Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 96/02015
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid C B.V., gevestigd te K, tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid registratie en successie te 's-Hertogenbosch van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) betreffende na te melden naheffingsaanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende is ter zake van de verkrijging bij notariële akte van 26 september 1995 van de economische eigendom van de onroerende zaak X straat 1 te V onder nr. 00.000 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van fl. 80.000,=, zonder verhoging.
Deze naheffingsaanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur van 5 juli 1996 gehandhaafd.
Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van
fl. 75,=.
De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgehad ter zitting van het Hof van 10 juni 1998. Daar zijn toen verschenen en gehoord de heer mr. T, verbonden aan T, D & Q, belastingadviseurs te V, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, mevrouw B., verbonden aan de vorengenoemde eenheid van de rijksbelastingdienst.
Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze beide pleitnota's tot de stukken van het geding.
Zonder bezwaar van de Inspecteur heeft belanghebbende bij haar pleitnota een kopie overgelegd van een aan haar vorengenoemde gemachtigde gerichte brief van de Staatssecretaris van Financiën van 8 april 1997, kenmerk VB 96/1480.
2. Vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Begin maart 1995 heeft belanghebbende, mede door bemiddeling van de heer J van Adviesburo J voor planontwikkeling en bemiddeling, mondeling een overeenkomst gesloten tot koop van de onroerende zaak X-straat 1 te V (hierna: de onroerende zaak).
2.2. De zakelijke inhoud van een op 24 november 1995 getekende, als bijlage 2 bij het beroepschrift in kopie tot de stukken behorende, verklaring van de heer mr. de B, notaris ter standplaats V, luidt als volgt:
"Op 20 maart 1995 verscheen op mijn kantoor de heer J. van "Adviesburo J". Hij deelde mee dat "C B.V.", gevestigd te K, G-weg 2, als koper en de heer D. als eigenaar/verkoper, het eens waren geworden over de verkoop van: Het woon-\winkelpand met erf en tuin, staande en gelegen te V, X-straat 1;
De afgesproken koopprijs voor het verkochte was één miljoen vijfhonderd duizend gulden (¦ 1.500.000,00), waarbij de sloopkosten ad ¦ 30.000,00 voor rekening kwamen van de verkoper.
De heer G verzocht mij een koopovereenkomst op te stellen, waarin onder meer opgenomen dat op 3 juli 1995 de economische overdracht zou plaatsvinden.
Het ontwerp van die koopovereenkomst is op 31 maart 1995 aan partijen toegezonden.
Mijn kantoor sluit om 17.15 uur en iedere dag wordt de post daarna direct naar het postkantoor gebracht.
Ook bedoeld ontwerp is met die post meegezonden.".
De juistheid van deze verklaring is niet in geschil. De Inspecteur erkent dan ook dat het in deze verklaring bedoelde ontwerp, waarvan een kopie als bijlage 3 bij het beroepschrift tot de stukken behoort, vóór 31 maart 1995, 18.00 uur, bestond.
2.3. Nadat in het onder 2.2 bedoelde ontwerp enige wijzigingen waren aangebracht is de uiteindelijke schriftelijke koopovereenkomst op 11 april 1995 door belanghebbende en de verkoper ondertekend.
2.4. Zowel in vorenbedoeld ontwerp als in de uiteindelijke schriftelijke koopovereenkomst is in artikel 1, tweede lid, bepaald dat indien de koper dit wenst, in plaats van de akte van levering, voor het geheel of voor (een) door de koper aan te geven gedeelte(n), een zogenaamde akte van economische overdracht zal worden opgemaakt.
2.5. Bij op 26 september 1995 voor de onder 2.2 genoemde notaris verleden akte is de onroerende zaak in economische zin overgedragen aan belanghebbende. Vanaf die dag komen volgens artikel 1 van Pro die akte de baten van de onroerende zaak ten goede aan belanghebbende, zijn de lasten van de onroerende zaak voor haar rekening en draagt zij het risico van de onroerende zaak. Niet is in geschil dat belanghebbende hiermede de economische eigendom in de zin van het bepaalde in artikel 2, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, zoals deze wet met ingang van 31 maart 1995, 18.00 uur, luidt, van de onroerende zaak heeft verkregen.
Ter zake van deze verkrijging is geen overdrachtsbelasting op aangifte voldaan.
2.6. Bij brief van 28 december 1995, door de Inspecteur ontvangen op 29 december 1995, heeft belanghebbende gemeld dat aan haar de economische eigendom van de onroerende zaak is geleverd en dat aan deze levering een voor 31 maart 1995, 18.00 uur, bestaande schriftelijke overeenkomst ten grondslag ligt.
2.7. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de verkrijging van de economische eigendom van de onroerende zaak door belanghebbende op 26 september 1995 niet het gevolg is van een op 31 maart 1995, 18.00 uur, bestaande schriftelijke overeenkomst als bedoeld in artikel V, vierde lid, van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken (hierna: de Wet), dat derhalve de in deze bepaling vervatte overgangsregeling niet op deze verkrijging van toepassing is en dat belanghebbende ter zake van deze verkrijging derhalve overdrachtsbelasting is verschuldigd. In verband hiermede heeft hij aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. Het bedrag van de naheffingsaanslag is als zodanig niet in geschil.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft de volgende vragen:
I. Is te dezen de overgangsregeling van artikel V, vierde lid, van de Wet (hierna ook wel: de overgangsregeling) van toepassing?
II. Zo neen, handelt de Inspecteur in strijd met door de Staatssecretaris van Financiën in punt 14 van zijn brief aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 27 juni 1995 (Tweede Kamer, vergaderjaar 1994-1995, 24 172, nr. 7) gewekt, in rechte te beschermen vertrouwen, en
III. Zo neen, is de omstandigheid dat de Staatssecretaris van Financiën het blijkens punt 2, laatste alinea, op pagina 3 van de Nadere Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer (Eerste Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24 172, nr. 20d) met betrekking tot de in artikel V, vijfde lid, van de Wet vervatte overgangsregeling wèl acceptabel acht dat als bewijsmateriaal voor het bestaan van een huurovereenkomst ook andere schriftelijke stukken in aanmerking kunnen komen dan een schriftelijke huurovereenkomst, in strijd met het van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur deel uitmakende gelijkheidsbeginsel?
Belanghebbende is van oordeel dat alle evenvermelde vragen bevestigend moeten worden beantwoord, de Inspecteur verdedigt met betrekking tot al deze vragen het tegendeel.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de door hen ter zitting voorgedragen en overgelegde pleitnota's, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan, zakelijk weergegeven, nog het volgende toegevoegd:
Belanghebbende
Op pagina 3, één na laatste regel, van haar pleitnota moet 15 mei 1996 worden vervangen door 8 april 1997.
De waarborgsom van fl. 150.000,= die wel in de ontwerpkoopovereenkomst van 31 maart 1995 staat vermeld, maar niet in de op 11 april 1995 ondertekende koopovereenkomst, was niet tussen partijen afgesproken.
Met "vandaag" in artikel 4, eerste lid, van de ontwerpkoopovereenkomst wordt de datum van ondertekening bedoeld. Met "bij het tot stand komen van deze overeenkomst" in artikel 5, eerste lid, van de ontwerpkoopovereenkomst wordt begin maart 1995, de datum van de mondelinge overeenkomst, bedoeld. Met "vandaag" in artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de ontwerp-koopovereenkomst wordt zoals het daar staat 11 april 1995 bedoeld, maar het is een bepaling die niet correct door de notaris is weergegeven. Met "het tijdstip van het sluiten van de koopovereenkomst" in artikel 15, tweede lid, van de ontwerp-koopovereenkomst wordt bedoeld begin maart 1995. Niet is bekend of de notaris de koopovereenkomst heeft doen registreren of blijkens een notariële akte van een dagtekening heeft voorzien. Met "deze koopovereenkomst" in artikel 22 van Pro de ontwerp-koopovereenkomst wordt de mondelinge koopovereenkomst bedoeld. Met "vandaag" in dit artikel wordt 11 april 1995 bedoeld.
Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten bestaan uitsluitend uit de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
De Inspecteur
Niet wordt betwist dat de inhoud van de begin maart 1995 door belanghebbende en de verkoper van de onroerende zaak gesloten mondelinge overeenkomst voldoende bepaald dan wel bepaalbaar is.
De door belanghebbende bedoelde uitlating van de Staatssecretaris van Financiën in de Nadere Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer heeft uitsluitend betrekking op de overgangsregeling inzake de verhuur van onroerende zaken in de omzetbelasting en niet (mede) op de overgangsregeling inzake de verkrijging van de economische eigendom van onroerende zaken in de overdrachtsbelasting.
Betwist wordt dat in een geval als het onderhavige een notariële verklaring voldoende is.
Geen aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vernietiging van de naheffingsaanslag.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. Naar het oordeel van het Hof verzetten de tekst, het normale spraakgebruik en doel en strekking van artikel V, vierde lid, van de Wet zich tegen het gelijk stellen van een door een derde opgesteld ontwerp van een schriftelijke overeenkomst met een door of namens partijen akkoord bevonden schriftelijke overeenkomst.
Een door een derde opgesteld ontwerp van een schriftelijke overeenkomst, zoals het onder 2.2 bedoelde ontwerp, kan alleen een schriftelijke overeenkomst zijn nadat door of namens partijen bij die overeenkomst objectief verifieerbaar een daartoe strekkende verklaring is afgelegd. Dat wordt niet anders indien er ten tijde van het opstellen van het ontwerp al een perfecte mondelinge overeenkomst met dezelfde inhoud is. Evenmin wordt dit anders wanneer de opsteller van dat ontwerp meent de essentialia van de gesloten mondelinge overeenkomst juist en volledig te hebben vastgelegd. Dat wordt eerst anders wanneer blijkt van een onherroepelijke volledige en perfecte volmacht aan de opsteller tot het namens partijen definitief en onvoorwaardelijk schriftelijk vastleggen van de gesloten mondelinge overeenkomst.
4.2. De Inspecteur heeft ter zitting desgevraagd medegedeeld niet te bestrijden dat de onder 2.1 bedoelde koopovereenkomst vóór 31 maart 1995, 18.00 uur, perfect was. Hij bestrijdt evenmin dat het door belanghebbende en de verkoper verzochte ontwerp ter vastlegging daarvan vóór dat tijdstip bestond. Uit niets blijkt echter dat partijen zich over dat ontwerp nog vóór dat tijdstip op enigerlei wijze nader hebben verklaard. Uit niets blijkt verder dat partijen de notaris enige volmacht hebben gegeven die verder strekt dan het maken van een ontwerp. Hier doet zich derhalve het geval voor dat er een perfecte mondelinge overeenkomst was, waarvan op 31 maart 1995, 18.00 uur, de schriftelijke vastlegging niet verder was gekomen dan de fase van een ontwerp opgesteld door een notaris, zonder verdere volmacht dan het maken van een ontwerp.
4.3. Uit het onder 4.1 overwogene volgt dat de overgangsregeling onmogelijk op het in 4.2 bedoelde geval van toepassing kan zijn, omdat in een dergelijk geval de in artikel V, vierde lid, van de Wet vereiste schriftelijke overeenkomst op het beslissende tijdstip ontbreekt.
4.4. In een brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 27 juni 1995 (Tweede Kamer, vergaderjaar 1994-1995, 24 172, nr. 7) komt onder meer het volgende voor:
"14. Bewijslast overgangsbepaling economische eigendoms- overdracht: verklaring notaris voldoende (...)
Economische eigendomsoverdrachten die het gevolg zijn van een op 31 maart, 18.00 uur bestaande schriftelijke overeenkomst, vallen niet onder de heffing. Voorwaarde is dat het bestaan van de overeenkomst wordt aangetoond en dat de overeenkomst binnen vier weken na inwerkingtreding van de wet wordt aangemeld. Aantonen kan op diverse manieren. Het tonen van een notariële akte of een geregistreerde akte biedt, in verband met de zekerheid van dagtekening, het meeste houvast. Dat wil niet zeggen dat niet op een andere manier kan worden aangetoond dat die overeenkomst bestond, bij voorbeeld door het overleggen van een makelaarscontract.".
4.5. Belanghebbende heeft zich nog beroepen op de in de onder
4.4 weergegeven passage voorkomende zinsnede "Voorwaarde is dat het bestaan van de overeenkomst wordt aangetoond" en heeft gesteld dat in deze zinsnede met "de overeenkomst" wordt gedoeld op de (mondelinge) overeenkomst en niet op de schriftelijke overeenkomst, doch het Hof verwerpt deze stelling nu gelet op de duidelijke ontwerpwettekst en de context van deze zinsnede met evenbedoelde woorden "de overeenkomst" in redelijkheid niet iets anders kan zijn bedoeld dan de schriftelijke overeenkomst.
4.6. Voorts heeft belanghebbende zich beroepen op de in de kop van deze passage voorkomende zinsnede "verklaring notaris voldoende", doch deze zinsnede heeft naar het oordeel van het Hof blijkens de context uitsluitend betrekking op het bewijs dat een bepaalde schriftelijke overeenkomst op 31 maart 1995, 18.00 uur, bestond en niet op de vraag of een bepaald geschrift is aan te merken als een schriftelijke overeenkomst, laat staan dat deze zinsnede inhoudt dat een enkele, eenzijdige verklaring van een notaris zou zijn aan te merken als een schriftelijke overeenkomst in de zin van de overgangsregeling. Een dergelijke uitleg van deze zinsnede is, mede gelet op hetgeen onder 4.1 is overwogen, in redelijkheid niet te verdedigen.
4.7. Uit het voorgaande volgt dat aan een en ander niet toe of af doet dat de notaris op 24 november 1995 schriftelijk heeft verklaard een ontwerp van een schriftelijke overeenkomst vóór 31 maart 1995, 18.00 uur, aan belanghebbende en de verkoper te hebben toegezonden en evenmin of en in hoeverre er tussen 31 maart 1995 en 11 april 1995 nog wijzigingen in dat ontwerp zijn aangebracht, alvorens belanghebbende en de verkoper zich, uiteindelijk door ondertekening, met de schriftelijke vastlegging akkoord hebben verklaard. De feiten laten immers geen andere conclusie toe dan dat eerst op 11 april 1995, en dus te laat, de in artikel V, vierde lid, van de Wet vereiste schriftelijke overeenkomst als bedoeld in 4.1 beschikbaar kwam.
4.8. Gelet op het vorenstaande is met betrekking tot de in de omschrijving van het geschil onder I vermelde vraag het gelijk aan de zijde van de Inspecteur.
4.9. Belanghebbende heeft zich subsidiair beroepen op bij haar door de onder 4.6 bedoelde zinsnede gewekt, in rechte te beschermen vertrouwen, doch dit beroep moet reeds hierom worden verworpen omdat de Staatssecretaris van Financiën bij het schrijven van zijn onder 4.4 bedoelde brief is opgetreden in zijn hoedanigheid van medewetgever en niet in zijn uitvoerende taak. Bovendien kan belanghebbende aan deze zinsnede op de onder 4.6 vermelde gronden in redelijkheid niet het door haar gestelde vertrouwen ontlenen. Ook met betrekking tot de in de omschrijving van het geschil onder II vermelde vraag is het gelijk derhalve aan de zijde van de Inspecteur.
4.10. In de Nadere Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer (Eerste Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24 172, nr. 20d) heeft de Staatssecretaris van Financiën het volgende medegedeeld:
" In dit kader wil ik tenslotte opmerken dat ik bereid ben tegemoet te komen aan de problemen die de leden van de PvdA-fractie hebben met het feit dat de overgangsregeling uitsluitend van toepassing kan zijn indien sprake is van een schriftelijke huurovereenkomst. Ik acht het acceptabel dat als bewijsmateriaal voor het bestaan van een huurovereenkomst ook andere schriftelijke stukken in aanmerking kunnen komen waarmee bewezen kan worden dat de huurovereenkomst bestond op 31 maart 1995, 18.00 uur. Aan de overige voorwaarden voor toepassing van de overgangsregeling zal dan wel moeten zijn voldaan.".
4.11. Het door belanghebbende onder verwijzing naar deze mededeling gedane beroep op het van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur deel uitmakende gelijkheidsbeginsel wordt door het Hof verworpen nu geen sprake is van gelijke of vergelijkbare gevallen: de evenbedoelde mededeling van de Staatssecretaris van Financiën heeft betrekking op het geval dat voor de heffing van de omzetbelasting wordt getwist over het al dan niet op 31 maart 1995, 18.00 uur, met betrekking tot een onroerende zaak bestaan van een huurovereenkomst, terwijl het te dezen voor de heffing van de overdrachtsbelasting gaat om het al dan niet op evenvermeld tijdstip bestaan van een overeenkomst tot overdracht van de economische eigendom van een onroerende zaak.
4.12. Bovendien moet volgens deze mededeling dan wel aan de overige voorwaarden voor toepassing van de betrokken overgangsregeling zijn voldaan. Dit brengt naar het oordeel van het Hof met zich dat de in deze mededeling bedoelde "andere schriftelijke stukken" op 31 maart 1995, 18.00 uur, dienen te bestaan. In dit verband is van belang dat de door belanghebbende overgelegde verklaring van de notaris eerst dateert van 24 november 1995 en derhalve op 31 maart 1995, 18.00 uur, nog niet bestond en dat de ontwerp-koopovereenkomst van 31 maart 1995, evenals trouwens de op 11 april 1995 ondertekende koopovereenkomst, geen melding maakt van een eerdere mondelinge overeenkomst. Eerst in de slotbepalingen, onder 4, op bladzijde 10 van de notariële akte van 26 september 1995 is sprake van een in de maand maart 1995 gesloten koopovereenkomst, doch ook deze akte dateert van na 31 maart 1995, 18.00 uur.
Gelet op het vorenstaande zou toepassing van het gelijkheidsbeginsel belanghebbende derhalve niet vermogen te baten. De omstandigheid dat tussen partijen vaststaat dat begin maart 1995 een mondelinge overeenkomst van koop en verkoop is gesloten, doet aan een en ander niet af.
4.13. Gelet op hetgeen onder 4.11 en 4.12 is overwogen, is ook met betrekking tot de in de omschrijving van het geschil onder III vermelde vraag het gelijk aan de zijde van de Inspecteur.
4.14. Blijkens hetgeen onder 4.8, 4.9 en 4.13 is vermeld, is met betrekking tot alle in geschil zijnde vragen het gelijk aan de zijde van de Inspecteur. Voor dit geval is niet in geschil dat de bestreden uitspraak moet worden bevestigd.
5. Proceskosten
Nu het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is en bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, acht het Hof geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten.
De Inspecteur heeft ter zitting verklaard geen aanspraak op vergoeding van proceskosten te maken.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus vastgesteld op 31 augustus 1999 door J.A. Meijer, voorzitter, P.J.M. Bongaarts en H. Mobach, en op die dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, waarne-mend-griffier.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 4 april 2000