Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 95/1485
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur der registratie en successie te Y op het bezwaarschrift betreffende de hem opgelegde aanslag in het recht van overgang, aanslagnummer 0000.
1. Ontstaan en loop van het geding
De aanslag is berekend naar een verkrijging van
Fl. 1.430.616,--.
Na bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het hoofd van de eenheid particulieren/ondernemingen buitenland te A van de rijksbelastingdienst, inmiddels de bevoegde inspecteur, heeft een vertoogschrift ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 22 april 1997. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Partijen hebben ieder vóór de zitting het Hof en de wederpartij een pleitnota doen toekomen, welke pleitnota's met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
Zonder bezwaar van de wederpartij heeft belanghebbende bij zijn pleitnota een bijlage overgelegd.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Op 16 november 1992 is in zijn woonstaat Zwitserland overleden B (hierna: erflater), als zijn erfgenamen nalatend belanghebbende en zijn zuster, ieder voor de helft. Erflater heeft Nederland meer dan tien jaren voor zijn overlijden metterwoon verlaten.
2.2. Erflater heeft bij akte van 24 juni 1991 (hierna: de akte) de economische eigendom van een aantal onroerende zaken te C en D (hierna: de onroerende zaken) overgedragen aan belanghebbende, die ook toen al woonde te Z. De koopprijs bedroeg fl. 1.080.000,-- en werd door belanghebbende voldaan door overneming van een schuld van erflater ten bedrage van fl. 923.178,73 waarvoor op de onroerende zaken hypotheek was gegeven tot een bedrag van fl. 1.000.000,-- (hierna: de hypothecaire schuld), waarbij de tenaamstelling van de hypothecaire schuld in de openbare registers niet werd gewijzigd, en voor het restant door omzetting van de koopschuld in een schuld ter zake van geldlening. Volgens de akte was erflater op eerste vordering van belanghebbende verplicht de onroerende zaken aan laatstgenoemde of een door deze aangewezen derde juridisch te leveren, alsmede mee te werken aan een door belanghebbende gewenste splitsing van de onroerende zaken in appartementsrechten en aan de verlening van hypotheek op de onroerende zaken in verband met door belanghebbende of door deze aangewezen derden aangegane geldleningen. Bij de akte verleende erflater voorts een onherroepelijke volmacht aan belanghebbende onder meer om voor en namens hem de onroerende zaken in eigendom over te dragen, over te gaan tot splitsing van de onroerende zaken in appartementsrechten, de onroerende zaken met hypotheek te bezwaren en bestaande huurovereenkomsten met betrekking tot de onroerende zaken op te zeggen of te laten ontbinden.
2.3. Bij testament van 26 juni 1991 heeft erflater aan belanghebbende de juridische eigendom van de onroerende zaken gelegateerd. Daarbij is niet opgelegd de verplichting tot inbreng van de waarde van het gelegateerde in de nalatenschap.
2.4. Ter uitvoering van het in 2.3 vermelde legaat zijn de onroerende zaken aan belanghebbende geleverd bij akte van 1 februari 1993. De onroerende zaken waren ten tijde van het overlijden van erflater fl. 1.596.500,-- waard, terwijl de hypothecaire schuld toen nog onveranderd fl. 923.178,73 bedroeg.
2.5. Vóór de in 2.2 vermelde economische eigendomsoverdracht is voor de inkomstenbelasting van erflater de rente van de hypothecaire schuld voor 345/960 gedeelte in aanmerking genomen, omdat de rente voor het resterende gedeelte betrekking had op andere zaken dan in Nederland gelegen onroerende zaken. Na die economische eigendomsoverdracht is de rente van die schuld door belanghebbende voldaan en voor de inkomstenbelasting volledig bij hem in aanmerking genomen.
2.6. De aanslag is berekend naar een verkrijging ter grootte van de waarde van de onroerende zaken ten tijde van het overlijden van erflater ten bedrage van fl. 1.596.500,--,
verminderd met 172,5/960 gedeelte van de hypothecaire schuld ten bedrage van fl. 923.178,73 ofwel fl. 1.430.616,--.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen.
3.1.1. Heeft de Inspecteur de onroerende zaken ten onrechte aangemerkt als binnenlandse bezittingen als bedoeld in artikel 5, tweede lid, onder 1E, van de Successiewet 1956, gelet op de mededeling van de staatssecretaris van Financiën van 23 augustus 1991, Infobulletin 91/523?
Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend.
Indien vraag 3.1.1 ontkennend moet worden beantwoord:
3.1.2. Moet bij de vaststelling van de grootte van de verkrijging de hypothecaire schuld voor fl. 923.178,73 in aanmerking worden genomen
a. omdat belanghebbende die schuld bij de koop van de onroerende zaken volledig heeft overgenomen en de rente van die schuld voor de inkomstenbelasting volledig bij hem in aanmerking is genomen, dan wel
b. omdat de in 2.2 bedoelde economische eigendomsoverdracht van de onroerende zaken en het in 2.3 bedoelde legaat van de juridische eigendom van de onroerende zaken moeten worden behandeld als een legaat van de onroerende zaken tegen overname van de daarop rustende hypothecaire schuld en het aangaan van een geldlening voor het restant?
Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend en verdedigt subsidiair dat de hypothecaire schuld in aanmerking moet worden genomen voor 345/960 gedeelte ofwel fl. 331.768,--, aangezien voor de inkomstenbelasting van erflater de rente van de hypothecaire schuld voor 345/960 gedeelte in aanmerking is genomen.
Dan wel:
3.1.3. Kunnen in dit geval, waarin anders dan in het arrest van de Hoge Raad van 4 maart 1987, BNB 1987/150, sprake is van een voltooide economische eigendomsoverdracht, de onroerende zaken niet meer krachtens legaat juridisch in eigendom worden verkregen met als gevolg dat de juridische eigendom behoort tot de nalatenschap van erflater onder de verplichting deze te leveren aan belanghebbende, zodat door belanghebbende en zijn zuster ieder recht van overgang is verschuldigd over de helft van het verschil tussen de waarde van de onroerende zaken ten tijde van het overlijden van erflater ten bedrage van fl. 1.596.500,-- en de hypothecaire schuld ten bedrage van fl. 923.178,73 ofwel fl. 336.660,--?
Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend en verdedigt subsidiair dat de hypothecaire schuld niet in aanmerking moet worden genomen, aangezien vanaf de in 2.2 bedoelde economische eigendomsoverdracht voor de inkomstenbelasting van erflater de rente van de hypothecaire schuld niet meer in aanmerking is genomen.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Belanghebbende heeft daaraan ter zitting toegevoegd dat het in 2.3 bedoelde legaat verband houdt met de in 2.2 bedoelde economische eigendomsoverdracht.
De Inspecteur heeft ter zitting geen nieuwe argumenten naar voren gebracht.
3.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en primair tot vernietiging van de aanslag, subsidiair tot vermindering van de aanslag tot een naar een verkrijging van fl. 336.660,-- en meer subsidiair tot vermindering van de aanslag tot een naar een verkrijging van fl. 673.321,--.
De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van zijn uitspraak, subsidiair tot vernietiging van zijn uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een verkrijging van fl. 1.264.732,-- en meer subsidiair tot vernietiging van zijn uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een naar een verkrijging van fl. 798.250,--.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. De mededeling van de staatssecretaris van Financiën van 23 augustus 1991, Infobulletin 91/523, waarin voor de heffing van de vermogensbelasting onder voorwaarden is goedgekeurd dat hier te lande gelegen onroerende zaken welke door de in het buitenland wonende eigenaar voor de peildatum van 1 januari zijn vervreemd, doch welke pas na die peildatum zijn geleverd, niet tot de belastbare bezittingen behoren, moet niet in die zin worden uitgelegd dat zij ook geldt voor de heffing van het recht van overgang. Weliswaar verwijst de Successiewet voor de grondslag van de heffing van het recht van overgang naar de vermogensbelasting, maar alleen al in het licht van de omstandigheid dat de vermogensbelasting een jaarlijkse heffing is en het recht van overgang niet, kan uit die mededeling niet worden afgeleid dat de werking van genoemde goedkeuring zich ook uitstrekt tot het recht van overgang.
Ten overvloede merkt het Hof op dat hier niet is voldaan aan de in voormelde mededeling gestelde voorwaarde, dat de juridische levering plaatsvindt in het (belasting)jaar volgend op het jaar waarin de onroerende zaak is verkocht. Immers, de verkoop vond plaats op 24 juni 1991 en de juridische levering vond plaats op 1 februari 1993.
Vraag 3.1.1 moet derhalve ontkennend worden beantwoord.
4.2.1. Tot de aftrekbare schulden voor het recht van overgang behoren, voorzover hier van belang, ingevolge artikel 5, tweede lid, onder 1E, van de Successiewet 1956 in verbinding met artikel 13, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 schulden, verzekerd door hypotheek op een in Nederland gelegen onroerende zaak, voorzover de op die schulden betrekking hebbende renten en kosten in aanmerking komen bij de bepaling van het binnenlandse onzuivere inkomen in de zin van artikel 49 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het bepaalde in deze artikelen moet in het licht van de omstandigheid dat het recht van overgang, voorzover hier van belang, wordt geheven van de waarde van hetgeen krachtens erfrecht wordt verkregen, aldus worden verstaan dat tot de aftrekbare schulden slechts behoren krachtens erfrecht verkregen schulden van de erflater en wel voorzover de op die schulden betrekking hebbende renten en kosten ten laste van diens binnenlandse onzuivere inkomen zijn gekomen. Nu de hypothecaire schuld door de overname door belanghebbende geen schuld meer was van de erflater en de op de erflater drukkende verplichting tot levering van de juridische eigendom geen hypothecaire schuld was, kan bij bepaling van de grondslag voor de heffing van het recht van overgang niet met een aftrekbare schuld worden rekening gehouden.
4.2.2. Belanghebbende stelt dat de in 2.2 bedoelde economische eigendomsoverdracht van de onroerende zaken en het in 2.3 bedoelde legaat van de juridische eigendom van de onroerende zaken moeten worden behandeld als een legaat van de onroerende zaken tegen overname van de daarop rustende hypothecaire schuld en het aangaan van een geldlening voor het restant en hij doet daartoe een beroep op de bedoeling van erflater. Daargelaten dat die bedoeling van erflater, welke door de Inspecteur is bestreden, zonder nader bewijs, dat is bijgebracht noch aangeboden, niet aannemelijk is, kan belanghebbende in zijn stelling niet worden gevolgd, omdat zij niet strookt met hetgeen in werkelijkheid is geschied: een legaat van de juridische eigendom, dat ook is uitgevoerd.
4.2.3. Vraag 3.1.2 moet derhalve ontkennend worden beantwoord.
4.3. Bij een voltooide economische eigendomsoverdracht als de onderhavige behoort de waarde van de juridische eigendom tot de nalatenschap van de erflater. Door de werking en de uitvoering van het legaat is de juridische eigendom uitsluitend aan belanghebbende toegekomen. Dat betekent dat slechts belanghebbende en niet tevens zijn mede-gerechtigde in de nalatenschap voor de verkrijging van de juridische eigendom in de heffing van het recht van overgang betrokken kan worden. Ook vraag 3.1.3 moet derhalve ontkennend worden beantwoord.
4.4. Uit het vorenstaande volgt dat de aanslag niet te hoog is vastgesteld. Het gelijk is mitsdien aan de Inspecteur.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus vastgesteld op 15 oktober 1998 door P.J. van Amersfoort, voorzitter, J. Huiskes en J.W. Zwemmer, in tegenwoordigheid van C.A.F.M. Stassen, waarnemend-griffier, en op die dag in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 29 april 1999