Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 97/0834
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vijfde enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van mevrouw X wonende te Q, tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen te M van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 44.346,--. Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden.
1.3. De eerste mondelinge behandeling van het beroep heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 18 september 1998, gehouden te Maastricht. Daar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, voorts drs L van L en Co Belastingadviseurs te Y, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede namens de Inspecteur drs. R , bijgestaan door mevrouw U. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de wederpartij en aan het Hof. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
Daarna heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden, op de voet van het bepaalde in de artikelen 14 en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
1.4. De tweede mondelinge behandeling van het beroep heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 21 april 1999, gehouden te Maastricht. Daar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, voorts drs L voornoemd, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede namens de Inspecteur drs. R voornoemd, bijgestaan door mevrouw U voornoemd. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de wederpartij en aan het Hof. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
Daarna heeft tussen het Hof en partijen wederom een briefwisseling plaatsgevonden, op de voet van het bepaalde in de artikelen 14 en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
1.5. De derde mondelinge behandeling van het beroep heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 24 november 1999, gehouden te Maastricht. Daar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, voorts drs L voornoemd, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede namens de Inspecteur drs. R voornoemd. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de wederpartij en aan het Hof. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter voormelde zittingen, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is gediplomeerd verpleegkundige. In dat kader vervulde zij ondermeer in de jaren 1992, 1993 en 1994 op deeltijdbasis een dienstbetrekking aan het Academisch Ziekenhuis te Maastricht.
2.2. Eind 1992 nam belanghebbende, die meer uren als verpleegkundige wilde gaan werken, contact op met het Bureau voor Thuisverpleging P te Q. In het handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Zuid-Limburg stond dat bureau aangeduid als "Bemiddelingsbureau voor thuisverpleging". Als doelstelling van dat bureau (hierna: het bemiddelingsbureau) stond in het handelsregister vermeld dat bemiddeld werd bij "alle mogelijke vormen van thuiszorg (ziekenverzorging en terminale thuiszorg)".
2.3. Daartoe beschikte het bemiddelingsbureau over een bestand van potentiële zorgverleners dat zijn diensten via het bemiddelingsbureau aanbood. Alvorens het bemiddelingsbureau een persoon in zijn zorgverlenersbestand opnam, vond eerst een gesprek plaats met de kandidaat-zorgverlener. Dat gesprek diende ter verkrijging van informatie omtrent diploma's en werkervaring van de betrokken persoon en omtrent beschikbare tijden. Aanvragen voor zorgverlening, bijna altijd afkomstig van particulieren, geschiedden rechtstreeks aan het bemiddelingsbureau, dan wel via een (huis)arts. Daarna noteerde het bemiddelingsbureau, tijdens een gesprek met de zorgvrager en/of familieleden van de zorgvrager, de wensen ten aanzien van zorgpakket, tarieven, werktijden van de zorgverlener en aanvangsdatum van de zorg. Vervolgens nam het bemiddelingsbureau contact op met een zorgverlener in zijn bestand die het voor het verlenen van de gewenste zorg geschikt achtte.
2.4. Een zorgverlener was, na daartoe door het bemiddelingsbureau te zijn aangezocht, niet verplicht de gewenste zorg te verlenen. Hij kon weigeren. In het andere geval nam hij contact op met de zorgvrager of met familie van de zorgvrager om afspraken te maken.
2.5. De zorgverlener diende in overleg met de zorgvrager of of met familie van de zorgvrager een zorgplan te maken. Dat moest tijdens de periode van zorgverlening worden bijgehouden. Daarin diende de zorgverlener zijn bevindingen ten aanzien van de gezondheidstoestand van de zorgvrager, alsmede de verrichte handelingen te noteren.
2.6. De zorgverlener kon zich laten vervangen, echter alleen door een in het bestand van het bemiddelingsbureau voorkomende zorgverlener. De concrete invulling van de zorgverlening kon er voorts toe leiden dat de zorgverlener in overleg met de zorgvrager ook andere, in bedoeld bestand voorkomende zorgverleners bij de zorg betrok. Van een en ander moest het bemiddelingsbureau op de hoogte worden gehouden. Zo kon het bemiddelingsbureau bijhouden of en zo ja, in welke mate, in haar bestand voorkomende zorgverleners nog beschikbaar waren voor het verlenen van zorg.
2.7. De zorgverlening leidde er in de praktijk toe dat de zorgverlener ook buiten de zogenaamde directe zorguren werkzaamheden verrichtte. Bij belanghebbende, die in 1993 bijna uitsluitend en in 1994 uitsluitend nachtdiensten had, was dat niet anders. Naast de aanwezigheid tijdens de directe zorguren en de tijd gemoeid met het heen en weer reizen, was aan de zorgverlening voor belanghebbende ook verbonden dat zij bezoeken aflegde, begrafenissen bijwoonde, administratieve werkzaamheden verrichtte, voorbesprekingen met familieleden van de zorgvrager hield, telefonisch overleg voerde met andere zorgverleners zoals huisartsen, extra tijd moest besteden wanneer de overdracht van de zorg aan de orde was bij aflossing door een andere zorgverlener en ten slotte, dat zij nabesprekingen hield.
2.8. Indien bij een handelen of nalaten door een zorgverlener sprake was van een onrechtmatige gedraging, was die zorgverlener zelf aansprakelijk voor de gevolgen daarvan. Tegen die aansprakelijkheid had belanghebbende zich verzekerd door deelname aan een via het bemiddelingsbureau afgesloten collectieve verzekering.
2.9. Facturering van de door de zorgverleners aan zorgvragers verleende diensten geschiedde centraal, door het bemiddelingsbureau, nadat de zorgverleners hun declaratiestaten bij het bemiddelingsbureau hadden ingeleverd. Het bemiddelingsbureau betaalde uit aan de zorgverleners. De declaratiestaten van de zorgverleners werden bijna altijd gevolgd.
2.10. Voor het jaar 1993 heeft belanghebbende in totaal fl. 24.380,-- gedeclareerd. Daarbij waren 16 zorgvragers betrokken. Het aantal bezoeken bedroeg in totaal 134, waarvan 132 's nachts en 2 overdag. Het aantal declarabele zorguren heeft belanghebbende berekend op 1005. Het aantal verreden kilometers bedroeg daarbij 2984. Voor het jaar 1994 heeft belanghebbende in totaal fl. 21.872,-- gedeclareerd. Daarbij waren 21 zorgvragers betrokken. Het aantal bezoeken, uitsluitend nachtelijke, bedroeg in totaal 134. Het aantal declarabele zorguren heeft belanghebbende berekend op 1094. Het aantal verreden kilometers bedroeg daarbij 3230. Voor het jaar 1995 heeft belanghebbende fl. 26.003,-- gedeclareerd. Daarbij waren 13 zorgvragers betrokken.
2.11. Bij het doen van haar aangifte inkomstenbelasting voor het jaar 1993 heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat zij ter zake van haar zorgverlening aan bedoelde 16 zorgvragers winst uit onderneming genoot in de zin van artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In verband daarmee heeft zij fl. 8.816,-- aan zelfstandigenaftrek geclaimd. De Inspecteur heeft dat bedrag gecorrigeerd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de in 2.11 vermelde correctie terecht is. Belanghebbend beantwoordt die vraag ontkennend. De Inspecteur beantwoordt die vraag bevestigend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting geen argumenten toegevoegd, behoudens dat belanghebbende ter zitting van 24 november 1999 nog heeft aangevoerd, ter staving van haar stelling dat zij voldoet aan het criterium van 1225 uren voor toepassing van de zelfstandigenaftrek, dat het aantal indirecte uren, besteed aan de zorgverlening, een en ander als omschreven in 2.7, een/derde gedeelte bedraagt van het aantal directe uren.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 35.530,--, het aangegeven belastbare inkomen. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. Ingevolge artikel 6, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, voor zover hier van belang, geniet winst uit onderneming hij voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven. Lid 2 van dat artikel 6 bepaalt Pro dat onder onderneming mede wordt verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep.
4.2. Tot de gedingstukken behoort in fotocopie een arrest van
9 februari 1998 van de Arrondissementsrechtbank te Maastricht (enkelvoudige kamer voor bestuursrechtelijke zaken). Dat arrest is het sluitstuk van een procedure van het bemiddelingsbureau tegen het bestuur van het Landelijk Instituut Sociale Verzekeringen (hierna: het LISV) te Amsterdam. Die procedure, waarin het bemiddelingsbureau met "eiser" wordt aangeduid, betrof de vraag of "de voor eiser werkzame zorgverleners" werkzaam waren "op basis van van een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht" en of die zorgverleners "dientengevolge verplicht verzekerd" waren "op grond van artikel 3 van Pro de Ziektewet, de Werkloosheidswet (WW) en de WAO en artikel 3, eerste lid aanhef en onder a, van de Ziekenfondswet (ZWF)", zoals het LISV het bemiddelingsbureau had meegedeeld.
4.3. In voormeld arrest is vermeld dat op 1 juni 1995 "een onderzoek heeft plaatsgevonden naar een eventuele verzekeringsplicht van de voor de eiser werkzame zorgverleners" en dat het LISW op grond van dit onderzoek is gebleken dat na een gesprek tussen het bemiddelingsbureau "en de zorgverlener teneinde informatie te verkrijgen over diploma's, werkervaring beschikbare tijden etc.", "uiteindelijk een overeenkomst wordt getekend" en dat "hierin onder meer is bepaald dat de zorgverlener voor eigen rekening en verantwoording de verpleging of verzorging op zich neemt gedurende de door de eiser aangegeven termijn".
4.4. Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan de juistheid van de in voormeld arrest vastgelegde bevindingen van het LISW omtrent hetgeen in bedoelde overeenkomst was bepaald, een en ander als weergegeven in 4.3. Het Hof neemt derhalve als vaststaand aan dat die overeenkomst ondermeer bepaalde dat "de zorgverlener voor eigen rekening en verantwoording de verpleging of verzorging" op zich nam. Dat verklaart dat het de zorgverlener was die in overleg met de zorgvrager een zorgplan maakte en in overleg de belangrijke beslissingen nam. Dat verklaart tevens dat de zorgverlener zich door een andere, in het bestand van het bemiddelingsbureau voorkomende zorgverlener kon laten vervangen. Dat verklaart voorts dat hij in overleg met de zorgvrager ook een andere, zodanige zorgverlener bij de zorg kon betrekken. Dat verklaart ten slotte dat een in het bestand van het bemiddelingsbureau voorkomende zorgverlener, indien bij zijn handelen of nalaten sprake was van een onrechtmatige gedraging, zelf aansprakelijk was voor de gevolgen daarvan. Aannemelijk is dat het bemiddelingsbureau bij aanmelding het alleen tot haar taak rekende de wensen van de zorgvrager te inventariseren en na te gaan welke in zijn bestand voorkomende zorgverlener de gewenste zorg het beste zou kunnen verlenen. Niet is gesteld of gebleken dat de relatie van belanghebbende tot het bemiddelingsbureau hier afweek van die van andere zorgverleners.
4.5. Aan het in 4.4 vermelde doet niet af dat (ook) het bemiddelingsbureau een (commercieel) belang had bij een goede zorgverlening, in welk kader ondermeer was bepaald dat de zorgverlener in overleg met de zorgvrager een zorgplan moest bijhouden en dat de zorgverlener een vervanging of het betrekken van een andere zorgverlener bij de zorg aan het bemiddelingsbureau moest melden.
4.6. Gelet op het in 4.4 en 4.5 overwogene en in aanmerking nemende dat tussen partijen niet in geschil is dat bij de activiteiten van belanghebbende als zorgverleenster sprake was van in duurzaamheid verrichte activiteiten, gelet op hetgeen in 2.10 en 2.7 daaromtrent is vermeld volgt het Hof partijen in die conclusie, moeten bedoelde activiteiten worden aangemerkt als te zijn verricht in het kader van een zelfstandig uitgeoefend beroep, in de zin van artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
4.7. Op grond van de omstandigheid dat de in 4.3 bedoelde overeenkomst bepaalde dat "de zorgverlener voor eigen rekening en verantwoording de verpleging of verzorging" op zich nam, is verder aannemelijk dat het bemiddelingsbureau, dat de facturering aan de zorgvragers verzorgde, slechts tot betaling aan de zorgverleners overging indien en voor zover de aan de zorgvrager gezonden factuur aan het bemiddelingsbureau was betaald en voorts dat een en ander ook in de jaren 1993 en 1994 het geval was. Niet is gesteld of gebleken dat de relatie van belanghebbende tot het bemiddelingsbureau hier afweek van die van andere zorgverleners. Dat belanghebbende altijd haar declaraties betaald kreeg, doet daaraan niet af. Dit in aanmerking genomen en gelet op hetgeen in 2.8 is vermeld omtrent het aansprakelijk zijn tegen de gevolgen van wettelijke aansprakelijkheid, is aannemelijk dat bij de activiteiten van belanghebbende als zorgverleenster sprake was van een voor haar rekening, zelfstandig uitgeoefend beroep.
4.8. Aannemelijk is dat belanghebbende voor het jaar 1993 voldoet aan het criterium van 1225 uren voor toepassing van de zelfstandigenaftrek. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de Inspecteur ter zitting van 24 november 1999 heeft verklaard de door belanghebbende berekende 1005 declarabele zorguren te aanvaarden als aantal uren dat belanghebbende in 1993 bij de zorgvragers heeft doorgebracht. Verder neemt het Hof hierbij in aanmerking dat de in de woningen van de zorgvragers doorgebrachte "slaapuren", uren waarin zorgvragers geen beroep bleken te doen op belanghebbende, meetellen als uren in beslag genomen door het feitelijk drijven van belanghebbendes beroep. Onderdeel van de zorg was immers dat belanghebbende zich voor een tevoren bepaald aantal uren beschikbaar hield voor het verlenen van zorg. Voorts neemt het Hof hierbij in aanmerking de reisuren en het aantal werkzaamheden dat belanghebbende buiten de directe zorguren om nog verrichtte, een en ander als omschreven 2.7.
In dit kader merkt het Hof op dat weliswaar aannemelijk is dat belanghebbende tijdens zorguren administratieve werkzaamheden verrichtte, maar dat tevens aannemelijk is dat met de aflossing van belanghebbende door een andere zorgverlener extra tijd gemoeid was èn aannemelijk is dat de overige bedoelde werkzaamheden in 1993 bijna alle buiten de (bijna uitsluitend) nachtelijke zorguren plaatsvonden.
4.9. Voor het geval het Hof tot de hiervoor gegeven oordelen zou komen, is tussen partijen niet in geschil dat moet worden beslist overeenkomstig de in 3.3 vermelde conclusie van belanghebbende.
Proceskosten
Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. In verband hiermee acht het Hof termen de Inspecteur te veroordelen in de kosten van rechtsbijstand die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkwijs heeft moeten maken, een en ander met toepassing van het puntenstelsel van het Besluit proceskosten fiscale procedures. Het Hof stelt die kosten vast op 4 punten maal fl. 710,-- maal wegingsfactor 1 ofwel fl. 2.840,--.
5. Beslissing
Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak, vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 35.530,--,
gelast de Inspecteur aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht ten bedrage van fl. 80,-- te vergoeden, veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van fl. 2.840,-- en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus vastgesteld op 12 mei 2000 door P.J.M. Bongaarts, lid van voormelde Kamer, in tegenwoordigheid van P.H.A. Calis, waarnemend-griffier, en op die datum in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op 12 mei 2000
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.