Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 94/0644
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Z (Thailand) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid particulieren/ondernemingen buitenland te Heerlen van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de door de Stichting A Pensioenfonds van hem ingehouden loonbelasting over het tijdvak november 1993.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inhouding bedraagt ƒ 1.142,33.
Naar aanleiding van het door belanghebbende tegen die inhouding gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak beslist dat geen aanleiding bestaat om teruggaaf te verlenen.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 20 december 1995. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft belanghebbende bij zijn pleitnota twee bijlagen overgelegd.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is van 1 november 1969 tot en met 31 januari 1991 in dienst geweest van maatschappijen van het
A-concern. Gedurende deze diensttijd van in totaal 255 maanden heeft belanghebbende bij het A-concern pensioenrechten opgebouwd.
Gedurende 117 maanden heeft belanghebbende zijn dienstbetrekking in Nederland vervuld.
2.2. Met ingang van 1 februari 1991 geniet belanghebbende een pensioenuitkering van de Stichting A Pensioenfonds, welke is gevestigd in Nederland. De Stichting A Pensioenfonds is dermate onafhankelijk van het A-concern dat zij met laatstgenoemde niet kan worden vereenzelvigd. Zij beoogt niet het behalen van winst.
2.3. Vanaf 15 mei 1993 woont belanghebbende in Thailand.
2.4. De Stichting A Pensioenfonds heeft op grond van een verklaring als bedoeld in artikel 27, zevende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 enkel loonbelasting ingehouden over het deel van de pensioenuitkering van november 1993, dat betrekking heeft op pensioenrechten waarvoor de premies ten laste zijn gekomen van in Nederland behaalde ondernemingswinst.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of het in 2.4 bedoelde deel van de pensioenuitkering in Nederland mag worden belast op grond van het bepaalde in artikel 18, tweede lid, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk Thailand tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 11 september 1975 (Trb. 1976, 113) (hierna: het verdrag met Thailand), hetgeen de Inspecteur verdedigt en belanghebbende betwist.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
De Inspecteur heeft daaraan ter zitting het volgende toegevoegd. Artikel 18, eerste lid, onderdeel a, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Federale Republiek Nigeria tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten van 11 december 1991 (Trb. 1992, 12) (hierna: het verdrag met Nigeria) is niet vergelijkbaar met artikel 18, tweede lid, van het verdrag met Thailand. In zijn arrest van 23 november 1994, BNB 1995/117, legt de Hoge Raad artikel 12, tweede lid, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied van 16 juni 1959 ruim uit.
De door belanghebbende verdedigde uitleg van artikel 18, tweede lid, van het verdrag met Thailand maakt deze tot een dode letter.
Belanghebbende heeft ter zitting geen nieuwe argumenten naar voren gebracht.
3.3. Belanghebbende concludeert naar het Hof begrijpt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en teruggaaf van de ingehouden loonbelasting.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. Artikel 18, eerste lid, van het verdrag met Thailand bepaalt, overeenkomstig artikel 18 van Pro het OESO-modelverdrag, dat `pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking betaald aan een inwoner van een van de Staten (...) slechts in die Staat belastbaar' zijn. Het tweede lid van artikel 18 van Pro het verdrag met Thailand, welk lid in het OESO-modelverdrag ontbreekt, bevat een uitzondering op deze regel van het eerste lid. Ingevolge dit tweede lid mogen pensioenen en andere soortgelijke beloningen in bepaalde omstandigheden door de bronstaat worden belast. Deze uitzondering is mogelijk ingegeven door artikel 18B, tweede lid, van het VN-modelverdrag, van welke bepaling de reikwijdte overigens aanmerkelijk ruimer is dan die van artikel 18, tweede lid, van het verdrag met Thailand. In het VN-modelverdrag wordt namelijk aan de bronstaat een heffingsrecht toegekend in alle gevallen waarin pensioenen of andere soortgelijke beloningen worden betaald door een inwoner van die staat (of een vaste inrichting aldaar). Een dergelijke ruime toewijzing aan de bronstaat wordt door Nederland slechts gevolgd in het verdrag met Zambia (1977). In vijf andere Nederlandse verdragen wordt het heffingsrecht inzake pensioenen en andere soortgelijke beloningen slechts in nauwer omschreven gevallen aan de bronstaat toegekend.
Van deze vijf verdragen heeft in de verdragen met Korea, de Filippijnen en Thailand de bronstaat het heffingsrecht indien en voor zover het pensioen of de andere soortgelijke beloning als zodanig ten laste komt van winst die in die staat is behaald door een onderneming van die staat of door een onderneming die aldaar een vaste inrichting heeft. En in de verdragen met Indonesië en Nigeria is het heffingsrecht van de bronstaat beperkt tot pensioenen en andere soortgelijke beloningen die door een onderneming van een van de staten worden betaald aan een inwoner van de andere staat ter zake van een vroegere bij die onderneming vervulde dienstbetrekking.
In het verdrag met Indonesië wordt daarbij nog de nadere voorwaarde gesteld dat de pensioenen of andere soortgelijke beloningen `als zodanig ten laste komen van de in de [bronstaat] behaalde winst'.
4.2. In de Toelichtende nota bij het verdrag met Nigeria wordt over de toewijzing van het heffingsrecht aan de bronstaat inzake pensioenen die worden betaald door een onderneming ter zake van een bij die onderneming uitgeoefende dienstbetrekking en die als zodanig ten laste komen van de in de bronstaat belaste winst, opgemerkt: "Een pensioen dat door de werkgever is verzekerd bij een verzekeringsmaatschappij valt derhalve niet onder deze uitzondering. Vergelijkbare bepalingen komen voor in de Nederlandse belastingverdragen met Indonesië (Trb. 1973, 53) en Thailand (Trb. 1975, 113)". De betekenis van de eerste aangehaalde volzin voor de toepassing van de pensioenbepaling van het verdrag met Thailand is beperkt. In de vergelijkbare bepaling in dat verdrag wordt immers niet de eis gesteld dat het pensioen wordt betaald door de onderneming waarbij de dienstbetrekking werd vervuld. Uit de opmerking in de Toelichtende Nota bij het Verdrag met Nigeria kan daarom niet worden afgeleid dat ook onder het verdrag met Thailand aan de bronstaat geen heffingsrecht toekomt indien het pensioen of de andere soortgelijke beloning wordt betaald door een verzekeringsmaatschappij of, zoals hier het geval is, door een pensioenfonds.
4.3. Zoals in 4.1 werd opgemerkt, mogen volgens artikel 18, tweede lid, van het verdrag met Thailand pensioenen en andere soortgelijke beloningen ook in de bronstaat worden belast voor zover zij `als zodanig' ten laste komen van winst van een onderneming van of met een vaste inrichting in die staat. Uit de toevoeging `als zodanig' leidt het Hof af dat deze uitzondering op de toewijzing van het heffingsrecht aan de woonstaat slechts van toepassing is als de pensioenuitkering of de andere soortgelijke beloning ten laste komt van in de bronstaat behaalde ondernemingswinst en dat het criterium derhalve niet is of de premie die voor het pensioen is betaald ten laste van zodanige ondernemingswinst is gekomen.
4.4. Een uitlegging als evenbedoeld is in overeenstemming met de kennelijke strekking van artikel 18, tweede lid, van het verdrag met Thailand. Het in het tweede lid neergelegde heffingsrecht van de bronstaat stelt deze staat in staat met de heffing over het pensioen of de andere soortgelijke beloning het budgettaire verlies goed te maken dat hij lijdt doordat het pensioen of de beloning ten laste komt van aldaar belaste ondernemingswinst.
Indien deze gedachte evenwel zou worden doorgetrokken tot pensioenen en andere soortgelijke beloningen die niet rechtstreeks worden betaald ten laste van in de bronstaat behaalde ondernemingswinst doch waarvoor slechts de premies ten laste zijn gekomen van die winst, zou de reikwijdte van de uitzondering zodanig groot worden dat de hoofdregel van artikel 18, eerste lid, van het verdrag met Thailand nog slechts in zeer bijzondere gevallen zou kunnen worden toegepast. Zulks staat op gespannen voet met de kennelijke bedoeling van de verdragsluitende staten de uitzondering op de regel van een beperktere reikwijdte te doen zijn dan de uitzondering opgenomen in het VN-modelverdrag.
4.5. Uit het in 4.3 en 4.4 overwogene volgt dat moet worden onderzocht of de vaststaande feiten nopen tot het oordeel dat het in 2.4 bedoelde deel van de pensioenuitkering als zodanig ten laste is gekomen van in Nederland behaalde ondernemingswinst. Nu de Stichting A Pensioenfonds niet kan worden vereenzelvigd met het A-conxern moet worden beoordeeld of zij een onderneming drijft en, zo ja, of het in 2.4 bedoelde deel van de pensioenuitkering ten laste is gekomen van haar winst, een en ander als bedoeld in artikel 18, tweede lid, van het verdrag met Thailand. Aangaande de betekenis van de term `onderneming' overweegt het Hof het volgende.
4.5.1. De term `onderneming' wordt als zodanig in het verdrag met Thailand niet gedefinieerd. Volgens artikel 3, tweede lid, van dat verdrag heeft voor de toepassing van het verdrag - tenzij het zinsverband anders vereist - elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die staat met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van het verdrag uitmaken.
4.5.2. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zoals die in het onderhavige tijdvak luidde (hierna: de Wet), is de Stichting A Pensioenfonds als binnenlandse belastingplichtige onderworpen aan de vennootschapsbelasting indien en voor zover zij een onderneming drijft. Onder het drijven van een onderneming als evenbedoeld wordt op grond van artikel 4 van Pro de Wet mede verstaan:
`a. een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen, vermeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b en c;
b. een werkzaamheid die bestaat uit de verzorging van werknemers of gewezen werknemers, van hun echtgenoten of partners en van hun kinderen, stiefkinderen of pleegkinderen door middel van uitkeringen op grond van een regeling voor vervroegde uittreding (VUT-uitkeringen) of pensioen, uit het verzekeren van dergelijke uitkeringen, dan wel uit het verzekeren van lijfrenten of kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering.'. Uit het vermelde in de eerste volzin van 2.2 volgt dat de Stichting A Pensioenfonds zich bezig houdt met de verzorging van gewezen werknemers door middel van pensioen. Beoordeeld naar artikel 4, onderdeel b, van de Wet drijft de Stichting A Pensioenfonds derhalve een onderneming.
4.5.3. Uit het in artikel 3, tweede lid, van het verdrag met Thailand genoemde `zinsverband' - welke term de destijds gebruikelijke vertaling in het Nederlands is van de gelijkelijk authentieke Engelse uitdrukking `context' en derhalve ruim moet worden opgevat - dient evenwel te worden afgeleid dat voor de toepassing van het verdrag onder `onderneming' niet elke organisatie kan worden verstaan die volgens de Nederlandse belastingwetgeving als zodanig wordt aangemerkt doch slechts een op winst gerichte organisatie. Deze betekenis vloeit ook voort uit het eerste lid van artikel 31 van Pro het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht. Ingevolge deze bepaling moeten de in een verdrag gebruikte termen immers in hun gewone betekenis worden verstaan. Nu de ficties van artikel 4 van Pro de Wet buiten de gewone betekenis van het begrip `onderneming' vallen, moet worden geconcludeerd dat de fictieve ondernemingen van artikel 4 niet Pro als onderneming gelden voor de toepassing van artikel 18 van Pro het verdrag met Thailand.
Met betrekking tot de bepaling van artikel 4, onderdeel b, van de Wet moet bovendien het volgende worden opgemerkt. Deze bepaling is pas geruime tijd na het sluiten van het verdrag met Thailand tot stand gekomen. Indien de term `onderneming' zou worden verstaan als mede omvattend de werkzaamheden die door de wijziging met ingang van 1992 van artikel 4 van Pro de Wet daaronder vallen, zou Nederland door die wijziging zich een heffingsrecht onder het verdrag met Thailand hebben geschapen dat ten tijde van het sluiten daarvan in 1975 niet overeengekomen was.
4.5.4. Uit het in 4.5.3 overwogene volgt dat van belang is of de Stichting A Pensioenfonds een op winst gerichte organisatie vormt. Tussen partijen staat evenwel vast dat de Stichting A Pensioenfonds niet het behalen van winst beoogt. Zij drijft derhalve geen onderneming als bedoeld in artikel 18, tweede lid, van het verdrag met Thailand.
4.6. Uit het vorenoverwogene volgt dat het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat ten onrechte loonbelasting is ingehouden, zodat deze moet worden teruggegeven.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2 punten maal ƒ 710,-- maal wegingsfactor 2 (vanwege het belang van deze procedure ook voor de na november 1993 door belanghebbende ontvangen en te ontvangen pensioentermijnen) ofwel ƒ 2.840,--.
6. Beslissing
Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak, verleent een teruggaaf van loonbelasting van ƒ 1.142,33, gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van ƒ 75,--, veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ƒ 2.840,-- en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus vastgesteld op 4 december 1997 door P.J. van Amersfoort, voorzitter, A.J. van Soest en C. van Raad, in tegenwoordigheid van C.A.F.M. Stassen, waarnemend-griffier, en op die dag in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 4 december 1997