Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
nummer BK-10/00021
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer van 29 juni 2012
in het geding tussen:
de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V. te [Z], belanghebbende,
en
de algemeen directeur Douane, de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 23 december 2009, nummer AWB 09/2862 ACCIJ, betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslag.
Naheffingsaanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende zijn over het tijdvak van 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag in de accijns van overige alcoholhoudende producten van € 244.933 en bij beschikking een boete opgelegd.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot nihil. Een kostenvergoeding is niet toegekend.
1.3. Tegen de uitspraken van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep bij de rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 297 is geheven.
1.4. De rechtbank heeft het beroep tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de boetebeschikking gegrond verklaard, die uitspraak met instandhouding van de rechtsgevolgen vernietigd, het beroep voor het overige ongegrond verklaard, de Inspecteur veroordeeld de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 483 aan haar te voldoen en de Inspecteur gelast het griffierecht van € 297 aan belanghebbende te vergoeden.
Geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 447 is geheven.
2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft op het incidenteel hoger beroep geantwoord en heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 21 september 2011, gehouden te ’s-Gravenhage. Partijen zijn verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.
2.4. De zaak is wat de behandeling en het onderzoek ter zitting betreft gerelateerd aan de zaak met kenmerk BK-10/00020, die tegelijkertijd ter zitting is behandeld. Al hetgeen in die zaak is aangevoerd en overgelegd, wordt om proceseconomische redenen en met instemming van partijen geacht tevens te zijn aangevoerd en overgelegd in de onderhavige zaak.
Vaststaande feiten
In hoger beroep is op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende exploiteert een expeditie-, op- en overslagbedrijf, in welk kader zij diensten verleent op het gebied van het laden en lossen van zeeschepen. Zij beschikt over een vergunning voor een accijnsgoederenplaats (AGP).
3.2. Belanghebbende heeft in het jaar 2006 vanuit de AGP twee partijen [goed 1] en een partij [goed 2] verzonden met [A] Srl als geadresseerde. Elk van de zendingen is vergezeld gegaan van een administratief geleidedocument (AGD) en moest worden afgeleverd in het belastingentrepot van [B] SAS, […] te [Q] (Italië). De AGD’s zijn voorzien van de nummers […], […] en […]. Belanghebbende heeft de derde-exemplaren van de AGD’s, de terugzendingsexemplaren, terugontvangen.
3.3. Op 8 mei 2007 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Het daarvan opgemaakte controlerapport van 3 augustus 2007 vermeldt:
”4.4 Zuivering/Niet-zuivering van AGD’s.
Met betrekking tot de AGD’s met de nummers [...], [...] en [...] is komen vast te staan dat de derde exemplaren van deze documenten vals zijn gestempeld en afgetekend. De goederen welke zijn vermeld op de AGD’s met de nummers [...] d.d. 28-4-2006, [...] d.d. 12-5-2006 en [...] d.d. 2-6-2006 zijn volgens mededeling van de Italiaanse douane niet bij de geadresseerde aangekomen. Deze documenten worden als niet gezuiverd aangemerkt.
(...)
5.2. Naheffing accijns ongezuiverde AGD’s
Voor de AGD's met de nummers [...], [...] en [...] zal de verschuldigde belasting op grond van artikel 20 van Pro de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen worden nageheven. (...)”
3.4. Bij brief van 24 augustus 2007 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag aangekondigd. De brief vermeldt:
”Bij uw bedrijf is op 08 mei 2007 een deelcontrole ingesteld op het juist en tijdig terugontvangen van de derde exemplaren van Administratieve Geleide Documenten (AGD’s). Het controletijdvak betreft de periode 01 januari 2006 tot en met 31 december 2006. Bij deze controle is vastgesteld dat in de genoemde periode drie AGD’s niet gezuiverd zijn. Deze documenten zijn vermeld in het controlerapport met nummer […] onder punt 3.3. Met betrekking tot de AGD's met de nummers [...], [...] en [...] is komen vast te staan dat de derde exemplaren van deze documenten van een vals douanestempel en aftekening zijn voorzien en bovendien niet bij de geadresseerde zijn aangekomen. Deze documenten worden als niet gezuiverd aangemerkt (zie hiervoor de motivatie opgenomen in het controlerapport met kenmerk […], punt 3.3). In artikel 2, lid 3 van de Wet op de Accijns wordt uitgelegd in welke gevallen het begrip uitslag niet van toepassing is. Wanneer hieraan niet wordt voldaan is er volgens artikel 2, lid 1 van de Wet op de Accijns sprake van uitslag. Via artikel 1, lid 2 en artikel 52 van Pro de Wet op de Accijns ontstaat de verschuldigdheid van accijns, die op grond van artikel 53 van Pro de Wet op de Accijns aangegeven had moeten worden. Op grond van de hiervoor genoemde artikelen van de Wet op de Accijns en artikel 20 van Pro de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen zullen de accijnzen worden nageheven.”
3.5. Het naheffingsaanslagbiljet bevat de mededeling:
”Deze naheffingsaanslag wordt opgelegd naar aanleiding van een ingestelde controle. Voor nadere informatie wordt verwezen naar het separaat toegezonden rapport met betrekking tot deze controle. Zie de aan u gezonden mededeling naheffingsaanslag met kenmerk […] en controlerapport […].”
3.6. Op een naar aanleiding van het bezwaarschrift door de Inspecteur aan de Italiaanse douaneautoriteiten gericht verzoek om inlichtingen met betrekking tot de AGD’s en de bijbehorende goederen, heeft de Italiaanse douane per fax, waarvan een afschrift aan belanghebbende is gezonden, geantwoord:
”- i timbri apposti sul retro dei citati DAA non sono autentici;
- i prodotti elencati nei documentoi in questione non sono mai stati richiesti e non sono effettivamente giunti alla ditta [B] S.a.s.;
- è stato fatto un uso improprio del nominativo e del codice accisa della ditta italiana [B] S.as. di [R, Italië], codice accisa n° […].”
Oordeel van de rechtbank
4. De rechtbank heeft met betrekking tot het beroep van belanghebbende overwogen:
”(…)
4.1. Op grond van de in het controlerapport vermelde bevindingen en de (…) antwoorden van de Italiaanse douaneautoriteiten moet worden aangenomen dat de goederen niet op hun bestemming - dat wil zeggen de (…) belastingentrepots in Italië - zijn aangekomen. Dit oordeel wordt ondersteund door de door [belanghebbende] ingediende nadere stukken, volgens welke stukken de goederen niet naar Italië maar naar het Verenigd Koninkrijk zijn vervoerd.
4.2. Op grond van de in het controlerapport vermelde bevindingen en de (…) antwoorden van de Italiaanse douaneautoriteiten moet voorts worden aangenomen dat de stempels op de AGD's vals zijn. Er zijn geen feiten of omstandigheden aangevoerd die aanleiding geven om te twijfelen aan de juistheid van die bevindingen en antwoorden en [belanghebbende] heeft, ter zitting daarnaar gevraagd, verklaard niet te bestrijden dat de stempels op de AGD's vals zijn.
4.3. Naar het oordeel van de rechtbank kan op grond van de in het dossier voorhanden zijnde gegevens niet worden vastgesteld waar de vervalsing van de stempels heeft plaatsgevonden. Voor zover uit de nadere stukken van [belanghebbende] kan worden afgeleid dat aan de chauffeur(s) van de goederen na hun vertrek van het terrein van [belanghebbende] in Nederland instructies en bescheiden zijn gegeven met het doel de goederen niet naar hun bestemming in Italië maar naar het Verenigd Koninkrijk te vervoeren, heeft [belanghebbende] daarbij geen baat, omdat in dat geval de goederen op grond van artikel 86a, derde lid, van de Wet worden geacht uit de AGP van [belanghebbende] te zijn uitgeslagen.
4.4. Het vorenstaande brengt mee dat op grond van artikel 86a, vierde lid, van de Wet de onregelmatigheid of overtreding geacht wordt in Nederland te zijn begaan en dat de goederen worden geacht uit de AGP van [belanghebbende] te zijn uitgeslagen, tenzij binnen vier maanden vanaf de datum van verzending van de goederen is aangetoond dat de onregelmatigheid of overtreding daadwerkelijk is begaan in een andere lidstaat.
4.5. [Belanghebbende] heeft met hetgeen zij heeft aangevoerd en overgelegd niet aangetoond dat de onregelmatigheid of overtreding daadwerkelijk is begaan in een andere lidstaat, ook niet indien op grond van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 12 september 2002, nr. C-395/00 (Cipriani), Jur. 2002, blz. 1-11877, moet worden aangenomen dat de viermaandstermijn van artikel 86a, vierde lid, van de Wet, pas is aangevangen met de ontvangst van het controlerapport door [belanghebbende]. Voor wat betreft de door [belanghebbende] ingediende nadere stukken verwijst de rechtbank naar hetgeen is overwogen onder 4.3.
4.6. Nu [belanghebbende] niet is geslaagd in het van haar verlangde bewijs, worden de goederen geacht te zijn uitgeslagen uit de AGP van [belanghebbende]. Ter zake van deze uitslag is [belanghebbende] ingevolge artikel 51 van Pro de Wet belastingplichtig. De omstandigheid dat de goederen wellicht Nederland hebben verlaten en hier wellicht niet zijn verbruikt noch de omstandigheid dat [belanghebbende] geen schuld heeft aan het verdwijnen van de goederen doet daaraan af.
4.7.1. Het standpunt van [belanghebbende] dat [de Inspecteur], althans de Belastingdienst, uit hoofde van de verstrekking van de AGP-vergunning aan [belanghebbende] verplicht is informatie te verstrekken of onderzoek te doen naar bepaalde afnemers, documenten of goederen vindt geen steun in de Wet, in het bijzonder niet in hoofdstuk III daarvan, en evenmin in doel en strekking daarvan. In het systeem van de heffing van accijns bij intracommunautair vervoer van accijnsgoederen onder schorsing van accijns rust de verantwoordelijkheid dat wordt voldaan aan de voorwaarden waaronder dat vervoer kan plaatsvinden alsmede dat de verantwoordelijkheid voor die accijnsgoederen wordt overgenomen door de houder van het belastingentrepot waarnaar de goederen worden vervoerd, in de eerste plaats op de vergunninghouder van de AGP waar vandaan de goederen worden verzonden.
4.7.2. Hoewel niet kan worden uitgesloten dat in bijzondere omstandigheden van de bovenstaande regel moet worden afgeweken - bijvoorbeeld op grond van algemene beginselen van behoorlijk bestuur - bestaat daar in het onderhavige geval onvoldoende aanleiding voor. [Belanghebbende] heeft haar stelling dat [de Inspecteur] voorafgaand aan het vervoer van de goederen naar de (…) Italiaanse bedrijven zodanig duidelijke aanwijzingen had dat er een gerede kans was dat [belanghebbende] bij dat vervoer het slachtoffer zou (kunnen) worden van fraude dat [de Inspecteur], door geen nader onderzoek te doen en geen informatie aan [belanghebbende] te verstrekken, op grond van algemene beginselen van behoorlijk bestuur het recht heeft verspeeld de naheffingsaanslag op te leggen, niet aannemelijk gemaakt. Ter zitting is weliswaar komen vast te staan dat er omstreeks juni/juli 2006 concrete vermoedens bestonden dat er was gefraudeerd met andere intracommunautaire zendingen vanuit de AGP van [belanghebbende] naar Italië, maar die omstandigheid acht de rechtbank onvoldoende concreet en zwaarwegend voor het oordeel dat enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is geschonden, mede in aanmerking genomen het feit dat het laatste vervoer van de hier aan de orde zijnde goederen is aangevangen op of omstreeks 2 juni 2006.
4.7.3. Bij het vorenoverwogene neemt de rechtbank tevens in aanmerking dat de vermoedens van fraude omstreeks juni/juli 2006 ook aan [belanghebbende] bekend waren, omdat deze voortkwamen uit waarnemingen en verklaringen van haar eigen werknemers, maar [belanghebbende] heeft hierin kennelijk geen aanleiding gezien - het tegendeel is gesteld noch gebleken - haar eigen controles aan te scherpen.
4.8.1. Artikel 86a, vierde lid, van de Wet staat er niet aan in de weg dat [de Inspecteur] de naheffingsaanslag oplegt voordat de in dat artikellid bedoelde termijn van vier maanden is verstreken.
4.8.2. Evenmin was [de Inspecteur] verplicht het opleggen van de naheffingsaanslag uit te stellen in afwachting van de (eventuele) uitkomsten van nader onderzoek door hemzelf of door [belanghebbende]. Op grond van hetgeen hiervoor onder 4.7.1 tot en met 4.7.3 is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat [de Inspecteur] niet was gehouden om naast het (…) deelonderzoek meer onderzoek te doen of om [belanghebbende] daartoe in de gelegenheid te stellen. De naheffingsaanslag en de redenen voor de oplegging daarvan zijn aangekondigd in het controlerapport van 3 augustus 2007. Vanaf dat moment was [belanghebbende] in de gelegenheid de voorgenomen naheffingsaanslag te bestrijden. Gesteld noch gebleken is dat [belanghebbende] door het tijdsverloop tussen het uitbrengen van het controlerapport en het opleggen van de naheffingsaanslag is geschaad in haar mogelijkheden om de naheffingsaanslag te bestrijden.
4.8.3. Het vorenstaande leidt tot het oordeel dat het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging niet is geschonden.
4.9. Gegeven de aard van de naheffingsaanslag als een gebonden beschikking door middel waarvan een uit de wet voortvloeiende belastingschuld wordt geformaliseerd, zal er slechts in uitzonderingsgevallen reden zijn om een naheffingsaanslag te vernietigen wegens strijd met artikel 3:46 Awb Pro. Een dergelijk uitzonderingsgeval doet zich hier niet voor. Uit de (…) stukken is voldoende kenbaar op welke feitelijke en juridische grondslag de naheffingsaanslag is gebaseerd.
4.10. Gelet op het vorenoverwogene faalt het beroep tegen de naheffingsaanslag.
(…)”
Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
5.1. Partijen houdt het antwoord op de vraag verdeeld of met betrekking tot de in geding zijnde zendingen (de goederen) terecht van belanghebbende accijns is nageheven, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. Meer specifiek stelt belanghebbende dat sprake is van schending van haar recht van verdediging, dat door de Inspecteur is gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder de zorgplicht, de onderzoeksplicht en de billijkheid, en dat nu de goederen Nederland hebben verlaten deze aldaar niet zijn verbruikt en heffing in Nederland dientengevolge niet in de rede ligt. De Inspecteur bestrijdt deze stellingen. In incidenteel hoger beroep voert de Inspecteur aan dat de rechtbank het Cipriani-arrest onjuist uitlegt.
5.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop de standpunten steunen verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
Beoordeling van het hoger beroep
6.1. Het staat vast dat de goederen onder het lichten van documenten vanuit de AGP in Nederland van belanghebbende met schorsing van accijns zijn uitgeslagen met als bestemming een geadresseerde in Italië. Weliswaar zijn door belanghebbende terugzendingsexemplaren ontvangen, doch deze zijn - naar de Inspecteur voldoende aannemelijk heeft gesteld - voorzien van valse stempels en handtekeningen, hetgeen tot gevolg heeft dat geen sprake is van zuivering. De goederen zijn niet op de plaats van bestemming aangekomen en niet is bekend, ook niet na verloop van de wettelijke termijn van vier maanden na verzending, waar deze zijn noch waar de onregelmatigheid heeft plaatsgehad. Alsdan geldt voor elk van de zendingen dat - onregelmatige - uitslag heeft plaatsgehad in Nederland. Niet is komen vast te staan - ook niet na verloop van drie jaren na het opmaken van de AGD’s - dat de onregelmatigheid in een andere lidstaat heeft plaatsgevonden dan wel in enige lidstaat accijns is betaald.
6.2. Belanghebbende heeft als vergunninghouder van de AGP met betrekking tot de uitslag voor de heffing van de accijns een risicoaansprakelijkheid.
6.3. Het is niet komen vast te staan dat de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur of een andere rechtsregel. Op grond van HvJ 12 september 2002, C-395/00 (Cipriani), moet worden aangenomen dat de viermaandstermijn van artikel 20, derde lid, van de Accijnsrichtlijn 1992 en artikel 86a, vierde lid, van de Wet (tekst tot 1 april 2010) eerst is aangevangen met de ontvangst van het controlerapport door belanghebbende. Belanghebbende heeft met al hetgeen zij sedertdien bij de Inspecteur en daarna in beroep en in hoger beroep heeft aangevoerd en aan stukken heeft ingebracht geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat de onttrekking heeft plaatsgehad in een andere lidstaat.
6.4. Het doel van de periode van vier maanden - te weten te bepalen welke lidstaat bevoegd is te heffen - staat in dit geval niet in de weg aan het opleggen van een naheffingsaanslag, nu belanghebbende tijdig heeft kunnen kennis krijgen van de onregelmatigheid en geen sprake is van schending van het recht van verdediging, althans dit recht voldoende is gewaarborgd, doordat belanghebbende naar behoren haar standpunten heeft kunnen kenbaar maken. Daarnaast stond belanghebbende de driejaarstermijn ter beschikking om aan te tonen dat buiten Nederland een onregelmatigheid of overtreding heeft plaatsgehad dan wel dat van de goederen in een andere lidstaat accijns is voldaan.
6.5. Van een handelen door de Inspecteur in strijd met het recht van verdediging van belanghebbende is geen sprake. Belanghebbende is door de Inspecteur door middel van de uitreiking van het controlerapport van 3 augustus 2007 en door middel van de brief van 24 augustus 2007 schriftelijk in kennis gesteld van de omstandigheid dat de zendingen niet zijn aangebracht en is daarbij de gelegenheid geboden de regelmatigheid van het vervoer van de goederen aan te tonen dan wel aan te geven op welke plaats de onregelmatigheid of de overtreding heeft plaatsgehad. Bij het boekenonderzoek, dat is aangevangen op 8 mei 2007, heeft de Inspecteur belanghebbende geïnformeerd over de redenen van de deelcontrole, te weten dat deze in het bijzonder was gericht op de gang van zaken met betrekking tot het juist en tijdig ontvangen van de AGD’s. Hieruit volgt dat belanghebbende ruim vóór 5 september 2007 de redenen van het deelonderzoek kende alsook de aard van de bevindingen met betrekking tot de AGD’s alsmede de goederen. In het licht van HvJ 18 december 2008, C-349/07 (Sopropé), heeft zij dan ook met toereikende kennis van zaken - mede gelet op de aard van de bedrijfsvoering alsmede haar kwaliteit van houder van een AGP - haar standpunt uiteen kunnen zetten en is zij voldoende in de gelegenheid geweest maatregelen te treffen naheffing van accijns af te wenden.
6.6. Het vorenoverwogene voert tot de slotsom dat de rechtbank terecht en op goede gronden heeft beslist dat belanghebbende de van haar nageheven accijns is verschuldigd. Bijgevolg is het hoger beroep ongegrond. Het incidenteel hoger beroep behoeft geen behandeling, omdat het, indien gegrond, niet leidt tot een andere beslissing dan bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig een partij in de proceskosten te veroordelen.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.W. Otto. De beslissing is op 29 juni 2012 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.