Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 95/3185
HET GERECHTSHOF TE 's_HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X, wonende te Z, tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een aanslag in de inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 44.355,=. Het aanslagbiljet waaruit van deze aanslag blijkt, is gedagtekend 31 augustus 1995.
Deze aanslag is, naar aanleiding van een 4 augustus 1995
gedagtekend en op 7 augustus 1995 door de Inspecteur ontvangen
bezwaarschrift van belanghebbende, bij de bestreden uitspraak
gehandhaafd.
Belanghebbende is van die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep, waarvan de Voorzitter met toepassing van het bepaalde in artikel 18c van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken heeft bepaald dat deze versneld zal worden behandeld, heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 75,=.
De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in
raadkamer ter zitting van het Hof van 19 juni 1996 te 's-Hertogenbosch. Daar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, de heer mr. A, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Partijen hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft belanghebbende bij zijn pleitnota één bijlage overgelegd.
2. Vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het, deels daar van afwijkende, verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Bij notariële akte van 14 november 1994 heeft belanghebbende
zich bij wege van schenking verbonden tot het aan de Stichting B Fonds te Q doen van een "periodieke uitkering" (partijen twisten over de vraag of te dezen wel sprake is van een periodieke uitkering, onderscheidenlijk van een lijfrente, in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1994; hierna: de Wet)) bestaande uit vijf jaarlijkse termijnen van elk
fl. 250.000,=, telkens vervallende op 15 december, voor het eerst op 15 december 1994 en voor het laatst op 15 december 1998. Bij deze akte is onder meer bepaald dat deze "periodieke uitkering", mocht belanghebbende tussentijds komen te overlijden, eindigt met de laatste aan dat overlijden voorafgaande vervaltermijn en dat deze "periodieke uitkering" (in deze akte ook wel aangeduid als "lijfrente") niet kan worden afgekocht, vervreemd of tot voorwerp van zekerheid kan dienen. Bij deze akte is voorts bepaald dat de "periodieke uitkeringen" ad fl. 250.000,= naar keuze van belanghebbende op de betalingsdatum in contanten kunnen worden voldaan en/of door belanghebbende aan het B Fonds kunnen worden schuldig gebleven (dit keuzerecht van belanghebbende hierna ook wel aan te duiden als: het keuzerecht). Met betrekking tot aldus door belanghebbende aan het B Fonds schuldig gebleven bedragen is bij deze akte bepaald dat belanghebbende over deze bedragen een rente dient te voldoen van 7,25% op jaarbasis, dat op deze bedragen te allen tijde aflossingen mogen worden verricht doch slechts met een minimum van fl. 1.000,= of veelvouden daarvan en dat het schuldig geblevene terstond en zonder enige waarschuwing opeisbaar is bij niet_betaling van de rente, bij faillissement of aanvrage van surséance van belanghebbende, bij emigratie of bij overlijden van belanghebbende en bij inbeslagname van belanghebbendes roerende of onroerende zaken.
2.2. Blijkens deze akte is aan de onder 2.1 bedoelde schenking voor het B Fonds onder meer de last verbonden om het verkregene binnen zijn doelstelling aan te wenden voor de bevordering van de Nederlandse filmkunst in het algemeen en voor steun aan casu quo voor oprichting en instandhouding van een Nederlands filmmuseum en dient het B Fonds ter uitvoering van deze last onverwijld na het overlijden van belanghebbende in de eerste plaats over te gaan tot het oprichten van een stichting tot steun aan casu quo ter oprichting en inrichting alsmede ter instandhouding en exploitatie van een filmmuseum.
2.3. Belanghebbende heeft er bij het op 15 december 1994 vervallen van de eerste onder 2.1 bedoelde termijn van fl. 250.000,= met gebruikmaking van het keuzerecht voor gekozen om deze termijn voor een gedeelte, groot fl. 245.000,=, te voldoen in contanten en voor een gedeelte, groot fl. 5.000,=,
schuldig te blijven.
2.4. In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen over het onderhavige jaar (1994) heeft belanghebbende als aftrekbare giften in de vorm van termijnen van
lijfrenten een bedrag van in totaal fl. 400.000,= in aanmerking genomen, te weten de eerste onder 2.1 bedoelde, op 15 december 1994 vervallen termijn ad fl. 250.000,= en een op grond van een andere schenking door hem in dit jaar aan het B Fonds voldane _ niet in geschil zijnde _ termijn van lijfrente ad fl. 150.000,=. Giften als bedoeld in artikel 47, eerste lid, onderdeel b, van de Wet zijn in deze aangifte niet in aanmerking genomen.
Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het evenvermelde bedrag van fl. 250.000,= slechts tot het gedeelte daarvan ad fl. 245.000,= dat daadwerkelijk door belanghebbende aan het B Fonds is uitgekeerd, is aan te merken als een gift in de vorm van een termijn van lijfrente (onder gift in de vorm van een termijn van lijfrente zowel hier als hierna steeds te verstaan: een gift in de vorm van een termijn van lijfrente in de zin van het eerste lid, onderdeel a, jo. het tweede lid van artikel 47 van de Wet). In verband hiermede heeft hij het door belanghebbende aangegeven belastbaar inkomen ad fl. 39.355,= met fl. 5.000,= verhoogd tot fl. 44.355,=.
2.5. Belanghebbende was ten tijde van het verlijden van de onder 2.1 vermelde akte 71 jaar oud en ongehuwd. Zijn onzuiver inkomen over het jaar 1994 bedraagt fl. a; hierin is een bedrag van fl. b begrepen aan zuivere inkomsten uit effecten. Zijn vermogen bedroeg per 1 januari 1995 fl. c.
2.6. Niet is in geschil dat het B Fonds een instelling is als bedoeld in artikel 47, eerste lid, onderdeel a, onder 1E, van de Wet en dat belanghebbende zich tot het aan dit fonds doen van de onder 2.1 bedoelde "periodieke uitkeringen" heeft verbonden uit vrijgevigheid.
Evenmin is in geschil dat de contante waarde van het onder 2.3
vermelde, door belanghebbende op 15 december 1994 aan het B Fonds schuldig gebleven bedrag van fl. 5.000,=, eveneens fl. 5.000,= bedraagt.
2.7. Beide partijen hebben ter zitting uitdrukkelijk verklaard dat de kans dat door belanghebbende aan het B Fonds schuldig gebleven bedragen als bedoeld onder 2.1 anders dan door het overlijden van belanghebbende opeisbaar worden, is te verwaarlozen.
2.8. Beide partijen hebben zich ter zitting eensluidend op het standpunt gesteld dat de aanslag ten tijde van het indienen van het bezwaarschrift weliswaar nog niet tot stand was gekomen, maar dat belanghebbende redelijkerwijs kon menen dat dit wel reeds het geval was.
3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft de vraag of de Inspecteur de onder 2.4 vermelde correctie terecht heeft aangebracht, welke vraag zich toespitst op de volgende vragen:
I. Heeft belanghebbende in het onderhavige jaar (1994) - afgezien van de onder 2.4 vermelde, niet in geschil zijnde termijn van lijfrente ad fl. 150.000,= _ aan het B Fonds al dan niet een gift in de vorm van een termijn van lijfrente gedaan en, zo ja, tot welk bedrag?
Belanghebbende is van oordeel dat hij een gift in de vorm van een termijn van lijfrente heeft gedaan en dat deze fl. 250.000,= beloopt, terwijl de Inspecteur primair van oordeel is dat belanghebbende in het geheel geen gift in de vorm van een termijn van lijfrente heeft gedaan en subsidiair van oordeel is dat belanghebbende een gift in de vorm van een termijn van lijfrente heeft gedaan ten bedrage van fl. 245.000,=.
II. Is, indien de onder I vermelde vraag moet worden beantwoord overeenkomstig het subsidiaire standpunt van de Inspecteur, het onder 2.3 vermelde, door belanghebbende aan het B Fonds schuldig gebleven bedrag van fl. 5.000,= aan te merken als een door belanghebbende aan dit fonds gedane en in dit jaar (1994) in aanmerking te nemen overige gift (onder overige gift zowel hier als hierna steeds te verstaan: een gift als bedoeld in artikel 47, eerste lid, onderdeel b, van de Wet)?
Deze vraag dient naar de mening van belanghebbende bevestigend,
doch naar het oordeel van de Inspecteur ontkennend te worden beantwoord.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de door hen ter zitting voorgedragen en overgelegde pleitnota's, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende:
Indien met de Inspecteur moet worden geoordeeld dat belanghebbende in het geheel geen gift in de vorm van een termijn van lijfrente heeft gedaan, onderscheidenlijk slechts een gift in de vorm van een termijn van lijfrente heeft gedaan ten belope van het door hem daadwerkelijk in contanten aan het B Fonds uitgekeerde bedrag van fl. 245.000,=, dan is belanghebbende subsidiair van oordeel dat het gehele bedrag van fl. 250.000,=, onderscheidenlijk het schuldig gebleven gedeelte hiervan ad fl. 5.000,=, is aan te merken als een in het onderhavige jaar (1994) in aanmerking te nemen overige gift. De door belanghebbende over het schuldig gebleven bedrag van fl. 5.000,= aan het B Fonds verschuldigde rente wordt door dit fonds toegevoegd aan het voor het filmmuseum bestemde kapitaal.
De aan het slot van het beroepschrift bedoelde proceskosten bestaan uitsluitend uit de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
De Inspecteur:
Gelet op het keuzerecht is niet alleen geen sprake van een lijfrente in de zin van artikel 47, tweede lid, van de Wet, maar is ook geen sprake van een periodieke uitkering en daarmede van een lijfrente in de zin van artikel 45, vierde lid, van de Wet. Mede in verband hiermede had ook het in dit jaar door belanghebbende aan het B Fonds in contanten uitgekeerde bedrag van fl. 245.000,= niet moeten worden aangemerkt als een gift in de vorm van een termijn van lijfrente. Dit bedrag is wèl aan te merken als een overige gift.
Het door belanghebbende schuldig gebleven bedrag van fl. 5.000,= maakt niet alleen geen deel uit van een gift in de vorm van een termijn van lijfrente, maar is ook niet aan te merken als een overige gift; schuldigerkenning uit liberaliteit vormt wèl een materiële bevoordeling, maar niet een gift in de zin van artikel
47 van de Wet.
De elementen van de aanslag zijn vastgesteld op 10 juli 1995. Geen aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van primair fl. 39.355,= en, naar het Hof begrijpt, subsidiair fl. 44.355,= minus (fl. 5.000,= verminderd met 1% van het onzuivere inkomen ad fl. 456.155,= is, afgerond) fl. 439,= is fl. 43.916,=.
De Inspecteur concludeert zowel primair als subsidiair tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
4. Overwegingen omtrent het geschil
Vooraf en ambtshalve
4.1. Het aanslagbiljet waaruit van de onderhavige aanslag blijkt, is gedagtekend 31 augustus 1995, terwijl het bezwaarschrift is gedagtekend 4 augustus 1995 en op 7 augustus 1995 door de Inspecteur is ontvangen. Hoewel de Inspecteur de elementen van deze aanslag reeds op 10 juli 1995 had vastgesteld, is deze aanslag gelet op het bepaalde in artikel 5, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen eerst op 31 augustus 1995
vastgesteld. Het bezwaarschrift is derhalve voor het begin van de bezwaartermijn ingediend. Gelet op het onder 2.8 vermelde eensluidende standpunt van partijen dat belanghebbende ten tijde van het indienen van het bezwaarschrift redelijkerwijs kon menen dat de aanslag wel reeds tot stand was gekomen, welk standpunt mede van feitelijke aard is en waarvan niet is gebleken dat het op een juridisch onjuist uitgangspunt berust, heeft de Inspecteur, in aanmerking genomen het bepaalde in artikel 6:10, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Algemene wet bestuursrecht, belanghebbende terecht ontvankelijk in diens bezwaar geacht.
Met betrekking tot het eigenlijke geschil
4.2. Het geschil betreft in de eerste plaats de vraag of belanghebbende in het onderhavige jaar (1994) - afgezien van de onder 2.4 vermelde, niet in geschil zijnde termijn van lijfrente ad fl. 150.000,= - aan het B Fonds al dan niet een gift
in de vorm van een termijn van lijfrente heeft gedaan en, zo ja, tot welk bedrag.
4.3. Met betrekking tot deze vraag stelt het Hof onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 1 mei 1996, BNB 1996/214, voorop dat aan het begrip "lijfrente" in het eerste lid, onderdeel a, jo. het tweede lid van artikel 47 van de Wet geen andere betekenis toekomt dan in artikel 45, vierde lid, van de
Wet. Derhalve moet, wil er sprake zijn van een lijfrente, voor zover hier van belang, een recht op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen zijn overeengekomen. Een lijfrente is mitsdien een species van het genus periodieke uitkering.
4.4. Nu de "periodieke uitkeringen" tot het doen waarvan belanghebbende zich bij de onder 2.1 vermelde akte heeft verplicht, naar keuze van belanghebbende op de vervaldatum in contanten kunnen worden voldaan en/of door belanghebbende kunnen worden schuldig gebleven, rijst de vraag of hetgeen waartoe belanghebbende zich aldus heeft verbonden voor het B Fonds wel een recht op periodieke uitkeringen en meer in het bijzonder een recht op een lijfrente vormt, een en ander in de zin van artikel 45, vierde lid, van de Wet.
4.5. In zijn arrest van 7 februari 1962, BNB 1962/105*, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat er geen aanleiding bestaat aan te nemen dat in de artikelen 5 en 34 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (hierna: het Besluit) met de term periodieke uitkeringen iets anders bedoeld zou zijn dan naar het gewone taalgebruik daaronder te verstaan valt en dat in dit taalgebruik kwijtscheldingen daaronder niet worden verstaan, terwijl de Hoge Raad in een arrest van 13 juni 1962, deels te vinden in de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 24 oktober 1962, BNB 1963/36, heeft geoordeeld dat van een uitkering in de zin van de in artikel 31, eerste lid, van het Besluit bedoelde periodieke uitkeringen slechts kan worden gesproken, indien een geldsom aan de genieter is betaald of een prestatie aan hem is gedaan.
Deze arresten zijn weliswaar gewezen met betrekking tot het begrip periodieke uitkeringen zoals dat in het Besluit voorkwam, doch het Hof ziet geen reden met betrekking tot het begrip periodieke uitkeringen in artikel 45, vierde lid, van de Wet anders te oordelen.
4.6. Nu te dezen geen sprake is van een door belanghebbende op de vervaldatum aan het B Fonds te voldoen bedrag van fl. 250.000,= dat vervolgens met instemming van dit fonds door belanghebbende geheel of gedeeltelijk aan dit fonds wordt schuldig gebleven - zodat zich hier niet een situatie voordoet welke op één lijn kan worden gesteld met de situatie waarop punt 3.6 van het arrest van de Hoge Raad van 9 september 1992, BNB 1992/351*, betrekking heeft -, maar belanghebbende het op grond van het keuzerecht op de vervaldagen geheel in eigen hand heeft de door hem aan het B Fonds in het vooruitzicht gestelde bedragen van fl. 250.000,= op die dagen geheel of gedeeltelijk schuldig te blijven, is het Hof, gelet op hetgeen onder 4.5 is overwogen, van oordeel dat belanghebbende zich bij de onder 2.1 vermelde akte niet heeft verbonden tot het doen van periodieke uitkeringen in de zin van artikel 45, vierde lid, van de Wet. In het bijzonder is het Hof ook van oordeel dat het eigenmachtig schuldig blijven van een geldsom niet is aan te merken als het aan een genieter doen van een prestatie in de zin van het onder 4.5 bedoelde arrest van de Hoge Raad van 13 juni 1962.
4.7. Nu van de evenbedoelde bedragen van fl. 250.000,= niet in ieder geval telkens ten minste een bepaald gedeelte in contanten moet worden voldaan, is ook niet deels sprake van een als lijfrente aan te merken periodieke uitkering.
4.8. Gelet op het vorenstaande is niet alleen het op 15 december 1994 vervallen bedrag van fl. 250.000,=, maar ook het gedeelte ad fl. 245.000,= van dit bedrag dat op die datum door belanghebbende in contanten aan het B Fonds is betaald, niet aan te merken als een gift in de vorm van een termijn van lijfrente.
4.9. De Inspecteur heeft laatstgenoemd bedrag van fl. 245.000,=
mitsdien ten onrechte als een gift in de vorm van een termijn van lijfrente in aftrek toegelaten. Dit bedrag is wèl aan te merken als een in het onderhavige jaar (1994) in aanmerking te nemen overige gift, doch ook indien het schuldig gebleven bedrag van fl. 5.000,= eveneens als een overige gift zou moeten worden aangemerkt, is de aanslag gelet op het bepaalde in artikel 47, derde lid, laatste volzin, van de Wet tot een te laag bedrag vastgesteld. De in de omschrijving van het geschil onder II vermelde vraag behoeft derhalve geen beantwoording.
4.10. Gelet op het vorenstaande dient de bestreden uitspraak te worden bevestigd.
5. Proceskosten
Nu het beroep ongegrond is en bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, acht het Hof geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard geen aanspraak te maken op vergoeding van proceskosten.
6. Beslissing
Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus vastgesteld op 25 februari 1997 door J.A. Meijer, voorzitter, G.J. van Muijen en P.J.M. Bongaarts, en op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, waarnemend griffier.
Met ontvangstbevestiging in afschrift aan partijen verzonden op 25 februari 1997
[Zie ook arrest HR nummer 33230 (red.)]