Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
nummer BK-11/00181
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer van 16 mei 2012
in het geding tussen:
de commanditaire vennootschap [X], gevestigd te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst/Oost Brabant, hierna: de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 23 februari 2011, nummer AWB 08/795 OB, betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslag.
Naheffingsaanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 1.097.433. Heffingsrente is berekend tot een bedrag van € 176.925.
1.2. Bij uitspraak op het door belanghebbende tegen de naheffing gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 285 is geheven.
1.4. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot € 761.509, bepaald dat de uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit, de Inspecteur veroordeeld belanghebbende de kosten van het bezwaar en het beroep van € 805 te voldoen en de Inspecteur gelast het betaalde griffierecht van € 281 aan belanghebbende te vergoeden.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 454 is geheven.
2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel hoger beroep ingesteld.
2.3. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend en heeft het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur beantwoord. De Inspecteur heeft daarop gereageerd met een conclusie van dupliek en met een conclusie van repliek in het incidenteel hoger beroep. Belanghebbende heeft vervolgens gedupliceerd op deze conclusie.
2.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 6 april 2012, gehouden te ’s-Gravenhage. Belanghebbende heeft schriftelijk aangegeven niet ter zitting te zullen verschijnen. Om uitstel van de mondelinge behandeling is niet verzocht. De Inspecteur is verschenen.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is in hoger beroep het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is een commanditaire vennootschap die op 27 december 2000 is aangegaan door [A] BV (Beheer BV) en Stichting [B] (Ziekenhuis). Het Ziekenhuis is commanditaire vennoot, Beheer BV treedt op als beherend vennoot. Belanghebbende heeft als doel het voor gemeenschappelijke rekening uitoefenen van een onderneming, omvattende het verkrijgen, beheren en exploiteren van machines, instrumenten en andere goederen ten dienste van de gezondheidszorg en het verhuren of leasen van die goederen. Voorts luidt het doel het verrichten van al hetgeen met het vorenstaande verband houdt of daaraan bevorderlijk kan zijn. Zij heeft geen personeel in dienst. De vertegenwoordiging jegens derden en de controlewerkzaamheden worden tegen vergoeding verricht door Beheer BV. De administratie van belanghebbende verzorgt [C].
3.2. Het Ziekenhuis heeft bij de oprichting van belanghebbende € 450 commanditair kapitaal ingebracht. Met enige regelmaat stort het Ziekenhuis kapitaal op de rekening van belanghebbende zulks naar gelang daar behoefte aan is wegens het verrichten van investeringen of ter dekking van kosten.
3.3. Belanghebbende maakt deel uit van een serie commanditaire vennootschappen die voor een termijn van één kalenderjaar door het Ziekenhuis worden ingeschakeld bij het aankopen van instrumenten en andere goederen. In alle gevallen is de beherend vennoot een BV waarvan Stichting [D] (de Stichting) aandeelhouder is. Jaarlijks sluiten het Ziekenhuis en de Stichting een overeenkomst van geldlening. Met het geleende geld (€ 18.000) richt de Stichting de beheermaatschappij op. De beheermaatschappij en het Ziekenhuis gaan vervolgens een commanditaire vennootschap aan. Tussen de Stichting en het Ziekenhuis is op 10 december 2000 een optieovereenkomst gesloten, inhoudende dat het Ziekenhuis na verloop van vijf jaren de aandelen in de beheermaatschappij overneemt voor een koopprijs gelijk aan de door het ziekenhuis aan de Stichting verstrekte lening.
3.3. In het geval dat het Ziekenhuis behoefte heeft aan nieuwe goederen met een kostprijs vanaf € 15.000, schaft belanghebbende deze goederen (de goederen) aan. Vervolgens verhuurt zij de goederen aan het Ziekenhuis. Zij is niet betrokken bij de inkoop. Het Ziekenhuis verricht alle werkzaamheden te komen tot de aanschaf van de goederen, zoals het inwinnen van informatie bij leveranciers, het onderhouden van de contacten met de leveranciers, het regelen van bestellingen op proef, alsmede het voeren van onderhandelingen en het bedingen van korting. Ook ruilt het Ziekenhuis oude apparatuur in bij leveranciers om korting te krijgen op de aanschafprijs van nieuwe goederen. Het Ziekenhuis maakt, nadat hij de keuze voor een bepaald goed heeft gemaakt, een orderbevestiging op en verzendt deze per e-mail naar belanghebbende. Belanghebbende schaft vervolgens de goederen aan op eigen naam en voor eigen rekening. De leveranciers leveren de goederen vervolgens rechtstreeks af respectievelijk installeren deze bij het Ziekenhuis.
3.4. Belanghebbende heeft met het Ziekenhuis voor het gebruik van de goederen een huurovereenkomst gesloten voor vijf jaar. Deze periode kan na afloop met vijf jaar worden verlengd. De jaarlijkse huur bedraagt 10,5 percent van de aanschafwaarde van de goederen (exclusief omzetbelasting), gebaseerd op een afschrijvingstermijn van tien jaar, verhoogd met een opslag voor kosten en winst. In de huurovereenkomst is - voor zover hier van belang - opgenomen:
“Artikel 3. Installering van het object.
3.1.
Het object zal door of namens verhuurder worden geïnstalleerd op de door huurder nader aan te geven adressen.
3.2.
Huurder zal voor eigen rekening zorgdragen dat de plaats van installatie geschikt is om het object te (laten) installeren met alle voorzieningen als gespecificeerd door de fabrikant en dat de elektrische leidingen geschikt zijn om het object te laten functioneren in overeenstemming met de voorwaarden van het plaatselijk elektriciteitsbedrijf.
Huurder zal er tevens voor zorgdragen dat de plaats van de installatie geschikt en beschikbaar is op de datum zoals vooraf overeengekomen. In deze ruimte of plaats moeten zodanige voorzieningen getroffen zijn, dat de betreffende leverancier het object binnen de door haar van tevoren opgegeven termijn kan installeren of gereed maken.
(...)
Artikel 7. Verplichtingen van verhuurder.
(...)
7.5
Verhuurder draagt bij dezen over c.q. cedeert aan huurder voor de looptijd van deze overeenkomst alle fabrieksgaranties voor zover nu of te eniger tijd van kracht. Huurder verklaart alle aanspraken uit dien hoofde alsmede alle andere aanspraken uit hoofde van tekortkomingen of gebreken van het object, niet-nakoming van verplichtingen door de fabrikant of schade, dientengevolge door hem of derden geleden, uitsluitend jegens de fabrikant te zullen uitoefenen, vrijwarende verhuurder ter zake. Verhuurder zal al het nodigde doen of laten om te bewerkstellingen dat huurder rechten ter zake van de garanties kan uitoefenen.
(...)
Artikel 8. Gebruiks- en bezitsrisico van huurder.
(...)
8.2
Huurder verklaart dat het object door hemzelf is uitgezocht en van een afmeting, ontwerp en capaciteit is die overeenkomt met zijn behoeften en doet afstand van enig beroep op dwaling ter zake jegens verhuurder.
Alle schade en/of aansprakelijkheid die direct of indirect mocht voortvloeien uit het bezit of gebruik van het object is voor risico van huurder, die verhuurder in de ruimste zin verklaart daartegen te vrijwaren; voor zover niet deze schade en/of aansprakelijkheid door verzekering is gedekt.
8.3
Verhuurder is niet aansprakelijk voor mogelijke gebreken, met betrekking tot de capaciteit, conditie, ouderdom, storingen en ander eigenschappen van de apparatuur. (..)
(...)
8.7
De goede werking van het object – voor zover niet gegarandeerd door de fabrikant – komt voor risico van huurder, alsmede alle nadeel en schade veroorzaakt door:
a. de ongelijkheid van het object voor het doel waarvoor huurder het nu of te eniger tijd bestemt;
b. fouten in de programma’s of (standaard)instructies bij het object, welke te zamen met het object worden gebruikt.
Artikel 9. Verzekering
9.1
Huurder is verplicht het object te verzekeren en verzekerd te houden tegen schade aan of tenietgaan van het object wegens brand, diefstal en zaakbeschadiging, een en ander op condities en bij verzekeraars ten genoegen van verhuurder.
9.2
Verhuurder machtigt huurder tot het zelfstandig afwikkelen van schadeclaims, waartegenover huurder zich verbindt, alle aan hem uitgekeerde verzekeringspenningen te zullen aanwenden voor onmiddellijk herstel van de geleden schade.
(...)
9.4
Voor risico van huurder komt alle schade welke het gevolg is van niet-uitkering door de verzekeraar om enige niet bij verhuurder gelegen reden.
(...)
Artikel 10. Onderhoud
10.1
Huurder is jegens verhuurder verplicht het object te doen onderhouden op een door de fabrikant aan te geven wijze al dan niet op basis van een standaard-onderhoudscontract zoals nader overeen te komen.
(...)”
3.5. Naast de huurovereenkomst hebben belanghebbende en het Ziekenhuis een koopoptie-overeenkomst gesloten. Het Ziekenhuis verkrijgt bij die overeenkomst het recht na afloop van de huurtermijn het goed te kopen voor ten minste 10 percent van de aanschafwaarde exclusief omzetbelasting. Ter zitting van de rechtbank heeft belanghebbende verklaard dat het Ziekenhuis na afloop van de huurtermijn de koopoptie heeft uitgeoefend en de goederen heeft gekocht voor 10 percent van de oorspronkelijke aanschafwaarde. De Inspecteur heeft dit bevestigd en toegevoegd dat belanghebbende in verband met die leveringen € 142.000 aan omzetbelasting heeft voldaan.
3.6. In verband met de verhuur van de goederen heeft belanghebbende omzetbelasting aan het Ziekenhuis in rekening gebracht en op aangifte voldaan. Zij heeft de voorbelasting ter zake van de aanschaf van de goederen in aftrek gebracht.
3.7. Op 21 april 2005 is een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2004. Van de bevindingen is een rapport opgemaakt waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort. Het rapport bevat, voor zover hier van belang, de conclusie:
”3.6 Conclusie
Gezien de bovenstaande feiten zoals de offertes aan het ziekenhuis, de inruil door het ziekenhuis van oude apparatuur, het bedingen van kortingen, het ondertekenen van het overnameprotocol door het ziekenhuis, het opmaken van de order door het ziekenhuis, het uitbrengen van mondelinge orders, de interne correspondentie inzake facturen en de betaalbaarstelling daarvan maken wij op dat het ziekenhuis de feitelijke opdrachtgever is en dat de goederen feitelijk aan het ziekenhuis zijn geleverd. Hierdoor kan als enige conclusie worden getrokken dat de goederen rechtstreeks zijn geleverd aan het ziekenhuis. Dit betekent dat de CV nooit de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken heeft verkregen. De CV kan de haar in rekening gebrachte omzetbelasting dan ook niet als voorbelasting in aftrek brengen. Indien de CV wel geacht moet worden eigenaar te zijn geweest dat deze eigendom dan vervolgens aan het ziekenhuis heeft doorgeleverd. Wij komen tot deze conclusie mede op grond van onderstaande uitspraken van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.”
De Inspecteur heeft op basis van deze conclusie de in aftrek gebrachte voorbelasting met de onderhavige aanslag nageheven.
Oordeel van de rechtbank
4. De rechtbank heeft met betrekking tot het beroep van belanghebbende overwogen:
”(…)
Levering van de goederen
2.1. Goederen worden in de zin van de Wet geleverd door de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken aan een ander over te dragen (HvJ EG 8 februari 1990, Safe Rekencentrum B.V., C-320/88, LJN: AS7032, en HR 4 juli 1990, nr. 24942, LJN: ZC3924). Voor de beantwoording van de vraag of de leveranciers de goederen aan [belanghebbende] hebben geleverd, moet dus worden beoordeeld of de macht om als een eigenaar over de goederen te beschikken aan [belanghebbende] is overgedragen. Meer specifiek staat de rechtbank voor de vraag of de leveranciers de goederen aan [belanghebbende] (standpunt [belanghebbende]) of aan het ziekenhuis (standpunt [Inspecteur]) hebben geleverd. De rechtbank overweegt daarover het volgende.
2.2. Tussen partijen is niet in geschil dat [belanghebbende] degene is die met de leveranciers de koopovereenkomsten heeft gesloten en dat [belanghebbende] de vergoedingen voor de goederen heeft betaald. Tot de gedingstukken behoort een kopie van de tussen [belanghebbende] en het ziekenhuis gesloten en door hen ondertekende overeenkomst van huur en verhuur voor het tweede kwartaal 2001. Gesteld noch gebleken is dat de andere huurovereenkomsten significant andersluidend zijn. Uit die overeenkomst leidt de rechtbank af dat [belanghebbende] en het ziekenhuis niet de bedoeling hebben gehad dat de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken door de leveranciers zou worden overgedragen aan het ziekenhuis of direct bij levering door de leveranciers op andere wijze bij het ziekenhuis terecht zou komen. Zo valt te lezen in artikel 1: “[belanghebbende] verklaart te verhuren aan [het ziekenhuis], gelijk deze verklaart te huren van [belanghebbende] de in de aan deze overeenkomst gehechte bijlage omschreven roerende zaken, hierna te noemen “het object”. In artikel 6.1 van de overeenkomst is bepaald dat het object eigendom is en blijft van [belanghebbende] en door [belanghebbende] mag worden weggehaald bij het verstrijken van de [huurperiode] en/of in de gevallen als in artikel 11 omschreven Pro. Het voorgaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat de macht om als een eigenaar over de goederen te beschikken, door de leveranciers is overgedragen aan [belanghebbende]. Dat, zoals [de Inspecteur] stelt, alle door het ziekenhuis gewenste medische apparatuur zonder enig voorbehoud door [belanghebbende] werd besteld en exclusief aan het ziekenhuis ter beschikking werd gesteld, [belanghebbende] niet betrokken is bij de onderhandelingen met de leverancier en het ziekenhuis de apparatuur feitelijk heeft gefinancierd, is niet voldoende om te oordelen dat de macht om als eigenaar over de desbetreffende goederen te beschikken door de leveranciers is overgedragen aan het ziekenhuis. De stelling van [de Inspecteur] dat het ziekenhuis feitelijk als eigenaar over de goederen kon beschikken omdat zij op ieder gewenst moment de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken kon verkrijgen door de uitoefening van de koopoptie op de aandelen in Beheer BV, mist feitelijke grondslag. Het ziekenhuis kon immers pas na vijf jaar die optie uitoefenen. Voorts is gesteld noch gebleken dat [belanghebbende] een onherroepelijke volmacht aan het ziekenhuis heeft verstrekt om de goederen te kunnen vervreemden of bezwaren of dat [belanghebbende] zich jegens het ziekenhuis heeft verplicht om op verzoek mee te werken aan een overdracht van de goederen aan derden.
Misbruik van recht
2.3. In zijn arrest van 21 februari 2006 (Halifax), nr. C-255/02, LJN: AV4241, EUR-Lex 62002J0255 (hierna: Halifax-arrest) heeft het HvJ EG over misbruik van recht voor recht verklaard (ov. 99):
”De Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd dat zij zich verzet tegen het recht van een belastingplichtige om de voorbelasting af te trekken indien de transacties waarop dit recht is gebaseerd een misbruik vormen.
Om te kunnen vaststellen dat sprake is van misbruik, is ten eerste vereist dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.”
Voor de beantwoording van de vraag of in het onderhavige geval sprake is van misbruik van recht, dient de rechtbank derhalve te beoordelen of hier in strijd met het doel van voormelde bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend en vervolgens of uit het geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestond een belastingvoordeel te verkrijgen.
2.4. Aangaande de vraag of hier in strijd met het doel van voormelde bepalingen een belastingvoordeel is toegekend, overweegt de rechtbank dat uitgangspunt van de Zesde richtlijn en de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) is, dat geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor zover een ondernemer aan hem geleverde goederen en aan hem verrichte diensten bezigt voor het verrichten van vrijgestelde handelingen. Gelet op de aard van de prestaties van een ziekenhuis heeft een dergelijke instelling hoofdzakelijk geen recht op aftrek van voorbelasting. Binnen de door [belanghebbende] en het ziekenhuis opgezette structuur leveren de leveranciers de goederen aan [belanghebbende], die de goederen verhuurt aan het ziekenhuis. Doordat die verhuur een belaste dienst is, kon [belanghebbende] de op de goederen drukkende voorbelasting integraal aftrekken (en was zij de belasting ter zake van de verhuur verschuldigd). Dit leidt er in die structuur toe dat in economische zin voor het ziekenhuis de voorbelasting wordt uitgesmeerd over de huurperiode. Het behalen van een dergelijk (financierings)voordeel levert op zich geen strijd op met het doel van de Zesde Richtlijn en de Wet. Dat is evenwel anders indien de contractvoorwaarden inzake de verhuur, in het bijzonder die met betrekking tot de vaststelling van de huurvergoeding, niet zouden overeenstemmen met normale marktvoorwaarden (Weald Leasing-arrest).
Naar het oordeel van de rechtbank is van normale marktvoorwaarden in onderhavig geval echter geen sprake, omdat het ziekenhuis naast het voordeel van de spreiding van de niet-aftrekbare voorbelasting de mogelijkheid kreeg en die mogelijkheid ook heeft benut om de goederen na ommekomst van een periode van 5 jaar te kopen voor 10% van de oorspronkelijke aanschafwaarde. Daardoor betaalde het ziekenhuis per saldo slechts 62,5% van de vergoeding die het zou hebben moeten betalen als de leveranciers de goederen direct aan het ziekenhuis zouden hebben geleverd. Naar het oordeel van de rechtbank voldoet die mogelijkheid tot koop van de goederen voor 10% van de oorspronkelijke aanschafwaarde in combinatie met de hoogte van de huurprijs en de minimum huurperiode, niet aan het vereiste van normale marktvoorwaarden. Immers een zakelijk handelende verhuurder of lessor zou geen genoegen nemen met een opbrengst die niet meer dan 62,5% van zijn eigen verkrijgingsprijs omvat. Een dergelijke verhuurder zou een hogere huurprijs of leasetermijn en/of een langere verhuurperiode en/of een hogere koopoptieprijs bedingen.
De rechtbank is daarom van oordeel dat de door [belanghebbende] genoten aftrek van voorbelasting ertoe leidt dat in strijd met het doel van de Zesde richtlijn en de Wet een belastingvoordeel wordt genoten.
2.5. Aangaande de vraag of het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen, stelt de rechtbank voorop dat een redelijke verdeling van de bewijslast met zich brengt dat het op de weg van [belanghebbende] ligt aannemelijk te maken dat aan de betrokken transacties een ander wezenlijk doel ten grondslag lag. Daartoe heeft [belanghebbende] gesteld dat het ziekenhuis ruimere investeringsmogelijkheden kreeg door de goederen te huren. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt dat daarvan - buiten de extra financiële ruimte die ontstond door het belastingvoordeel - sprake was. Het ziekenhuis zorgde immers zelf voor financiering van alle goederen door storting van commanditair kapitaal, zodat het financieringsvoordeel feitelijk alleen bestond uit het belastingvoordeel. [Belanghebbende] heeft dit ter zitting ook erkend. Ook uit de in het controlerapport geciteerde notitie “Toelichting BV/CV constructie”, welke notitie door het ziekenhuis aan de controlemedewerkers van de belastingdienst is overgelegd, leidt de rechtbank af dat het omzetbelastingvoordeel vooropstond. De tekst van die notitie luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“Het doel van de constructie
Het [B] is niet BTW-plichtig en kan over haar inkoop geen BTW terugvorderen. Bij investeringen gaat dit om aanzienlijke bedragen. In overleg met de accountant en de belastingadviseur is gekeken naar een mogelijkheid om toch BTW-voordeel te verkrijgen. Zodoende is de BV/CV constructie ontstaan.”
[Belanghebbende] heeft derhalve niet aannemelijk gemaakt dat het behalen van een omzetbelastingvoordeel niet het wezenlijke doel was van de onderhavige (ver)huurstructuur.
Dit leidt de rechtbank tot het oordeel dat die structuur kwalificeert als misbruik van recht.
Het rechtszekerheidbeginsel
2.6. [Belanghebbende] stelt zich op het standpunt dat misbruik van recht haar niet kan worden tegengeworpen, omdat de Hoge Raad de constructie vóór het Halifax-arrest van het Hof van Justitie van de EG heeft goedgekeurd, waardoor het rechtszekerheidsbeginsel aan die tegenwerping in de weg staat. Daarover overweegt de rechtbank dat in het arrest waar [belanghebbende] op doelt, HR 25 juli 2000, nr. 35888, LJN: AA6599, tussen partijen in geschil was of de in die procedure betrokken commanditaire vennootschap kwalificeerde als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet. Naar het oordeel van de rechtbank kan in dat arrest niet worden gelezen dat de Hoge Raad een verhuurstructuur als de onderhavige heeft goedgekeurd. Het beroep op het rechtszekerheidsbeginsel faalt derhalve reeds op die grond.
Het vertrouwensbeginsel
2.7. Tot september 2001 viel [belanghebbende] onder de competentie van de belastingdienst/[Q]. In september 2001 is die competentie overgedragen aan de belastingdienst Oost Brabant/kantoor [R]. Ten tijde van de competentieoverdracht liep bij de belastingdienst/[Q] een proefprocedure met betrekking tot drie commanditaire vennootschappen die evenals [belanghebbende] deel uitmaakten van een (ver)huurstructuur als de onderhavige. De uitkomst in de proefprocedures zou, aldus [belanghebbende], bindend zijn voor alle commanditaire vennootschappen die vielen onder kantoor [Q]. Aangezien bij de evenbedoelde drie commanditaire vennootschappen de naheffingsaanslagen zijn verminderd tot het bedrag aan omzetbelasting dat was teruggevraagd op facturen met formele gebreken, mocht [belanghebbende] erop vertrouwen dat ook haar naheffingsaanslag dienovereenkomstig zou worden vernietigd, dan wel verminderd.
Dienaangaande overweegt de rechtbank dat [belanghebbende], op wier weg het ligt dit aannemelijk te maken, het bestaan van een dergelijke afspraak of toezegging niet aannemelijk heeft gemaakt. [Belanghebbende] heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat geen afspraken of toezeggingen op papier zijn vastgelegd.
Het gelijkheidsbeginsel
2.8. Ter onderbouwing van haar stelling dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden, voert [belanghebbende] aan dat uit het handelen van de belastingdienst/[Q] inzake de drie commanditaire vennootschappen genoemd onder 2.8 blijkt dat aldaar een begunstigend beleid werd gevoerd ten aanzien van soortgelijke commanditaire vennootschappen. [Belanghebbende] neemt het standpunt in dat dit beleid ook op haar van toepassing is nu zij tot september 2001 onder de competentie van die eenheid viel en de naheffingsaanslag voor het overgrote deel ziet op de periode tot september 2001.
2.9. De rechtbank overweegt daarover dat tot de gedingstukken een schriftelijke verklaring van de inspecteur te [Q] behoort. Uit deze verklaring blijkt dat met de drie in 2.8 genoemde commanditaire vennootschappen in de bezwaarprocedure een compromis is overeengekomen waarbij het ondernemerschap is geaccepteerd. De rechtbank begrijpt uit die schriftelijke verklaring dat de inspecteur bij die commanditaire vennootschappen de stelling had ingenomen dat zij niet kwalificeerden als ondernemer in de zin van de Wet. Op 25 juli 2000 heeft de Hoge Raad in een vergelijkbaar geval geoordeeld dat de daar betrokken commanditaire vennootschap ondernemer was in de zin van artikel 7 van Pro de Wet. De rechtbank acht aannemelijk dat het compromis met de drie commanditaire vennootschappen is gesloten naar aanleiding van dit arrest van de Hoge Raad en dat de inspecteur op dat moment in de veronderstelling verkeerde dat met de uitkomst van die procedure de mogelijkheden voor het bestrijden van de (ver)huurconstructies waren uitgeput. De rechtbank acht daarmee, nu overigens daartoe door [belanghebbende] verder niets is aangevoerd, niet aannemelijk geworden dat de behandeling van die drie commanditaire vennootschappen berustte op een begunstigend beleid.
Hoogte van de naheffingsaanslag
2.10. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is de naheffingsaanslag terecht aan [belanghebbende] opgelegd. Tussen partijen is dan nog in geschil of de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag is opgelegd. [Belanghebbende] stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd met de door haar ter zake van de verhuur voldane omzetbelasting. Ter zitting heeft [de Inspecteur] verklaard dat hij dit laatste niet bestrijdt maar dat dit beperkt dient te blijven tot wat over het naheffingstijdvak op aangiften is voldaan. Voor latere tijdvakken dient een apart verzoek om teruggaaf te worden gedaan. Volgens [belanghebbende] heeft zij ter zake van de verhuur gedurende de jaren 2001 tot en met 2006 de volgende bedragen aan omzetbelasting op aangiften voldaan:
2001 en 2002 : € 152.912
2003 : € 115.662
2004 : € 118.520
2005 : € 118.520
2006 : € 142.289
Totaal : € 647.903
[De Inspecteur] heeft ter zitting gesteld dat [belanghebbende] in 2001 en 2002 een hoger bedrag aan omzetbelasting heeft voldaan namelijk in 2001 € 39.106 en in 2002 € 152.897. In totaal is derhalve op aangiften een bedrag van € 686.994 voldaan.
Voorts heeft [de Inspecteur] ter zitting gesteld dat de naheffingsaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, omdat [belanghebbende] een intracommunautaire verwerving heeft verricht en de ter zake door [belanghebbende] in aftrek gebrachte omzetbelasting ten bedrage van € 351.070 ten onrechte niet is nageheven. [De Inspecteur] doet daarom een beroep op interne compensatie. [Belanghebbende] heeft ter zitting bevestigd dat de even bedoelde intracommunautaire levering heeft plaatsgevonden en dat daarmee een omzetbelastingbedrag van € 351.070 is gemoeid.
2.11. In het Halifax-arrest heeft het HvJ EG onder meer geoordeeld:
”Wanneer een misbruik is vastgesteld, moeten de in het kader daarvan verrichte transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen.”
Naar het oordeel van de rechtbank wordt dat resultaat bereikt door het negeren van zowel de door [belanghebbende] geclaimde aftrek van voorbelasting als de door [belanghebbende] ter zake van de verhuur en de verkoop van de goederen voldane omzetbelasting. In dit kader verdient opmerking dat het HvJ EG in het Halifax-arrest heeft geoordeeld dat de belastingadministratie met terugwerkende kracht nabetaling van de afgetrokken bedragen mag vorderen voor elke transactie waarvan zij vaststelt dat misbruik is gemaakt van het recht op aftrek, maar dat de belastingadministratie daarvan ook elke belasting moet aftrekken die op een in een later stadium verrichte transactie heeft gedrukt, welke belasting de betrokken belastingplichtige artificieel was verschuldigd in het kader van de constructie om de belastingdruk te verlagen, en dat zij in voorkomend geval het teveel betaalde dient terug te geven. Hieruit volgt dat alle omzetbelasting die [belanghebbende] ter zake van de verhuur en de leveringen van de goederen die [belanghebbende] op aangifte heeft voldaan in mindering dient te worden gebracht op het bedrag van de naheffingsaanslag. Anders dan [de Inspecteur] betoogt, is daarom voor een vermindering met alleen de belasting die door [belanghebbende] op aangifte is voldaan over het tijdvak waar de naheffingsaanslag op ziet, geen plaats.
2.12. Nu ingevolge het Halifax-arrest in geval van misbruik van het recht op aftrek de in het kader daarvan verrichte transacties moeten worden geherdefinieerd, dient ook hetgeen ter zake van de intracommunautaire verwerving als vermeld onder 2.11 is afgetrokken te worden gecorrigeerd. Dat dit bedrag kennelijk per abuis niet is verwerkt in de oorspronkelijke naheffingsaanslag maakt niet dat de herdefiniëring zoals die uit het Halifax-arrest volgt voor deze aftrek achterwege zou moeten blijven. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het bedrag van de naheffingsaanslag als volgt te worden vastgesteld:
Nageheven € 1.097.433
bij:
intra communautaire verwerving € 351.070
subtotaal € 1.448.503
af:
omzetbelasting door [belanghebbende] op aangifte voldaan € 686.994
Verschuldigd € 761.509
2.13. Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor heeft overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard.
(…)”
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
5.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Belanghebbende beantwoordt de vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend. Het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur betreft – na het verhandelde ter zitting – enkel nog een door de rechtbank gemaakte tel- of schrijffout van € 700 (€ 351.070 moet zijn € 351.770).
5.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij de standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Beoordeling van het hoger beroep
6.1. De rechtbank heeft met hetgeen zij omtrent de in dit geschil spelende principiële (rechts)vragen heeft overwogen op goede gronden juiste beslissingen gegeven. Deze zijn in overeenstemming met de arresten die door de Hoge Raad recent op dit terrein zijn gewezen. Het Hof acht het in dit stadium van het geding voldoende te wijzen op HR 10 februari 2012, nr. 08/05317, HR 10 februari 2012, nr. 09/03203 en HR 30 maart 2012, nr. 09/03079.
6.2. Belanghebbende stelt zich in hoger beroep ten onrechte op het standpunt dat de Inspecteur in dit geval niet de bevoegdheid heeft bij wijze van interne compensatie bij de vaststelling van de na te heffen omzetbelasting rekening te houden met de ter zake van de intracommunautaire verwervingen verschuldigde omzetbelasting van € 351.770. Uit het - door het Hof bevestigde - oordeel van de rechtbank dat in dezen sprake is van misbruik van recht en dat herdefiniëring van de transacties moet plaatshebben, volgt dat ook rekening moet worden gehouden met de bij dat bedrag passende intracommunautaire verwervingen die alsdan – in verband met het niet voor aftrek in aanmerking komen van de op die grond verschuldigde omzetbelasting - leiden tot het terugnemen van de in aftrek genomen omzetbelasting van € 351.770. Voor zover belanghebbende het standpunt inneemt dat de Inspecteur door dit bedrag in de herdefiniëring op te nemen handelt in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, oordeelt het Hof dat dit standpunt voor het meergenoemde bedrag niet wordt gevolgd. Daartoe wordt overwogen dat, naar de Inspecteur heeft gesteld en het Hof aannemelijk acht, tijdens de ingestelde controle een door belanghebbende niet verklaard verschil van in aftrek te nemen omzetbelasting is geconstateerd. Op basis van de administratie is de af te trekken voorbelasting € 1.036.782 terwijl de aangiften een bedrag tonen van een in aftrek gebracht bedrag van € 1.381.994. Omdat dit verschil op dat moment niet kon worden verklaard is € 1.036.782 als correctie in aanmerking genomen. Aan het enkele feit dat dit verschil tijdens de controle aan de orde is gesteld en op dat moment niet kon worden verklaard, kan belanghebbende geen vertrouwen ontlenen dat leidt tot het thans achterwege blijven van een correctie. De Inspecteur heeft, nu hij over stukken beschikt waaruit het verschil blijkt, de grondslag van de correctie ook voldoende aannemelijk gemaakt. Dit ligt anders – de Inspecteur heeft zijn stelling dit punt dan ook ter zitting ingetrokken - voor het door hem in incidenteel hoger beroep voor interne compensatie ingebrachte bedrag van € 234.513. Ter zake van dit bedrag heeft de Inspecteur, ter zitting daarnaar gevraagd, aangegeven dat hij met het Hof van oordeel is dat dit bedrag niet in aanmerking komt voor interne compensatie, omdat op dat punt belanghebbende gelet op het verhandelde tijdens de controle mocht vertrouwen dat alle intracommunautaire verwervingen bij de Inspecteur in beeld waren, verder geen actie is ondernomen en belanghebbende mocht denken dat een en ander door de Inspecteur akkoord was bevonden.
6.3. De Inspecteur heeft ter zitting het incidenteel hoger beroep gehandhaafd enkel op het punt van de berekening van de naheffingsaanslag. De berekening moet zijn:
Nageheven € 1.097.433
Voldaan op aangifte € 686.994
Subtotaal € 410.439
bij:
intracommunautaire verwerving € 351.770
Verschuldigd € 762.209
6.4. Het vorenoverwogene voert het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is, dat het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur op het punt van de telfout gegrond is en dat moet worden beslist als hierna is vermeld.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover het de berekening van de naheffingsaanslag betreft en vermindert de naheffingsaanslag tot € 762.209.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.T. Sanders en B. van Walderveen en
W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. L. van den Bogerd. De beslissing is op 16 mei 2012 in het openbaar uitgesproken. Wegens ontstentenis van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door mr. Van Walderveen.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.