Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 96/02044
HET GERECHTSHOF TE ’s-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer T te E tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen te X van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur), op het bezwaarschrift betreffende de hem opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1988 tot en met 31 december 1991, aanslagnummer 0000000.
1. Ontstaan en loop van het geding
De naheffingsaanslag is opgelegd tot een bedrag aan enkelvoudige belasting van fl. 39.050,= aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging.
Na tijdig door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de aanslag gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak tijdig en regelmatig in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 75,=. De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden.
Na verkregen toestemming van de Voorzitter heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft daarop gereageerd met een conclusie van dupliek.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden in raadkamer ter zitting van het Hof van 21 september 1999. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende de heer mr. P, verbonden aan het kantoor te E van Y Belastingadviseurs, bijgestaan door de aan hetzelfde kantoor verbonden mr.H, alsmede, namens de Inspecteur, de heer mr. T, tot bijstand vergezeld van de heer P, beiden verbonden aan vorengenoemde eenheid van de belastingdienst. Belanghebbende en de Inspecteur hebben elk een pleitnota voorgedragen en een exemplaar daarvan overgelegd aan het Hof en aan hun wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota’s tot de stukken van het geding.
2. Vaststaande feiten
Blijkens de stukken van het geding en de verklaringen van partijen ter zitting staat tussen partijen het volgende vast.
2.1. Belanghebbende oefent vanaf het begin van de jaren zeventig zelfstandig het beroep van muziekleraar uit. Hij verzorgt accordeon-, gitaar- en keyboardlessen. Hij geeft deze lessen aan zowel kinderen als volwassenen. Zowel voor de heffing van omzetbelasting als voor de heffing van inkomstenbelasting is belanghebbende ondernemer.
2.2. Belanghebbende voorzag met het geven van het vorenbedoelde muziekonderwijs in zijn levensonderhoud. Gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, heeft hij met dit muziekonderwijs, na aftrek van kosten en afschrijvingen, de volgende positieve resultaten behaald:
1988: fl. 45.658,=
1989: fl. 54.337,=
1990: fl. 63.032,=
1991: fl. 67.420,=.
2.3. Belanghebbende heeft de hiervóór onder 2.2 genoemde resul-taten gegenereerd met een werkweek van ongeveer 35 uur, gedurende circa 43 werkweken per jaar. Naast de inkomsten welke hij met het door hem gegeven muziekonderwijs heeft genoten, heeft belanghebbende gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft geen ander arbeidsinkomen gehad.
2.4. De onderwerpelijke naheffingsaanslag is aan belanghebbende opgelegd naar aanleiding van een in 1993 door de Inspecteur bij belanghebbende ten behoeve van de heffing van inkomstenbelasting ingesteld boekenonderzoek over de jaren 1988 tot en met 1991. Boekenonderzoeken met betrekking tot de omzetbelasting hebben bij belanghebbende nimmer plaatsgevonden.
2.5. De berekening van de naheffingsaanslag en de bij de vaststelling van die aanslag in aanmerking genomen bedragen zijn tussen partijen niet in geschil.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen.
I. Vallen belanghebbendes prestaties onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, onder 2e van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), juncto artikel 8, eerste lid, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit), zoals deze bepalingen gedurende het tijdvak waarop de naheffing betrekking heeft, luidden?
Indien het antwoord op vraag I ontkennend moet worden beantwoord, is het volgende in geschil.
II. Is bij belanghebbende het in rechte te beschermen ver-trouwen gewekt dat de onder I hiervóór bedoelde vrij-stelling van toepassing was op het door belanghebbende gegeven muziekonderwijs?
Zo ook deze vraag ontkennend moet worden beantwoord, is in geschil het antwoord op de volgende vraag.
III. Kan heffing van omzetbelasting ter zake van belangheb-bendes activiteiten op grond van het gelijkheidsbeginsel achterwege blijven nu de Staatssecretaris van Financiën in zijn besluit van 19 november 1997, nr. VB 97/2754, onder meer gepubliceerd in Vakstudie-Nieuws 1997, blz. 4569, heeft goedgekeurd dat daadwerkelijke kinderopvang vrijgesteld wordt, ook indien daarmee winst wordt beoogd?
Ingeval ook deze vraag ontkennend moet worden beantwoord, is tussen partijen voorts nog in geschil het antwoord op de hierna weergegeven vraag.
IV. Mocht belanghebbende, vooruitlopend op de per 1 juli 1993 doorgevoerde wijziging van artikel 8 van Pro het Uitvoerings-besluit, reeds gedurende het tijdvak waarop de naheffings-aanslag betrekking heeft, de vrijstelling toepassen op het muziekonderwijs dat hij aan personen jonger dan 21 jaar gaf?
3.2. Belanghebbende is van mening dat de vragen I tot en met IV alle bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur, daarentegen, is van mening dat al deze vragen in ontkennende zin moeten worden beantwoord.
Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de door hen ter zitting voorgedragen en overgelegde pleitnota’s, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd.
Belanghebbende
Men behoeft geen diploma’s te hebben om zelfstandig als muziek-leraar op te treden. Iedereen mag zich als zodanig afficheren.
Belanghebbende verdient per saldo minder dan een docent die aan een muziekschool verbonden is.
In 1972 heeft er een controle voor de inkomstenbelasting bij belanghebbende plaatsgevonden. Er zijn toen door de controlerend ambtenaar geen opmerkingen gemaakt over de omzetbelasting. Schriftelijke stukken met betrekking tot deze controle heb ik niet. In de periode tussen de hiervoor genoemde controle in 1972 en het boekenonderzoek in 1993 naar aanleiding waarvan de naheffingsaanslag is opgelegd, hebben geen controles bij belanghebbende plaatsgevonden. Evenmin zijn er door de fiscus ooit vragen gesteld over de door belanghebbende ingediende aangiften voor de inkomstenbelasting.
De Inspecteur
Niet wordt weersproken dat belanghebbende minder verdient dan een aan een muziekschool verbonden muziekdocent.
Belanghebbende stelt dat er in 1972 een controle voor de inkomstenbelasting heeft plaatsgevonden. Van een dergelijke controle is in de legger geen rapport aangetroffen. Ik betwijfel dan ook of die heeft plaatsgevonden. Sinds het begin van de jaren zeventig tot het instellen van het boekenonderzoek in 1993 zijn bij belanghebbende geen controles ingesteld.
Belanghebbende wordt vertegenwoordigd door een adviseur van een gerenommeerd kantoor. De adviseur had zelf kunnen en moeten ingrijpen waar er onduidelijkheden of risico’s met betrekking tot de omzetbelastingaangelegenheden van belanghebbende lagen.
3.3. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag. Subsidiair concludeert belanghebbende op basis van geschilpunt IV tot ver-nietiging van de uitspraak en vermindering van de naheffings-aanslag tot een bedrag van fl. 14.939,=.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
I. Wettelijke bepalingen
4.1. Op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel o van de Wet juncto artikel 8, eerste lid, onderdeel c van het Uitvoeringsbesluit (tekst tot 1 juli 1993) bestond gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, een vrijstelling voor onderwijs door ondernemers die met het verstrekken van onderwijs geen winst beogen.
4.2. Gelet op het bepaalde in artikel 13A, eerste lid, onderdeel i, en tweede lid, onderdeel a, van de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting, 77/338/EEG (hierna: de Zesde richtlijn) is het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de Nederlandse wetgever de toepassing van de vrijstelling afhankelijk mocht stellen van de voorwaarde dat geen winst beoogd wordt.
4.3. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) blijkt dat de Lid-Staten bij de uitleg van een communautair begrip dat in een Richtlijn van de Raad niet nader wordt toegelicht, zoals het in artikel 13A, tweede lid, onderdeel a, Zesde richtlijn gebezigde begrip "systematisch beogen van winst", een zekere beoordelingsmarge hebben, vooropgesteld dat zij rekening houden met de betekenis van de term naar spraakgebruik. Het Hof verwijst in dezen naar de arresten van het HvJ EG van 1 februari 1977, zaak 61/76 (BNB 1978/18), en van 14 mei 1985, zaak 139/84 (BNB 1985/335). Naar het oordeel van het Hof moet onder het beogen van winst in de zin van bovenvermelde bepalingen volgens spraakgebruik worden verstaan: "het trachten te verkrijgen van opbrengst boven de bestede kosten" en moet het begrip "winst beogen" in het Uitvoeringsbesluit worden geïnterpreteerd in het licht van de Zesde richtlijn. Het standpunt dat daarbij eerst een genormeerde arbeidsbeloning van de ondernemer in mindering moet worden gebracht is, gelijk de Hoge Raad heeft bevestigd in zijn arrest van 26 augustus 1998, nr. 33 686, (BNB 1998/391), onjuist.
4.4. Gelet op de hoogte van de onder 2.2 genoemde, door belang-hebbende met het muziekonderwijs behaalde netto-inkomsten, welke - ook indien conform de arresten van de Hoge Raad van 19 december 1990, nr. 26 801 (BNB 1992/218), en van 26 augustus 1998, nr. 33 518 (BNB 1998/372), de verschuldigde omzetbelasting in acht wordt genomen - ruimschoots positief waren, en in aanmerking nemende dat belanghebbende geen andere arbeidsinkomsten had, doch met zijn werkzaamheden als muziekdocent in zijn levensonderhoud voorzag, is het Hof van oordeel dat belanghebbende winst beoogde in de zin van de onder 4.1 vermelde bepalingen. Aan dat oordeel doet niet af dat belanghebbende met zijn zelfstandig uitgeoefende beroep minder verdiende dan een aan een muziekschool verbonden muziekdocent.
4.5. Het onder 4.1 tot en met 4.4 overwogene laat geen andere conclusie toe dan dat belanghebbendes prestaties niet onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, onder 2e van de Wet juncto artikel 8, eerste lid, onderdeel c, van het destijds geldende Uitvoeringsbesluit kunnen worden gebracht.
II. Vertrouwensbeginsel
4.6. Het Hof is van oordeel dat bij belanghebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat zijn activiteiten als muziekdocent onder meergenoemde vrijstelling van omzetbelasting konden worden gebracht. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur, niet aannemelijk heeft gemaakt dat aan het begin van de jaren zeventig een controle voor de inkomstenbelasting bij hem heeft plaatsgevonden. Doch zelfs indien een dergelijke controle zou hebben plaatsgevonden, kan de enkele omstandigheid dat destijds de controlerend ambtenaar geen opmerkingen heeft gemaakt omtrent de omzetbelasting, geen in rechte te honoreren vertrouwen bij belanghebbende wekken, nu toentertijd de inspecteur welke competent was voor de heffing van inkomstenbelasting een ander was dan de voor de omzetbelasting competente inspecteur. Belanghebbende heeft ook in redelijkheid niet kunnen aannemen dat bij een dergelijke controle - zo deze al heeft plaatsgehad - de toepassing van de vrijstelling van omzetbelasting door de competente inspecteur op haar fiscale merites was beoordeeld en dat een en ander de goedkeuring van de inspecteur der Omzetbelasting kon wegdragen. Het voorgaande wordt niet anders na de reorganisatie van de belastingdienst aan het begin van de jaren negentig, waarbij de afzonderlijke inspecties voor (onder meer) omzetbelasting en de directe belastingen verdwenen, en zowel de omzetbelasting- als de inkomstenbelastingaangelegenheden van belanghebbende tot de bevoegdheid gingen behoren van de eenheid ondernemingen te E (de Inspecteur). Deze omstandigheid doet er niet aan af dat de door belanghebbende gestelde - impliciete - goedkeuring afkomstig was van een daartoe destijds niet bevoegde instantie. Als al aangenomen zou moeten worden dat deze (gestelde) impliciete goedkeuring als gevolg van de reorganisatie bekend is geworden bij de Inspecteur, de sindsdien ter zake van de omzetbelasting bevoegde autoriteit, dan is met dat enkele feit niet gegeven dat de Inspecteur die goedkeuring tot de zijne heeft gemaakt. Ook het feit dat de Inspecteur sindsdien eerst een tijd lang (nog) niet tot controles en/of naheffing ten aanzien van de omzetbelasting is overgegaan, heeft bij belanghebbende geen in rechte te beschermen vertrouwen gewekt. De enkele omstandigheid dat de Inspecteur gedurende een reeks van jaren geen actie heeft ondernomen is immers niet voldoende voor honorering van bij belanghebbende ontstane verwachtingen en er zijn bovendien geen feiten of omstandigheden gesteld of gebleken die bij belanghebbende de indruk hadden kunnen doen ontstaan dat het bedoelde stilzitten van de Inspecteur een weloverwogen akkoord-bevinding met de toepassing van de meergenoemde vrijstelling van omzetbelasting inhield. De omstandigheid dat belang-hebbendes aangiften inkomstenbelasting door de Inspecteur gedurende een reeks van jaren zijn gevolgd maakt dit niet anders.
III. Gelijkheidsbeginsel
4.7. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt, aangezien muziekonderwijs en kinderopvang niet als gelijke gevallen kunnen worden beschouwd. Toepassing van het gelijkheidsbeginsel is derhalve niet aan de orde, nog daargelaten dat de goedkeuring waarop belanghebbende zich beroept geen betrekking heeft op het tijdvak waarover van hem is nageheven.
IV. Vrijstelling voor muziekonderwijs aan jongeren
4.8. Met ingang van 1 juli 1993 is de tekst van artikel 8 van Pro het Uitvoeringsbesluit gewijzigd in die zin dat - voor zover te dezen van belang - sinds die datum op grond van het eerste lid, onderdeel c, van die bepaling is vrijgesteld: muziekonderwijs aan personen jonger dan 21 jaar. Daarbij doet niet ter zake of de ondernemer die bedoeld onderwijs verzorgt, daarmee al dan niet winst beoogt.
4.9. Voor het tijdvak waarop deze naheffingsaanslag betrekking heeft, vermag deze wijziging belanghebbende evenwel niet te baten, nu in het naheffingstijdvak niet de gewijzigde tekst van artikel 8, lid 1, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit van toepassing was. Daarbij komt dat naar het oordeel van het Hof de toepassing van artikel 8, lid 1, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit (tekst tot en met 30 juni 1993) ten aanzien van het in geding zijnde muziekonderwijs, hooguit in strijd was met artikel 13A, lid 1, onderdeel i, van de Zesde richtlijn voor wat betreft het ruimere bereik van de in Nederland geldende vrijstelling. Immers, op grond van de Nederlandse regelgeving kon tot 1 juli 1993 al het muziekonderwijs onder de vrijstelling worden gebracht en niet - zoals in voornoemde richtlijnbepaling voorgeschreven - alleen het muziekonderwijs aan kinderen en jongeren, gegeven door in deze richtlijn-bepaling omschreven publiekrechtelijke lichamen of andere, erkende organisaties. Zoals reeds is overwogen in 4.2 was de Nederlandse regelgeving - gelet op het bepaalde in artikel 13A, lid 2, Zesde richtlijn - in overeenstemming met die richtlijn voor zover aan toepassing van de vrijstelling de voorwaarde was verbonden dat met dat onderwijs geen winst werd beoogd. Aan dat oordeel doet niet af dat in de Nota van Toelichting bij de wijziging van artikel 8 Uitvoeringsbesluit Pro (Koninklijk Besluit van 4 december 1992, Stbl. 1992, 652) is aangegeven dat de vrijstelling voor niet-winstbeogend onderwijs "als zodanig" geen basis in de Richtlijn had en dat de aanpassing van artikel 8 Uitvoeringsbesluit Pro bedoeld was om de vrijstelling meer in overeenstemming te brengen met de Richtlijn.
4.10. Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist in de door de Inspecteur bepleite zin.
5. Proceskosten en griffierecht
Nu het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is en bijzondere omstandigheden zijn gesteld noch gebleken, acht het Hof geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten.
Het beroep ongegrond bevindende, acht het Hof geen termen aanwezig om de Inspecteur op de voet van artikel 5, zevende lid, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken te gelasten belanghebbende het door hem gestorte griffierecht geheel of gedeeltelijk te vergoeden.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus vastgesteld op 9 februari 2000 door G.J. van Muijen, voorzitter, M.E. van Hilten en M.W.C. Feteris, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, waarnemend griffier.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 9 februari 2000