Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 94/1558
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X Holding B.V. te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid grote ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de haar opgelegde naheffingsaanslag in de dividendbelasting en tegen het kwijtscheldingsbesluit betreffende de in deze aanslag begrepen verhoging.
1. Ontstaan en loop van het geding
De naheffingsaanslag is berekend naar een opbrengst van ƒ 409.086,-- en naar een tarief van 25 percent van de opbrengst. In de naheffingsaanslag is een verhoging begrepen van, na gedeeltelijke kwijtschelding, 25 percent.
Na tijdig bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot een naar een tarief van 15 percent van de opbrengst, zonder verhoging.
Belanghebbende is van die uitspraak tijdig en regelmatig in beroep gekomen.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 20 december 1995. Aldaar zijn verschenen en gehoord mr A, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud daarvan wordt geacht hier te zijn ingevoegd.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. In 1988 heeft belanghebbende van B GmbH, gevestigd in de Bondsrepubliek Duitsland, 75 van haar geplaatste aandelen ingekocht voor een bedrag van ƒ 427.836,--. Op deze aandelen was ƒ 18.750,-- gestort.
2.2. De in 2.1 bedoelde koopsom is afgeboekt op belanghebbendes eigen vermogen, waarbij het aantal geplaatste aandelen is verminderd met 75 tot 325.
2.3. Ter zake van deze inkoop van aandelen heeft belanghebbende geen dividendbelasting ingehouden en afgedragen.
2.4. De Inspecteur heeft het verschil tussen de in 2.1. vermelde koopsom voor de ingekochte aandelen en het op deze aandelen gestorte kapitaal aangemerkt als een dividenduitkering ten bedrage van ƒ 409.086,-- en ter zake
daarvan de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd.
3. Geschil
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de in 2.4. bedoelde inkomsten moeten worden aangemerkt als dividend in de zin van artikel 13 van Pro de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene
andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied van 16 juni 1959, Trb. 1959, 85, (hierna: het Verdrag), ten aanzien waarvan het recht tot belastingheffing weliswaar aan Duitsland is toegewezen maar waarover Nederland ingevolge de leden 2 en 3 van dat artikel 15 percent Pro dividendbelasting mag heffen, zoals de Inspecteur stelt, dan wel als inkomsten uit een onderneming in de zin van artikel 5 van Pro het Verdrag of als inkomsten uit de vervreemding van een deelneming in de zin van artikel 8, lid 1, van het Verdrag, ten aanzien waarvan het recht tot belastingheffing aan Duitsland is toegewezen, zoals belanghebbende stelt.
3.2. Voor het standpunt van belanghebbende wordt verwezen naar de van haar afkomstige stukken. Ter zitting heeft zij daaraan, zakelijk weergegeven, het volgende toegevoegd. Zo niet uit het arrest van de Hoge Raad van 25 mei 1994, BNB 1994/219, blijkt dat de werkingssfeer van artikel 13 van Pro het Verdrag voor wat betreft de inkoop van eigen aandelen beperkt is tot particuliere aandeelhouders, volgt zulks uit artikel 2, lid 2, van het Verdrag in
verbinding met artikel 2 van Pro de Wet op de dividendbelasting 1965 (hierna: de Wet).
Steun voor deze opvatting is ook te ontlenen aan het arrest van de Hoge Raad van 14 november 1956, BNB 1957/20. Zo het recht tot belastingheffing ten aanzien van de onderwerpelijke inkomsten niet op grond van artikel 8 van Pro het Verdrag aan Duitsland is toegewezen, is zulks het geval op grond van artikel 5 van Pro het Verdrag. B GmbH is immers een ondernemer.
3.3. Voor het standpunt van de Inspecteur wordt verwezen naar de van hem afkomstige stukken. Ter zitting heeft hij daaraan, zakelijk weergegeven, het
volgende toegevoegd. Hij vindt steun voor zijn standpunt in het arrest van de Hoge Raad van 25 mei 1994, BNB 1994/219. Of sprake is van dividend wordt bepaald door de aard van de inkomsten en niet door de hoedanigheid van ondernemer of particulier van degene die de inkomsten ontvangt.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Vaststaat dat belanghebbende de in 2.1 bedoelde koopsom heeft afgeboekt op haar vermogen, waarbij zij het aantal geplaatste aandelen heeft verminderd met de ingekochte aandelen. Daardoor heeft zich een vermogensverschuiving voorgedaan van belanghebbende naar B GmbH, als gevolg waarvan aan het vermogen van belanghebbende de inkoopprijs ten bedrage van ƒ 427.836,-- verminderd met het op de aandelen gestorte kapitaal ten bedrage van ƒ 18.750,-- ofwel ƒ 409.086,-- gedekt door de in haar aanwezige winst ten gunste van B GmbH is onttrokken, zonder dat belanghebbende daartegenover een reëel vermogensactief heeft verkregen. Op grond van de artikelen 2 en 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet behoort die onttrekking als een uitdeling van winst tot de opbrengst van
aandelen waarnaar dividendbelasting wordt geheven, ook indien degene die die uitdeling van winst ontvangt de hoedanigheid van ondernemer heeft.
4.2. Nu is vastgesteld dat het bedrag van de onttrekking behoort tot de opbrengst van aandelen waarnaar dividendbelasting wordt geheven, komt de vraag aan de orde of het Verdrag aan Nederland enige beperking oplegt bij de
toepassing van deze heffing. In dit verband zou de onderhavige opbrengst kunnen vallen onder de werkingssfeer van artikel 5 (dat handelt over winst uit onderneming), van artikel 8 (dat handelt over vervreemdingswinst op deelnemingen) of van artikel 13 (dat handelt over dividenden) van het Verdrag.
Aangezien de toepassing van de eerste twee bepalingen ertoe leidt dat Nederland zich in het voorliggende geval geheel van heffing dient te onthouden terwijl het bij toepassing van de laatstgenoemde bepaling een beperkt heffingsrecht heeft, is het van belang vast te stellen welk van deze verdragsartikelen van toepassing is.
4.3. Uit paragraaf 10 van het Slotprotocol volgt dat de bate als dividend moet worden aangemerkt. Ingevolge deze bepaling ziet de uitdrukking `inkomsten uit ... aandelen' immers op dividenden in de zin van artikel 13 van Pro het Verdrag, onder uitsluiting van de toepasselijkheid van artikel 5 en Pro kennelijk ook van artikel 8 van Pro het Verdrag. Aangezien de uitdrukking `inkomsten uit ... aandelen' niet nader wordt gedefinieerd door het Verdrag, moet zij ingevolge artikel 2, tweede lid, van het Verdrag bij ontbreken van een tot een andere betekenis
nopende verdragscontext, naar Nederlands belastingrecht worden uitgelegd. In die zin omvat zij mede het verschil tussen hetgeen bij inkoop van aandelen wordt verkregen en het op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal.
4.4. Uit het vorenoverwogene en het bepaalde in artikel 13, leden 2 en 3, van het Verdrag volgt dat Nederland het recht heeft de onderwerpelijke inkomsten aan een bronheffing van ten hoogste 15 percent te onderwerpen. Het gelijk is derhalve aan de zijde van de Inspecteur. Voor dat geval is niet in geschil
dat zijn uitspraak moet worden bevestigd.
5. De proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
6. De beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus vastgesteld op 4 februari 1997 door P.J. van Amersfoort, voorzitter, A.J. van Soest en C. van Raad, in tegenwoordigheid van C.A.F.M. Stassen,
Waarnemend griffier en op die datum in het openbaar uitgesproken.
Met ontvangstbevestiging in afschrift aan partijen verzonden
op: 4 februari 1997
[Zie ook arrest HR nummer 33108 (red.)]