Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 94/1503
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid particulieren/ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende zijn aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1991.
1. Ontstaan en loop van het geding.
De vorenvermelde aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 216.228,=.
Na daartegen door belanghebbende tijdig gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de thans bestreden uitspraak de aanslag gehandhaafd.
Belanghebbende is van deze uitspraak tijdig en regelmatig in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 75,=.
De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden in raadkamer ter zitting van het Hof op 18 april 1996 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede, de Inspecteur.
Belanghebbende heeft voorafgaande aan de zitting een pleitnota met als bijlage de Algemene Voorwaarden voor de Veehandel aan het Hof en aan de wederpartij doen toekomen. Met instemming van partijen wordt deze pleitnota geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard geen bezwaar tegen overlegging van de evengenoemde bijlage te hebben. Het Hof rekent deze pleitnota en deze bijlage tot de stukken van het geding. Het Hof heeft in deze zaak op 2 mei 1996 mondeling uitspraak gedaan. Afschriften van het proces-verbaal van die uitspraak zijn op 6 mei 1996 aan partijen verzonden. Belanghebbende heeft tijdig en op regelmatige wijze verzocht de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Ter zake van dit verzoek heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 150,=.
2. Feiten.
Blijkens de gedingstukken en de gedeeltelijk hiervan afwijkende verklaringen van partijen ter zitting staat tussen partijen het volgende vast:
2.1. Belanghebbende, geboren in 1960, was gedurende het onderhavige jaar gehuwd.
2.2. Belanghebbende oefent in de vorm van een eenmanszaak een gemengd landbouwbedrijf uit. De activiteiten van dit bedrijf, waarvan het boekjaar samenvalt met het kalenderjaar, bestaan onder meer uit het mesten van varkens.
2.3. In het onderhavige jaar (1991) heeft belanghebbende 5.868 slachtrijpe varkens verkocht aan een varkenshandelaar, die deze varkens op zijn beurt aan een slachterij heeft verkocht.
2.4. Tijdens het vervoer van varkens naar een slachthuis bestaat het risico dat een gezond varken komt te overlijden door bijvoorbeeld een hartaanval ten gevolge van stress (hierna: het vervoersrisico). Ten gevolge van zulk een overlijden verliest het vlees van het desbetreffende varken zijn waarde.
2.5. De Algemene Voorwaarden voor de Veehandel, zoals vastgesteld door de Algemene Ledenvergadering van de Nederlandse Bond van Handelaren in Vee op 23 mei 1992 (hierna: de Algemene Voorwaarden) luiden - voor zover in casu van belang - als volgt:
"Artikel 1: Inhoud Pro
In deze voorwaarden worden de rechtsbetrekkingen geregeld tussen koper en verkoper van rundvee, kalveren, varkens, biggen, schapen, lammeren en geiten, alsmede de wijze van verhandeling en vervoer van vee terzake van tussen de partijen mondeling of schriftelijk tot stand gekomen koopovereenkomsten.
(...)
Artikel 2: Toepassing Pro
Degene die deze Algemene Voorwaarden toepast is verplicht die voorwaarden vóór of bij het sluiten van de koopovereenkomst aan de wederpartij ter hand te stellen. Indien de Algemene Voorwaarden van toepassing zijn en partijen overeenkomen van deze voorwaarden af te wijken, dient dit duidelijk vooraf te worden afgesproken.
(...)
Artikel 4: Koopovereenkomst Pro
De koopovereenkomst waarop deze Algemene Voorwaarden van toepassing zijn, is tot stand gekomen zodra de koper en verkoper mondeling of schriftelijk overeenstemming hebben bereikt over het dier of de dieren, de prijs en eventuele bijzondere leveringsvoorwaarden.
(...)
Artikel 6: Aflevering Pro
De verkoper is verplicht het dier of de dieren op de overeengekomen plaats en tijd af te leveren, dan wel ter aflevering beschikbaar te stellen. De koper is verplicht het dier of de dieren op de overeengekomen plaats en tijd in ontvangst te nemen, tenzij het dier of de dieren ongeschikt zijn geworden voor ontvangstname.
Artikel 7: Risico Pro-overgang
Het risico voor de dieren gaat over van de verkoper op de koper op het moment van de aflevering, tenzij uitdrukkelijk anders is overeengekomen.
(...)
Artikel 10: Vervoer Pro
Partijen spreken af wie zorg draagt voor het vervoer van het dier of de dieren. Op het vervoer van vee zijn de Wet Overeenkomst Wegvervoer, de Algemene Vervoerscondities 1983 (AVC) en de Algemene Veevervoerscondities (AVVC) van de Stichting Vervoeradres van toepassing.
(...)".
2.6. Bij verkoop van varkens waarbij niet overeenkomstig de hoofdregel van artikel 7 van Pro de Algemene Voorwaarden het risico voor de dieren, waaronder het vervoersrisico, van de verkoper op de koper overgaat op het moment van de aflevering - zoals belanghebbende sedert het begin van het jaar 1991 met
zijn afnemers overeenkomt - , ontvangt de verkoper voor een tijdens het vervoer naar het slachthuis als gevolg van stress overleden varken niets.
Bij verkoop van varkens waarbij wèl overeenkomstig de evenbedoelde hoofdregel (hierna ook wel: de hoofdregel) het risico voor de dieren van de verkoper op de koper overgaat op het moment van de aflevering - zoals belanghebbende tot het begin van het jaar 1991 met zijn afnemers overeenkwam -, ontvangt de verkoper voor elk levend bij het slachthuis aangekomen varken fl. 1,50 minder dan het geval zou zijn geweest indien op deze verkoop niet de hoofdregel van toepassing zou zijn geweest, maar ontvangt hij voor elk tijdens het vervoer naar het slachthuis ten gevolge van stress overleden varken een vergoeding ter grootte van het bedrag dat een levend aangevoerd varken die dag zou hebben opgebracht (in de stukken ook wel aangeduid als: de dagwaarde).
Niet is in geschil dat de verkoop van ongeveer twee derde gedeelte van alle varkens geschiedt met toepassing van de hoofdregel van artikel 7 van Pro de Algemene Voorwaarden. Evenmin is in geschil dat, afgezien van het toepassen van de hoofdregel - welk toepassen, naar belanghebbende stelt doch de Inspecteur betwist, is aan te merken als het sluiten van een overeenkomst van verzekering -, verzekering van het vervoersrisico niet voorkomt.
2.7. Op de door belanghebbende bij zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen over het onderhavige jaar (1991) gevoegde winst- en verliesrekening komt met betrekking tot het vervoersrisico geen toevoeging aan een zogeheten reserve assurantie eigen risico voor, terwijl een dergelijke reserve ook niet voorkomt op de bij deze
aangifte gevoegde balans per 31 december 1991.
Nadat de Inspecteur belanghebbendes aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor dit jaar met dagtekening 31 juli 1993 conform deze aangifte had vastgesteld, heeft belanghebbende de Inspecteur bij schrijven
van 18 augustus 1993 een verbeterde aangifte doen toekomen waarbij hij met betrekking tot het vervoersrisico ten laste van zijn winst over het onderhavige jaar alsnog een bedrag van 5.868 x fl. 1,50 is fl. 8.802,= aan een reserve assurantie eigen risico doteert. De Inspecteur heeft dit schrijven aangemerkt als een bezwaarschrift; bij zijn uitspraak op dit bezwaarschrift de bestreden uitspraak heeft hij de aanslag gehandhaafd.
2.8. Het onder 2.7 vermelde bedrag van fl. 8.802,= is als zodanig niet in geschil.
3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen.
3.1. Het geschil betreft de vraag of het belanghebbende is toegestaan in het onderhavige jaar (1991) op de voet van het bepaalde in artikel 13, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 met betrekking tot het vervoersrisico een reserve assurantie eigen risico te vormen.
Deze vraag dient naar de mening van belanghebbende bevestigend, doch naar het oordeel van de Inspecteur ontkennend te worden beantwoord.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke zij daartoe hebben aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder voor wat belanghebbende betreft zijn pleitnota, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende:
Het Hof kan er voor deze zaak van uitgaan dat ook gedurende het gehele onderhavige jaar (1991) Algemene Voorwaarden voor de Veehandel bestonden, dat die voorwaarden golden voor de gehele branche zoals omschreven in punt 3.0, onder A, B en C, van het als bijlage bij het beroepschrift in kopie tot de stukken behorende rapport van de Inlichtingendienst van de FIOD van 30 juni 1993, nr. RAER 88.1479, en dat die voorwaarden gelijkluidend waren aan de onder 2.5 ten dele weergegeven, op 23 mei 1992 vastgestelde Algemene Voorwaarden. De aflevering in de zin van artikel 7 van Pro de Algemene Voorwaarden van mestvarkens vindt plaats op het bedrijf van de varkensmester, de verkoop vindt dus plaats af boerderij; het vervoer van de verkochte varkens vanaf het bedrijf van de varkensmester naar de varkenshandelaar of het slachthuis wordt geregeld door en geschiedt voor rekening van de koper. Het toepassen van de hoofdregel is aan te merken als het door de verkoper met de koper sluiten van een overeenkomst waarbij de verkoper het op hem rustende risico dat een varken tijdens het vervoer naar het slachthuis ten gevolge van stress overlijdt en dat hij in verband daarmede voor dat varken niets ontvangt, bij de koper tegen betaling aan deze van een premie van fl. 1,50 per levend bij het slachthuis aangekomen varken in die zin verzekert dat hij alsdan voor een dood varken niet niets ontvangt, doch de dagwaarde krijgt uitgekeerd; evenbedoelde premie van fl. 1,50 per levend bij het slachthuis aangekomen varken wordt door de verkoper bij wege van
verrekening met de koopprijs aan de koper voldaan.
Voor het geval het Hof van oordeel is dat de hoofdregel van artikel 7 van Pro de Algemene Voorwaarden geen overeenkomst van verzekering vormt noch een dergelijke overeenkomst kan vormen, wordt uitdrukkelijk verklaard dat de bestreden uitspraak dient te worden bevestigd. Alsdan kan immers niet worden gezegd dat belanghebbende in het jaar 1991 een risico heeft gelopen (het vervoersrisico) dat door anderen in belangrijke mate wordt verzekerd.
Het aan het slot van het beroepschrift gedane verzoek tot veroordeling van de Inspecteur in belanghebbendes proceskosten heeft uitsluitend betrekking op de kosten van de belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
De Inspecteur:
Het toepassen van de hoofdregel is niet het sluiten van een overeenkomst van verzekering, doch vormt een verkoopconditie: de verkoper heeft de keuze om òf zijn varkens te verkopen tegen fl. x voor een levend en nihil voor een dood bij het slachthuis aangekomen varken, òf zijn varkens te verkopen voor (fl. x minus fl. 1,50) voor een levend en de dagwaarde voor een dood bij het slachthuis aangekomen varken. Bij toepassing van de hoofdregel berust het vervoersrisico derhalve bij de koper op grond van de overeenkomst van koop en verkoop en niet op grond van een op deze overeenkomst voortbouwende overeenkomst van verzekering.
Als het Hof met belanghebbende van oordeel is dat het toepassen van de hoofdregel een overeenkomst van verzekering vormt, dan nog is vorming van een reserve assurantie eigen risico niet mogelijk nu niet is voldaan aan de in artikel 255 van Pro het Wetboek van Koophandel gestelde eis dat de verzekering
schriftelijk moet worden aangegaan bij een akte, welke de naam van polis draagt. Bovendien zou deze overeenkomst van verzekering, mede gelet op de in verhouding tot de verkoopprijs van een varken ad fl. 250,= à fl. 300,= zeer
geringe premie, geen afzonderlijke overeenkomst maar slechts een ondergeschikt onderdeel van de integrale overeenkomst vormen.
Geen aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 207.426,=. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil.
4.1. Mede gelet op het bepaalde in de artikelen 1, 2 en 4 van de Algemene Voorwaarden, is het Hof van oordeel dat artikel 7 van Pro deze voorwaarden niet anders kan worden uitgelegd dan als een beding dat onderdeel uitmaakt van tussen varkensmesters en hun afnemers gesloten overeenkomsten van koop en verkoop. De in artikel 7 vervatte Pro hoofdregel dat het risico voor de dieren op het moment van de aflevering overgaat van de verkoper op de koper, bewerkstelligt dat na dit moment niet de verkoper doch uitsluitend de koper met betrekking tot het vervoersrisico een verzekerbaar belang heeft.
Een en ander brengt met zich dat evenbedoelde hoofdregel geen overeenkomst van verzekering vormt noch een dergelijke overeenkomst kan vormen. Bij van toepassing zijn van deze regel is derhalve geen sprake van een koopprijs waarmede een verzekeringspremie wordt verrekend, maar uitsluitend van een, zij het lagere, koopprijs.
4.2. Voor het geval het Hof tot zijn in 4.1 weergegeven oordeel mocht komen, heeft belanghebbende ter zitting uitdrukkelijk verklaard dat de bestreden uitspraak moet worden bevestigd.
5. Proceskosten.
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
6. Beslissing.
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus vastgesteld op 26 november 1996 door J.A. Meijer, voorzitter, G.J. van Muijen en P.J.M. Bongaarts, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, waarnemend griffier.
Met ontvangstbevestiging in afschrift aan partijen verzonden
op: 26 november 1996
[Zie ook arrest HR nummer 32887 (red.)]