Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 97/00406
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid particulieren te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1991.
1. Ontstaan en loop van het geding
De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ a,--.
Na bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ b,--.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 7 april 2000 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord A, als gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van B, C en D, alsmede E en F, namens de Inspecteur.
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
De Inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof, welke pleitnota met instemming van belanghebbende wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen en waarvan een exemplaar is overgelegd aan belanghebbende. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de Inspecteur bij zijn pleitnota drie bijlagen overgelegd.
2. De feiten
Blijkens de gedingstukken en de deels daarvan afwijkende verklaringen van partijen ter zitting, staat tussen partijen het volgende vast.
2.1. Belanghebbende is professioneel topsporter. Tot medio 1988 was belanghebbende woonachtig in land G (buiten de EU).
Medio 1988 is belanghebbende een arbeidsovereenkomst aangegaan met sportorganisatie H te Nederland (verder: H), waarbij hij zich verbond om gedurende 5 jaar als topsporter voor H uit te komen. In verband hiermee is belanghebbende medio 1988 van G naar Nederland verhuisd.
2.2. De overeenkomst met J
2.2.1. Op 24 september 1987 heeft belanghebbende met J Limited (verder: J) een overeenkomst gesloten getiteld: "Intangible Assets Licence Agreement" (verder: de overeenkomst met J).
2.2.2. J is een op 1 april 1987 naar Engels recht opgerichte vennootschap waarvan de aandelen worden gehouden door twee op het kanaaleiland Guernsey gevestigde Trusts en waarvan de (enige) directeur woont op het kanaaleiland Sark.
2.2.3. De overeenkomst met J houdt in dat belanghebbende aan J het exclusieve recht verleent om zijn "Intangible Personal Assets" te exploiteren gedurende een periode van 10 jaar. Het recht geldt voor alle landen van de Europese Economische Gemeenschap, in de overeenkomst met J aangeduid als: "the Territory".
2.2.4. Onder de "Intangible Personal Assets" - in de stukken ook wel aangeduid als "imagerechten" - wordt blijkens artikel 1, onderdeel ii, van de overeenkomst met J verstaan:
"all rights with respect to the name, the goodwill, the image, trade names, trade marks, service marks and any applications for any of the foregoing and all similar intangible personal property owned by the Licensor.".
2.2.5. Tegenover de verlening van dit exploitatierecht diende J onmiddellijk US$ 10.000 te betalen en voorts vanaf 1 januari 1997 tot en met 31 december 2006 in gelijke kwartaalbetalingen in totaal 90 percent van de netto inkomsten die J gedurende de looptijd van het in 2.2.3 bedoelde exploitatierecht zou verkrijgen. Deze kwartaalbetalingen zouden volgens artikel 7.1, onderdeel b, van de overeenkomst met J, eerst verschuldigd, vorderbaar, inbaar en rentedragend worden op de datum van betaalbaarstelling van elke kwartaaltermijn.
2.2.6. Op grond van de overeenkomst met J was belanghebbende (als licensor) jegens J (als licensee) met name de volgende verplichtingen aangegaan (letterlijk):
"2.1. Licensor hereby grants to Licensee for the period of this Agreement an exclusive licence to utilize or have utilized on its behalf, the Intangible Personal Assets within the Territory during the term of this Agreement.
2.2. For the term of this Agreement Licensor shall disclose any (confidential) information and knowhow to Licensee which is available to Licensor and which is needed by Licensee to execute his rights under this Agreement.
2.3. Exclusive Licence means that Licensor will not grant any similar licence to a third party directly or indirectly for business activities relatet to the Territory during the period of this Agreement.
The Licensee agrees and understands that this Exclusive Licence does not include or relate to employment income of the Licensor in the broadest sense of the word.".
2.2.7. Daarnaast voorzag artikel 4 van de overeenkomst met J in de verplichting van belanghebbende om verbeteringen aan zijn "Intangible Personal Assets" prompt aan J te melden.
2.3. In augustus 1992 is de dienstbetrekking van belanghebbende met H beëindigd. Belanghebbende is aansluitend in dienst getreden bij K.
2.4. Het contract met L
2.4.1. Op 9 mei 1991 is een overeenkomst tot stand gekomen (verder: het contract met L) waarbij L het exclusieve recht verwierf tot gebruik en uitbating van het beeld en de naam van belanghebbende, voor wat betreft de produktie, de verhandeling, de promotie en de publiciteit van de door L verhandelde sportieve schoenen en kleding.
2.4.2. Het contract met L gold voor de gehele wereld voor de periode van 1 oktober 1990 tot 30 september 1992.
2.4.3. Het contract met L is opgesteld in het Italiaans. De Inspecteur heeft van dit contract een vertaling in het Nederlands laten opmaken, welke vertaling door belanghebbende als bijlage 6b bij het beroepschrift is gevoegd.
2.4.4. In het contract met L wordt J aangeduid als "Licenziante" (in de in 2.4.3. bedoelde Nederlandse vertaling: "Vergunninghouder") en belanghebbende als "Convenzionato" (in de in 2.4.3. bedoelde Nederlandse vertaling: "Verbondene").
2.4.5. Op grond van het contract met L was belanghebbende verplicht bij diverse in het contract aangeduide gelegenheden uitsluitend schoeisel en kleding van L te gebruiken "daarbij rekening houdend met het belang om een passende indruk en presentatie aan het merk L te geven", de daarvoor aan hem ter beschikking gestelde goederen "te onderhouden en ze in goede staat en hoe dan ook op een zodanige wijze te tonen dat een beeld van prestige en hoog technisch niveau gegeven wordt" en uitsluitend het merk L te "promoten en te propageren", "daarbij rekening houdend, voor zover mogelijk, met de instructies van L". De citaten in de vorige volzin zijn afkomstig uit de in 2.4.3. bedoelde Nederlandse vertaling van het contract met L.
2.4.6. Op grond van het contract met L rustten op belanghebbende voorts de volgende verplichtingen (citaat uit de in 2.4.3. bedoelde Nederlandse vertaling van het contract):
"8 - De VERGUNNINGHOUDER machtigt L om vrijelijk te beschikken en zonder enige verplichting, over eventuele foto's, films, recensies of wat anders door L beschouwd als nuttig voor haar promo-publicitaire bedoelingen die de CONTRACTUELE PRODUKTEN als doel hebben. Tegelijkertijd houdt de VERBONDENE zich beschikbaar, na voorafgaande kennisgeving van minimaal vijftien (15) dagen en overeenstemmend met de ontplooiing van zijn activiteit als prof-sporter, voor de voorbereiding van genoemd materiaal waarbij alleen de direkte kosten, gemaakt door VERBONDENE om aan genoemde activiteit deel te nemen, voor rekening van L zijn.
(_)
10 - De VERBONDENE houdt zich beschikbaar tijdens de CONTRACTUELE PERIODE, op verzoek van L, voor de promoting en/of de publiciteit van de CONTRACTUELE PRODUKTEN, om zijn aanwezigheid te verlenen in de hoedanigheid en vorm door L vastgesteld, voorafgaande overeenkomstige kennisgeving van minimaal 15 dagen, voor ten minste 5 maal elk CONTRACTUEEL JAAR. In dat geval zal L de reis en verblijfkosten gehouden door VERBONDENE vergoeden.".
2.4.7. De beloningen die L op grond van het contract verschuldigd werd, waren, naast een vast bedrag van c Engelse Ponden per contractjaar, afhankelijk van belanghebbendes sportieve prestaties.
2.4.8. In 1991 heeft L uit hoofde van het contract de volgende bedragen aan J betaald:
-vaste vergoeding ƒ c
-sportieve prestatie I ƒ d
-sportieve prestatie II ƒ e
Totaal ƒ g.
2.5. De Inspecteur heeft 90 percent van dit bedrag tot het inkomen van belanghebbende gerekend tegen een omrekenkoers van één Engelse pond voor ƒ 3,23, hetgeen resulteert in (afgerond) ƒ h,--.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de Inspecteur het hiervoor in 2.5 genoemde bedrag van ƒ h,-- terecht tot het inkomen van belanghebbende heeft gerekend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting het volgende toegevoegd:
3.2.1. Belanghebbende:
Het komt in de praktijk voor dat licenties op imagerechten worden verleend zonder dat de desbetreffende topsporter zich verplicht om medewerking te verlenen aan fotoreportages of andere activiteiten ten behoeve van de licentienemer. Ik ken zo uit het hoofd al twee gevallen betreffende andere topsporters waarin een dergelijk contract is gesloten. In beide gevallen ging het om topsporters die erin toestemden dat hun beeltenis werd afgedrukt op een product van de licentienemer. In het ene geval werd de beeltenis afgedrukt op drinkbekers in het andere geval op shampooflacons.
Onderaan het contract met L is voorzien in ondertekening door belanghebbende. De handtekening van belanghebbende ontbreekt echter. Mijn verklaring hiervoor is dat het niet gebruikelijk is dat de sporter waarom het gaat dit soort contracten mede ondertekent.
Indien er een splitsing zou moeten worden gemaakt van het door L betaalde bedrag in een deel dat J toekomt als houder van het exploitatierecht op grond van de overeenkomst tussen belanghebbende en J en een deel dat rechtstreeks aan belanghebbende toekomt, dan meen ik dat minstens 90 percent rechtstreeks toekomt aan J en maximaal 10 percent aan belanghebbende.
3.2.2. Inspecteur:
Naar mijn mening was belanghebbende partij bij het contract met L.
Bij splitsing van het door L betaalde bedrag in een deel dat J toekomt als houder van het exploitatierecht op grond van de overeenkomst tussen belanghebbende en J en een deel dat rechtstreeks toekomt aan belanghebbende, komt naar mijn mening 10 percent rechtstreeks toe aan J en 90 percent aan belanghebbende. Een hogere beloning voor J is niet op zijn plaats omdat het belang van L bij de medewerking van belanghebbende volstrekt overheersend was. Verder is in dit verband van belang de aard en omvang van de door L van belanghebbende bedongen medewerking, de branche waarin L actief is en de hoogte van de tegenprestatie.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en primair vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ j,-- en subsidiair vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ k,-- (te weten ƒ j,-- vermeerderd met 10 percent van ƒ h,--).
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. Het contract met L is een driepartijenovereenkomst tussen belanghebbende, J en L, waarbij J een sub-licentie aan L verstrekt ter zake van de exploitatierechten die zij verkregen had krachtens haar overeenkomst met belanghebbende, en waarbij de prestatie van belanghebbende bestaat uit het verlenen van medewerking aan fotoreportages, het dragen van kleding en schoeisel van L en het overigens deelnemen aan promotie-activiteiten van L, een en ander als omschreven in de onderdelen 2.4.5 en 2.4.6 van deze uitspraak. De omstandigheid dat belanghebbende niet het contract mede heeft ondertekend doet aan het voorgaande niet af, aangezien:
(a) van de zijde van belanghebbende ter zitting is gesteld dat het niet gebruikelijk is dat dit soort contracten wordt mede-ondertekend door de desbetreffende topsporter,
(b) belanghebbende in het contract wordt aangeduid als "de verbondene" die bepaalde prestaties moet verrichten en
(c) het contract met L ziet op de gehele wereld, terwijl belanghebbende aan J slechts een exploitatierecht voor het gebied van de Europese Economische Gemeenschap had verleend.
4.2. Belanghebbende heeft betwist de stelling van de Inspecteur dat J als vertegenwoordiger van belanghebbende optrad. Ondenkbaar is echter dat het contract met L totstandgekomen is zonder dat L zich op enigerlei wijze van de medewerking en instemming van belanghebbende heeft verzekerd. In het midden kan derhalve blijven of J als vertegenwoordiger is opgetreden of dat belanghebbende op een andere wijze partij geworden is bij dit contract.
4.3. Niet kan worden gezegd dat de hiervoor in 4.1 omschreven prestatie van belanghebbende reeds aan J toekomt op grond van de overeenkomst tussen belanghebbende en J. Die overeenkomst ziet immers slechts op de overdracht van een exploitatierecht ter zake van bepaalde (immateriële) eigendomsrechten van belanghebbende. Een nog te leveren (arbeids-)prestatie of een te verlenen dienst, zoals de door belanghebbende op grond van het contract met L te verrichten prestatie, kan niet worden gerekend tot de immateriële eigendomsrechten welke door belanghebbende aan J in exploitatie zijn gegeven.
4.4. Evenmin kan worden gezegd dat de onder 4.1 bedoelde door belanghebbende te verrichten prestatie ondergeschikt is aan en opgaat in het exploitatierecht dat hij heeft verleend aan J.
Immers, ter zitting is van de zijde van belanghebbende aangevoerd dat het in de praktijk voorkomt dat licenties op imagerechten worden verleend zonder dat de desbetreffende topsporter zich verplicht tot het verlenen van medewerking aan promotie-activiteiten van de licentienemer. Derhalve kan niet worden gezegd dat deze verplichting impliciet deel uitmaakt van de overeenkomst met J. Het Hof acht in dit verband aannemelijk de stelling van de Inspecteur dat het ondenkbaar is dat L bereid zou zijn geweest een tegenprestatie van eenzelfde orde van grootte te leveren als de medewerking van belanghebbende zou zijn uitgesloten.
4.5. Mede op grond van het vorenoverwogene is het Hof met de Inspecteur van oordeel dat de door L uit hoofde van het contract verrichte betalingen aan J voor een deel hun oorzaak vinden in de door belanghebbende jegens L verrichte prestaties en voor het overige op sub-licenciëring door J. Over het deel van de betaling dat ziet op de door belanghebbende verrichte prestatie heeft belanghebbende beschikt door de betaling te laten plaatsvinden aan J. Deze inkomsten zijn door belanghebbende genoten op het moment van betaalbaarstelling aan J. Niet in geschil is dat deze betaalbaarstelling in 1991 plaatsvond.
4.6. De Inspecteur heeft gesteld dat het deel van de tegenprestatie van L dat ziet op de door belanghebbende te verrichten arbeid of diensten moet worden gesteld op 90 percent. Ter onderbouwing van deze stelling heeft hij aangevoerd dat het belang van L bij de medewerking van belanghebbende volstrekt overheersend was, gezien de aard en omvang van de door L van belanghebbende bedongen medewerking, de branche waarin L actief is en de hoogte van de tegenprestatie. Het Hof acht deze stelling en de daarvoor gegeven onderbouwing aannemelijk.
Het Hof kan niet volgen belanghebbendes stelling dat het door J in 1988 verworven imagerecht volstrekt overwegend was en dat derhalve 90 percent van de tegenprestatie van L aan J moet worden toegerekend. De door belanghebbende gestelde omstandigheid dat andere topsporters erin zijn geslaagd het (passieve) imagerecht afzonderlijk te exploiteren doet hieraan niet toe of af. De voorbeelden die belanghebbende in dit verband heeft genoemd betreffen immers fabrikanten in andere branches (shampoo en drinkbekers), waarvoor het minder voor de hand ligt dat de topsporter zich dient te tonen met de producten van de fabrikant, zodat anders dan in het onderhavige geval gebruik kan worden gemaakt van reeds bestaand beeldmateriaal en voorts is door belanghebbende niets gesteld omtrent de hoogte van de tegenprestatie in dergelijke gevallen.
4.7. Het vorenoverwogene brengt mee dat het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is. De uitspraak moet worden bevestigd.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten van dit geding.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus vastgesteld op 12 mei 2000 door R.J. Koopman, voorzitter, A.J. van Soest en P.J.M. Bongaarts, in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, waarnemend-griffier, en op die dag in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 12 mei 2000
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.