodzakelijk.
4.11. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ) heeft in zijn arrest van 11 juni 2009, C-155/08 en C-157/08, BNB 2009/222, geoordeeld dat de verlengde navorderingstermijn in beginsel een verboden beperking van zowel het vrij verrichten van diensten als het vrije verkeer van kapitaal vormt. Deze beperking wordt echter in beginsel gerechtvaardigd door de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen en als noodzaak in het kader van de bestrijding van belastingfraude. Bij het antwoord op de vraag of de verlengde navorderingstermijn niet verder gaat dan noodzakelijk onderscheidt het HvJ twee situaties. Indien de belastingautoriteiten geen aanwijzingen hadden over het bestaan van in een andere lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen, is de verlengde navorderingstermijn niet onevenredig. Indien de belastingautoriteiten wel beschikken over aanwijzingen over een in een andere lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen, kan geen rechtvaardiging worden gevonden voor een verlenging van de navorderingstermijn die er niet specifiek toe strekt de belastingautoriteiten in staat te stellen op nuttige wijze gebruik te maken van regelingen voor wederzijdse bijstand tussen lidstaten, en die in werking treedt zodra de betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaat zijn ondergebracht.
4.12. Naar aanleiding van vorengenoemd arrest van het HvJ heeft de Hoge Raad in zijn arresten van 26 februari 2010, nrs. 43 050bis en 43 670bis, LJN: BJ9092 en LJN: BJ9120, BNB 2010/199 en BNB 2010/200, geoordeeld dat het gebruik van de verlengde navorderingstermijn door [de Inspecteur] toelaatbaar is, wanneer deze niet beschikt over aanwijzingen voor buitenlandse tegoeden. Zodra [de Inspecteur] in een concreet geval wel hierover beschikt, is de verlengde navorderingstermijn slechts toelaatbaar voor zover deze noodzakelijk is om de benodigde inlichtingen te verkrijgen en om de aanslag voor te bereiden en op te leggen. De Hoge Raad heeft daarbij regels geformuleerd die, in verband met het door het HvJ genoemde evenredigheidsbeginsel, in acht moeten worden genomen bij het opleggen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn. Op grond van deze regels moet, na het verkrijgen van aanwijzingen van het bestaan van de in het buitenland aangehouden spaartegoeden, het tijdsverloop worden aanvaard dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met:
(i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens
(ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.
Niet van belang is of de aanwijzingen zijn verkregen voor of na afloop van de reguliere navorderingstermijn van 5 jaar en of sprake is van een bankgeheim in het land waar de tegoeden zich bevinden.
4.13. Gesteld noch gebleken is dat [de Inspecteur] in het onderhavige geval al eerder dan op het moment waarop de inkeerverklaring werd ontvangen over aanwijzingen beschikte over het bestaan van de buitenlandse belastbare bestanddelen van [belanghebbende]. Vaststaat dat [de Inspecteur] de inkeerverklaring op 29 december 2009 heeft ontvangen. [De Inspecteur] heeft vervolgens aan de hand van de gegevens in de inkeerverklaring - ter behoud van rechten - met dagtekening 31 december 2009 de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1997 en de navorderingsaanslag vermogensbelasting over het jaar 1998 opgelegd. Voorts heeft [de Inspecteur], overeenkomstig de in juni 2010 gesloten vaststellingsovereenkomst, met dagtekening 2 juli 2010 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2004 opgelegd, waarin de over de jaren 1998 tot en met 2004 verschuldigde belasting en heffingsrente waren betrokken. Gelet op voormeld tijdsverloop tussen het moment waarop [de Inspecteur] beschikte over de inkeerverklaring en het moment waarop de onderhavige navorderingsaanslagen zijn opgelegd - respectievelijk 2 dagen en een halfjaar - is de rechtbank van oordeel dat [de Inspecteur] de onderhavige navorderingsaanslagen met redelijke voortvarendheid heeft voorbereid en vastgesteld. Derhalve mocht [de Inspecteur] de onderhavige navorderingsaanslagen met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn opleggen.
4.14. De rechtbank kan [belanghebbende], gelet op hetgeen hiervoor onder 4.11 tot en met 4.13. is overwogen, niet volgen in diens standpunt dat uitsluitend het inwinnen van inlichtingen bij de bronstaat waar het verzwegen vermogen wordt aangehouden een verlenging van de navorderingstermijn rechtvaardigt en dat in het onderhavige geval de toepassing van verlengde navorderingstermijn niet geoorloofd is, omdat [de Inspecteur] met de door hem op 29 december 2009 ontvangen inkeerverklaring over voldoende gegevens beschikte om terstond een navorderingsaanslag op te leggen. Voormeld standpunt berust namelijk op een onjuiste interpretatie van vorengenoemde arresten.
(…)”
Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
5.1. Partijen houdt het antwoord op de vragen verdeeld of de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen over het jaar 1997 en de navorderingsaanslag in de vermogensbelasting over het jaar 1998 tijdig zijn opgelegd en of de Inspecteur met betrekking tot de drie in geding zijnde navorderingsaanslagen gebruik mag maken van de twaalfjaarstermijn in artikel 16, vierde lid, AWR, welke vragen belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
5.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Beoordeling van het hoger beroep
6.1. De rechtbank heeft naar ’s Hofs oordeel, gelet op het geheel van voorhanden zijnde gegevens, met juistheid beslist dat de navorderingsaanslagen over de jaren 1997 en 1998 tijdig, dat wil zeggen op 31 december 2009, zijn opgelegd en dat de drie in geding zijnde navorderingsaanslagen met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn mochten worden opgelegd. Het Hof maakt de door de rechtbank gebezigde overwegingen, zowel die van inhoudelijke als van formeelrechtelijke aard, tot de zijne. Belanghebbende heeft in beroep en hoger beroep niets aangevoerd op grond waarvan omtrent de rechtsgeldigheid van de navorderingsaanslagen een andere conclusie is te trekken.
6.2. Nu belanghebbende ook overigens niets heeft aangevoerd dat een beletsel van inhoudelijke of formele aard vormt voor het handhaven van de navorderingsaanslagen dan wel het bevestigen van de uitspraak van de rechtbank, faalt het hoger beroep. Bijgevolg moet worden beslist als hierna is vermeld.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig een partij in de proceskosten te veroordelen.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. H.S. Sterkenburg. De beslissing is op 29 juni 2012 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.