Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 97/00641
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
PROCES-VERBAAL MONDELINGE UITSPRAAK
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X BV te Y tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1993.
De mondelinge behandeling
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 1 maart 2000 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Na de behandeling van de zaak heeft het Hof heden, 15 maart 2000, de volgende mondelinge uitspraak gedaan.
De beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
De gronden voor de beslissing
1. Tussen partijen staat blijkens de gedingstukken en, deels daarvan afwijkend, het verhandelde ter zitting het volgende vast.
1.1. Belanghebbende (hierna ook X BV) werd opgericht in augustus 1991.
Ter gelegenheid daarvan werden 300 aandelen á ƒ 1000,= geplaatst. Deze aandelen werden alle geplaatst bij T , die daarbij tot enig directeur werd benoemd. T bracht ter volstorting in een tot 1 januari 1990 voor zijn risico gedreven onderneming.
Het eerste boekjaar van X BV liep in verband daarmee van 1 januari 1990 tot en met 31 december 1991.
1.2. De bedrijfsomschrijving van de door T in X BV ingebrachte onderneming bij de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor U luidde sinds 1989 - de datum van eerste inschrijving - als volgt:
"bemiddeling en advisering in bedrijven, werving en selectie van personeel en projectontwikkeling.".
1.3.1. Per ultimo 1991 werd aan de actiefzijde van de fiscale vermogensopstelling een bedrag van ƒ 800,= met de omschrijving voorraden gepresenteerd. Die voorraden werden gevormd door rechten met betrekking tot twee onroerende zaken te weten A (de helft van de economische eigendom) en 'B' (de economische eigendom van de helft van het recht van erfpacht op grond met daarop gebouwd een nieuwbouwproject met horecabestemming).
De kortlopende schulden bedroegen volgens de fiscale balans ƒ 900,--.
Het balanstotaal van belanghebbende bedroeg per ultimo 1991 ƒ 950,-- waar dat per 1 januari 1990 nog slechts ƒ 7,-- bedroeg.
1.3.2. Per ultimo 1992 werd blijkens (de toelichting op) de jaarrekening 1993 van belanghebbende ter zake van de onder 1.3.1. bedoelde rechten (hierna de rechten) een bedrag van ƒ 900,-- als voorraden in de commerciële rekening gepresenteerd, gesplitst in een bedrag van ƒ 600,-- voor A en een bedrag van ƒ 300,-- voor B.
1.3.3. Blijkens diezelfde toelichting werd de voorraad gewaardeerd op kostprijs. Er werd niet op de rechten afgeschreven en er werd terzake evenmin om investeringsaftrek verzocht.
1.3.4. Verder meldt de toelichting bij de jaarrekening 1993 bij de overige schulden ad in totaal ƒ 850,-- een bedrag van ƒ 600,-- "Rekening courant C" en ƒ 60,-- "Rente rek. crt. C".
Met C is bedoeld C BV (hierna C), de eigenaar van de andere helft van de rechten op de in 1.3.1 vermelde onroerende zaken.
1.3.5. C werd beheerst door D. T werkte vóór de oprichting van X BV samen met D. Die samenwerking was gericht op advisering, handel, projectontwikkeling en belegging.
D trad op als financier. T bracht kennis in, met name op vakgebied.
1.3.6. Vanaf het begin is het samenwerkingsverband tussen T en D fiscaal begeleid en geadviseerd door de gemachtigde van belanghebbende en diens voorganger.
1.3.7. De positie van T binnen die samenwerking met D is door belanghebbende bij haar oprichting in augustus 1991, rekenende vanaf 1 januari 1990, fiscaal geruisloos overgenomen. De nadien als voorraad gepresenteerde rechten zijn in de periode voor de oprichting van belanghebbende verworven en door D kortlopend gefinancierd.
Die rechten en die schulden zijn - voor zover tussen T en D toegerekend aan T - door belanghebbende na haar oprichting overgenomen en in de fiscale vermogensopstelling per ultimo 1991 gepresenteerd als voorraad respectievelijk opgenomen onder de kortlopende schulden.
1.4. De rechten met betrekking tot A zijn in september 1990 verworven en vanaf half 1991 geëxploiteerd door tijdelijke verhuur aan de gemeente S. In 1993 zijn de rechten vervreemd aan een derde.
De rechten op B zijn ook in september 1990 verworven. Zij zijn sinds medio 1991 geëxploiteerd door verhuur als bedrijfsruimte aan een ondernemer die daarin een restaurant ging exploiteren. Ook deze rechten zijn in 1993 verkocht
1.5. Per ultimo 1993 berustten de rechten niet meer bij belanghebbende en C. In de jaarrekening per ultimo 1993 van belanghebbende is onder de post voorraden dan ook een bedrag van nihil vermeld en onder de passiva een bedrag van ƒ 150,-- met de omschrijving vervangingsreserve.
De bedragen van de rekening courant met en de renteschuld aan C zijn op nihil gesteld.
1.6. Belanghebbende heeft de voordelen bij die vervreemding in 1993 zowel commercieel als fiscaal aan een vervangingsreserve toegevoegd. De Inspecteur heeft de vorming van die reserve ten laste van de fiscale winst geweigerd.
2. Ter zitting is het geschil teruggebracht tot de vraag of de rechten binnen het vermogen van belanghebbende op het moment dat die rechten in 1993 werden vervreemd (nog) het karakter van voorraad hadden.
2.1. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de rechten steeds de functie van voorraad hebben gehad en behouden. Hij gebruikt daarbij als argumenten dat het ongebruikelijk en onaantrekkelijk is deze en dergelijke rechten als voorraad te boek te stellen. Daarmee wordt de mogelijkheid van afschrijving en van het claimen van investeringsaftrek prijsgegeven. Het te boek stellen als voorraad moet zijn gebaseerd op een weldoordachte beslissing. Hij stelt zich verder op het standpunt dat belanghebbende een verkeerde rechtsopvatting huldigt indien zij stelt dat de exploitatie door verhuur de rechten tot het vaste kapitaal doet behoren. Die kunnen dan nog zeer wel voor de omzet bestemd blijven.
2.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de rechten steeds, dan wel vanaf medio 1991, tot het vaste kapitaal hebben behoord. Zij gebruikt daarbij als argument dat de omschrijving van die rechten in de fiscale vermogensopstellingen en in de jaarrekeningen, zo niet vanaf het begin dan toch in elk geval vanaf ultimo 1991, ná de in 1.4 bedoelde verhuur, op een vergissing van de boekhouder heeft berust. Zij heeft in dat verband gesteld dat de samenwerking vanaf het begin was gericht op duurzame exploitatie en dat zulks niet anders werd toen in 1993 werd besloten in te gaan op een tweetal goede biedingen. Tenslotte stelt zij dat in elk geval de exploitatie van de rechten door middel van verhuur er medio 1991 toe leidde dat de bedoelde rechten tot het vaste kapitaal gingen behoren.
2.3. De inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak, belanghebbende tot een vaststelling van de aanslag naar een belastbare winst van negatief ƒ 4,--.
3.1. Gesteld noch gebleken is dat de rechten vermogensrechten waren die ter belegging werden gehouden (artikel 14, lid 4, Wet IB 64).
3.2. Partijen zijn het erover eens dat een fout in een jaarrekening of een fiscale vermogensopstelling kan worden hersteld. Partijen getuigen daarmee naar het oordeel van het Hof niet van een onjuiste rechtsopvatting.
Naar het oordeel van het Hof stelt de Inspecteur echter terecht dat het presenteren van de rechten als voorraad ongebruikelijk en fiscaal onaantrekkelijk is, omdat daarmee afschrijving en investeringsaftrek worden prijsgegeven. Terecht neemt hij aan dat zulks het vermoeden rechtvaardigt dat er geen vergissing in het spel is maar veeleer dat weldoordacht is gekozen voor de presentatie als voorraad.
Daar komt naar het oordeel van het Hof nog bij dat het niet voor de hand ligt dat een boekhouder bij het kwalificeren van rechten als de onderhavige een fout maakt c.q. bij twijfel niet eerst het oordeel van de directie en haar adviseurs zal vragen. Tenslotte wijst het Hof er op dat belanghebbende vanaf het begin fiscaal is begeleid door haar gemachtigde en dat het niet de boekhouder maar de directie is die verantwoordelijk is voor de jaarrekening. Het ligt reeds daarom niet voor de hand dat de presentatie in de desbetreffende jaren van de rechten als voorraad op een vergissing van een boekhouder of een fout van de directie heeft berust.
Reeds in verband daarmee ligt het ook niet voor de hand dat de rechten tot het vaste kapitaal van belanghebbende hebben behoord.
3.3. Tevens blijkt uit de feiten, zoals vermeld in 1.3.1, 1.3.4 en 1.3.7, dat de verwerving van de rechten volledig kortlopend, voornamelijk door D, is gefinancierd en deze schuld in verhouding tot belanghebbendes balanstotaal relatief zeer groot was.
Het in 3.2 overwogene tezamen met deze feiten, een en ander in onderling verband bezien, rechtvaardigt vermoeden dat vanaf de verwerving tot aan de vervreemding de rechten voor de omzet waren bestemd.
3.4. Belanghebbende heeft tegenover dit vermoeden slechts gesteld dat zij vanaf medio 1991 is overgegaan tot exploitatie door verhuur, eerst van B en daarna van A. Naar het oordeel van het Hof komt voor de vraag die hier in geschil is, gezien de omstandigheden van het geval waaronder in het bijzonder de feiten vermeld onder 1.3.1 tot en met 1.4, een en ander in onderlinge samenhang bezien, te dezen geen beslissende betekenis toe aan de wijze waarop die rechten feitelijk werden geëxploiteerd.
Daar komt nog bij dat deze wijze van exploitatie, naar ook de Inspecteur ter zitting heeft gesteld, in dit geval, gelet op de aard van de rechten, zeer wel kan hebben bijgedragen aan de verhandelbaarheid op korte(re) termijn. Belanghebbende heeft met wat zij stelt naar het oordeel van het Hof derhalve het vermoeden dat de rechten onafgebroken voor de omzet waren bestemd niet ontzenuwd.
3.5. Op grond van het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de rechten binnen het vermogen van belanghebbende vanaf het moment van verwerving onafgebroken en volledig bestemd zijn geweest voor de omzet. De Inspecteur heeft daarom terecht vorming van een vervangingsreserve terzake van winst bij vervreemding van de rechten geweigerd.
De proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
Waarvan is opgemaakt dit proces-verbaal.
Aldus vastgesteld op 15 maart 2000 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, A.J. van Soest en R.J. Koopman, in tegenwoordigheid van D.G. Moll van Charante, waarnemend-griffier, en op die dag in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 21 maart 2000
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
U kunt binnen vier weken na de verzenddatum van deze uitspraak dit gerechtshof schriftelijk verzoeken de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
Voor het verkrijgen van een schriftelijke uitspraak bedraagt het griffierecht voor belanghebbende ƒ 150,--.
Het bestuursorgaan is voor het verkrijgen van een schriftelijke uitspraak eveneens een griffierecht van ƒ 150,-- verschuldigd.
De vervanging van een mondelinge uitspraak door een schriftelijke strekt ertoe de mondelinge uitspraak in een andere vorm vast te leggen. Het gerechtshof mag daarbij de gedane uitspraak niet aan een heroverweging onderwerpen.
Uitsluitend tegen een schriftelijke uitspraak van het gerechtshof staat beroep in cassatie open bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarvoor is eveneens een griffierecht verschuldigd. Het ter verkrijging van een schriftelijke uitspraak betaalde griffierecht wordt door de griffier van de Hoge Raad in mindering gebracht op het voor beroep in cassatie verschuldigde recht.