Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 96/03012
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X B.V., gevestigd te Z, tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid grote ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende is voor het boekjaar 1991/1992 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van f x,--.
Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend; de inspecteur een conclusie van dupliek.
Vervolgens heeft belanghebbende een nadere schriftelijke conclusie ingediend en heeft de inspecteur een nadere conclusie van dupliek ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 9 februari 2000. Daar zijn toen verschenen en gehoord mr. A, verbonden aan B te Q, als gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van C, D, E, F en G, alsmede namens de Inspecteur mr. H, tot bijstand vergezeld van I, J, K, en L.
Partijen hebben voorafgaande aan de zitting ieder een pleitnota aan het Hof en de wederpartij doen toekomen. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
Zonder bezwaar van de wederpartij heeft belanghebbende bij haar pleitnota 8 bijlagen overgelegd.
Tijdens de zitting werd voor belanghebbende onder anderen het woord gevoerd door E. E sprak in het Engels. Desgevraagd heeft de Inspecteur te kennen gegeven daar geen bezwaar tegen te hebben. Voorts hebben beide partijen desgevraagd te kennen gegeven geen behoefte te hebben aan een tolk.
2. Vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en, ten dele in afwijking daarvan, het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende maakt deel uit van het X-concern. Haar aandelen worden sinds haar oprichting op x - x 19xx gehouden door AX te land Y (verder: de moedermaatschappij). Het boekjaar van belanghebbende was aanvankelijk gelijk aan het kalenderjaar maar loopt sinds 1 april 1988 van 1 april tot en met 31 maart van het volgende jaar.
2.2. De activiteiten van belanghebbende betreffen de import en verkoop aan de tussenhandel van de binnen het X-concern vervaardigde producten, waaronder met name a, b, c, en d, zoals e en f.
2.3. Sedert de jaren 60 verkoopt het concern al onder meer product c in Nederland door middel van een vaste inrichting van een concernvennootschap in land N. Product a werd pas sinds het begin van de jaren 70 door het concern in Nederland geïmporteerd
2.4. Op 1 maart 1986 werd het importeurschap van belanghebbende formeel bekrachtigd in een met de moedermaatschappij gesloten overeenkomst genaamd "distributorship agreement".
2.5. De leiding van belanghebbende werd gevoerd door werknemers uit land Y die door het moederbedrijf ongevraagd naar belanghebbende werden uitgezonden. Tussen deze werknemers en belanghebbende werd geen schriftelijk arbeidscontract vastgelegd. Een deel van de loonkosten van deze werknemers werd door de moedermaatschappij gedragen.
2.6. De verrekenprijzen voor product a tussen belanghebbende en haar moedermaatschappij werden als volgt vastgesteld. Eerst werd door de marketingafdeling van belanghebbende per model een consumentenprijs vastgesteld op basis van een onderzoek naar de voor vergelijkbare producten a in Nederland geldende prijzen. Deze consumentenprijzen werden aan de moedermaatschappij doorgegeven en deze gaf vervolgens aan belanghebbende de inkoopprijs op. De aldus totstandgekomen inkoopprijs gold veelal voor een periode van drie maanden. Vanaf de maand oktober 1991 is de rol van de moedermaatschappij bij de prijsvaststelling overgenomen door een zustermaatschappij in land O. Volgens de "distributor agreement" moest over de feitelijke prijsstelling nader overleg plaatsvinden. Schriftelijke vastleggingen van dit overleg, waarmee voor belanghebbende de medewerkers van belanghebbende uit land Y zouden zijn belast, zijn echter niet beschikbaar.
2.7. Het concernbeleid ten aanzien van de relatie tussen moedermaatschappij en importeurs vindt zijn weerslag in de "distributorship agreement". Dat beleid vindt zijn oorsprong rond het begin van de activiteiten van het concern in Europa.
2.8. Scherpe onderhandelingen tussen importeur en fabriek over de prijzen van de producten passen niet in de cultuur van het X-concern. Men streefde naar concensus. Het past niet in die cultuur dat een - al dan niet onafhankelijke - importeur het bedrijfsbeleid ter discussie stelt.
2.9. Het concernbeleid van het X-concern wordt mede bepaald door de visie die het X-concern heeft op het eigen concern. Het X-concern ziet zichzelf in essentie als producent van grondstof g. Men noemt zich wel "the g company". Welke producten op basis van deze grondstoffen worden vervaardigd - bijvoorbeeld a, b, c of d - is vanuit deze filosofie bijzaak. Het marketingbeleid is erop gericht het merk X te laten staan voor superioriteit op het gebied van grondstof g. Door de door het concern ontwikkelde varianten op grondstof g zo veel mogelijk toepassingen te geven tracht men economische schaalvoordelen ("economies of scale") te bewerkstelligen. Het concern gaat ervan uit dat deze voordelen ook kunnen worden behaald door op het niveau van importeurs alle producten zo veel mogelijk in één hand te laten. Daarom en vanwege de reeds genoemde marketing-aspecten, wordt van importeurs verlangd dat zij in beginsel alle producten van het concern leveren waarnaar in het desbetreffende land vraag is. Dit beleid wordt in minstens 90% van de wereld ook uitgevoerd door zowel onafhankelijke als afhankelijke importeurs van het concern.
2.10. Vanaf het begin van de import van product a in de jaren 70 tot aan het begin van de jaren 80 waren deze producten van het concern zeer succesvol. Met name in de Verenigde Staten maar ook in Nederland verkocht het concern veel grotere hoeveelheden product a dan in de periode 1987 tot en met 1992. De jaarlijkse verkoopcijfers waren toen in Nederland teruggelopen van rond 25.000 eenheden begin jaren 80 tot een kleine 10.000 in de periode 1987 tot en met 1992.
2.11. Tot en met het boekjaar 1989/1990 budgetteerde belanghebbende alleen haar kosten. Vanaf het boekjaar 1990/1991 werden voor de import van product a ook resultaat-budgetten gemaakt. Deze budgetten en de gerealiseerde resultaten ter zake van de import van product a bedroegen:
Budget Werkelijkheid
1987/1988 Niet beschikbaar F x negatief
1988/1989 Niet beschikbaar F x negatief
1989/1990 Niet beschikbaar F x negatief
1990/1991 F x negatief F x positief
1991/1992 F x positief F x positief
2.12. Vanaf het boekjaar 1990/1991 maakte belanghebbende ook budgetten voor de aantallen te verkopen eenheden product a. Deze budgetten en de gerealiseerde verkoopcijfers luiden aldus:
Budget Werkelijkheid
1990/1991 x eenheden X eenheden
1991/1992 x eenheden X eenheden
De gebudgetteerde verkopen hadden het karakter van interne doelstellingen. De gebudgetteerde aantallen waren ambitieus doordat belanghebbende de in het verleden behaalde veel hogere cijfers nog voor ogen had. Het streefgetal van 10.000 eenheden had voorts een symbolische waarde vanwege de status die binnen de branche verbonden is aan het lidmaatschap van de zogenaamde 10k-club.
2.13. Vanaf haar oprichting in 1985 tot en met het boekjaar 1991/1992 heeft belanghebbende in totaal een commerciële winst behaald van f x miljoen.
2.14. In 1988 is door de Belastingdienst een onderzoek begonnen waarbij de verrekenprijzen van afhankelijke importeurs van product a werden vergeleken met de prijzen die aan onafhankelijke importeurs door fabrikanten in rekening werden gebracht. Naar aanleiding van de uitkomsten van dit onderzoek is onder meer de onderhavige aanslag opgelegd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is uitsluitend nog in geschil het antwoord op de vraag of op de door belanghebbende gehanteerde verrekenprijzen voor de van haar moedermaatschappij betrokken producten x terecht door de Inspecteur een correctie is aangebracht van f x.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting - samengevat weergegeven - het volgende toegevoegd:
3.2.1. Belanghebbende:
- De stelling van de Inspecteur dat de importeur van M minder goede resultaten behaalde omdat zij de Nederlandse markt aan het penetreren was snijdt geen hout. M was al sinds 1978 op de markt.
- Bij belanghebbende heeft in de periode 1987 tot en met 1992 steeds de gedachte geleefd dat men gezien de langjarige ervaring en de heersende cultuur binnen het concern, de lange adem bezat om zich uit het dal te werken en dat de verkopen zich uiteindelijk weer in de richting van cijfers uit de succesjaren zouden ontwikkelen.
- Belanghebbende had overigens ook geen reden om in te gaan tegen het prijsbeleid van het concern, aangezien zij alles bijeen genomen winstgevend was en bleef.
- De klacht met betrekking tot de strijdigheid van artikel 13, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met het Europese recht wordt ingetrokken nu de Inspecteur heeft toegezegd de onderhavige aanslag ambtshalve te zullen verminderen als op dit punt in het voordeel van de belanghebbende wordt beslist in de procedure waarin het Gerechtshof te Arnhem op 26 oktober 1999 (nr. 96/1116, V-N 2000/9.1) uitspraak heeft gedaan.
Ook de klacht met betrekking tot de informele kapitaalstorting ter zake van de kosten van naar belanghebbende uitgezonden personeel wordt ingetrokken.
3.2.2. Inspecteur:
- M probeerde wel degelijk de markt verder te penetreren.
- Dit geschil dient aan de hand van de OECD-richtlijnen te worden beslist.
- In land O is tegenwoordig een onafhankelijke X-importeur gevestigd die uitsluitend product a importeert, andere producten van het concern neemt deze importeur niet af. Deze importeur kan kennelijk wel winsten behalen op alleen product a.
De verliezen die gemaakt werden op product a mogen niet worden weggestreept tegen de winsten op de overige producten. Voor deze producten bestonden verschillende markten, ook de detailhandel is niet geconcentreerd. Bij een verkoper van d van merk X kan de consument geen producten a of b van merk X kopen. De omstandigheid dat er op het gehele assortiment X-producten door belanghebbende winst werd gemaakt en dat ook voor de toekomst winst was te verwachten is daarom niet relevant.
- In feite was er geen beleid met betrekking tot de aan belanghebbende in rekening gebrachte verrekenprijzen. De moedermaatschappij legde die prijzen eenzijdig op en belanghebbende accepteerde dat vanwege de aandeelhoudersrelatie.
- Mijn standpunt inzake de brutering met betrekking tot de kosten van naar belanghebbende uitgezonden personeel laat ik varen.
3.3. Belanghebbende concludeert thans tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van f x,--.
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van f x,--.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1.1. Vooropgesteld moet worden dat een redelijke verdeling van de bewijslast met zich meebrengt dat de partij die stelt dat tussen gelieerde partijen overeengekomen verrekenprijzen onzakelijk zijn en op die grond bij de bepaling van de fiscale winst correctie behoeven, bij betwisting zijn stelling aannemelijk dient te maken.
De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat onafhankelijke derden zouden zijn opgetreden tegen de wijze waarop de moedermaatschappij van belanghebbende in het onderhavige jaar verrekenprijzen voor product a bepaalde, zulks aangezien belanghebbende terzake van de handel in product a structureel verlies leed, ook indien in de beschouwing wordt betrokken de op zichzelf bezien winstgevende handel halffabricaten van product a. Hij trekt daaruit de conclusie dat de bewijslast dient te verschuiven naar belanghebbende en dat zij moet bewijzen dat de aan de moedermaatschappij betaalde verrekenprijzen zakelijk waren.
Belanghebbende heeft daartegenover gesteld dat het niet tot de bedrijfscultuur van het concern behoorde en behoort te handelen tegen de overheidsvoorschriften van het land van vestiging en dat zij ook geen motief had om winsten te verschuiven. Zij verbindt daaraan de conclusie dat er geen bewuste uitdeling van winst heeft plaatsgevonden zodat er voor een verschuiving van de bewijslast geen reden bestond.
Naar het oordeel van het Hof dient te dezer zake het volgende te gelden.
4.1.2. Aan de in de onderdelen 2.5 tot en met 2.9 vastgestelde feiten met betrekking tot het concernbeleid ontleent het Hof de gevolgtrekking dat:
a. binnen het concern als beleid de gedragslijn werd gevolgd dat de moedermaatschappij autonoom besluiten kon nemen ter vaststelling van verrekenprijzen en tevens dat de moedermaatschappij autonoom het besluit kon nemen welke producten de distributeurs moesten afnemen;
b. deze gedragslijn vanaf de aanvang wereldwijd werd gevolgd en dat in 90% van de gevallen distributeurs als gevolg daarvan alle producten uit het assortiment van de moedermaatschappij moesten afnemen waar in het desbetreffende land vraag naar was, ook wanneer de distributeur als gevolg daarvan op enig moment geen winst meer behaalde op het gehele assortiment of op een onderdeel daarvan;
c. de binnen deze gedragslijn te nemen besluiten ook in het onderhavige jaar uitsluitend werden afgestemd met werknemers die naar de distributeurs ongevraagd werden uitgezonden en die (deels) werden beloond door de moedermaatschappij.
4.1.3. Gesteld noch gebleken is evenwel dat van de in 4.1.2 beschreven gedragslijn voor de distributeurs vanaf de aanvang slechts nadelen groter dan de voordelen konden worden verwacht. Derhalve kan ook niet reeds aanstonds worden gezegd dat het volgen daarvan welgedacht onmogelijk kon plaats hebben met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming. Uit het voorgaande volgt dat op de inspecteur de bewijslast rust dat zijn correctie van de verrekenprijzen terecht is aangebracht.
4.2.1. Gelet op het vorenoverwogene rust op de Inspecteur de last aannemelijk te maken dat de moedermaatschappij, de aandeelhoudersrelatie weggedacht, lagere verrekenprijzen zou hebben gehanteerd of, anders gezegd, dat derden, de aandeelhoudersrelatie wederom weggedacht, niet bereid zouden zijn geweest de in casu gehanteerde gedragslijn te accepteren.
4.2.2. Aangezien in het onderwerpelijke jaar alleen op de ingekochte producten a verlies werd gemaakt maar met het gehele assortiment van afgenomen producten tezamen winsten werden behaald en de Inspecteur alleen heeft gesteld dat de vaststelling van de verrekenprijzen ten aanzien van producten a en halffabricaten van product a onzakelijk was dient de inspecteur in het bijzonder aannemelijk te maken dat zijn vermoeden juist is dat onafhankelijke derden in hun hoedanigheid van afnemer tenminste zouden hebben getracht onder de in 4.1.2 beschreven gedragslijn uit te komen. Pas dan kan worden gezegd dat aannemelijk is geworden dat belanghebbende louter om haar moeder te gerieven en dus met onzakelijke motieven producten a bleef inkopen waarvan bij verkoop welgedacht slechts verliezen te verwachten waren.
4.3. De Inspecteur heeft daartoe, samengevat weergegeven, aangevoerd dat het in 4.1.2 bedoelde beleid in het onderhavige jaar tot een gedragslijn leidde waarin onverklaarde aanpassingen en schommelingen van de prijzen van product a optraden, in de meerderheid van gevallen ten nadele van belanghebbende en dat in vele perioden binnen het assortiment slechts verliezen van de verkoop van de product a werden gebudgetteerd. Dit is in de visie van de Inspecteur een sterke aanwijzing dat bij de distributie van product a binnen het concern de aandeelhoudersrelatie heeft gedomineerd boven de zakelijke relatie. Hij heeft tevens gesteld dat die onzakelijkheid niet wordt weggenomen doordat belanghebbende op het gehele assortiment winst behaalde. Belanghebbende heeft een en ander ontkend.
De vraag is dan gezien het onder 4.2 overwogene of deze dominantie zodanig was dat een met belanghebbende vergelijkbare onafhankelijke distributeur, dat wil zeggen een distributeur die zich evenals belanghebbende vanaf de aanvang in dat beleid en de daaruit jaarlijks voortvloeiende gedragslijn had gevoegd, het vertrouwen in het beleid van de moedermaatschappij zozeer zou hebben verloren dat zij nog slechts kon aannemen dat verdere aanvaarding van dat beleid en aanvaarding van de voortzetting van de daaruit voortvloeiende gedragslijn haar verder meer nadelen dan voordelen zou opleveren en dat zij het dan daarom opportuun zou hebben geacht het beleid en die gedragslijn aan de orde te stellen met het doel geen producten a meer af te hoeven nemen dan wel af te komen van de autonome vaststelling van de prijzen door de moedermaatschappij.
4.4 De Inspecteur heeft niet gesteld dat belanghebbende ten aanzien van de winstkansen van het gehele assortiment het in 4.3 bedoelde vertrouwen niet kon rechtvaardigen. Hij acht zulks voor de uitkomst van het geschil niet relevant. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat te dezen alleen behoeft te worden gekeken naar de resultaten behaald met de distributie van product a en de onderdelen daarvan. Als gevolg daarvan is slechts in geschil of daarbij onzakelijk is gehandeld.
Naar het oordeel van het Hof dient te dezen echter wel aandacht te worden besteed aan de vraag of erop kon worden vertrouwd dat er met het hele assortiment winst kon worden behaald.
Ook in een relatie met een onafhankelijke distributeur is immers zeer wel denkbaar dat het afnemen van het gehele assortiment wordt voortgezet ook wanneer een onderdeel daarvan verliezen oplevert.
Dat zou pas anders zijn geworden wanneer die verliezen in tijd en omvang onaanvaardbare proporties waren gaan aannemen. Daarvan is het Hof niet gebleken.
Belanghebbende heeft gelet op de in 2.8 tot en met 2.13 bedoelde feiten naar het oordeel van het Hof bovendien geloofwaardig gesteld dat het in 4.3 bedoelde vertrouwen gerechtvaardigd was. Zij heeft er in dat verband ook nog op gewezen dat zij gezien haar algehele winstgevendheid geen reden had de verrekenprijzen voor één product ter discussie te stellen en op het feit dat het concern een lange adem heeft gezien de langjarige ervaring en de heersende cultuur binnen het concern. In deze ook bij belanghebbende zelf vigerende cultuur past het niet al te snel het gekozen doel op te geven. Tot dat doel behoorde ook om niet uit de 10K-club van importeurs te vallen en weer het oude verkoopniveau te bereiken. Dat verklaart volgens belangebbende ook de regelmatig te hoge budgetten.
Het is daarom naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende bij het ontbreken van de aandeelhoudersrelatie van de moedermaatschappij zou hebben geëist dat zij niet meer werd verplicht product a af te nemen dan wel dat aan haar lagere prijzen in rekening zouden worden gebracht.
4.5. Uit het vorenoverwogene is naar het oordeel van het Hof af te leiden dat belanghebbende gezien het geheel van relaties en betrekkingen in het concern noch in de aanvang noch in het onderhavige jaar onzakelijk handelde door zich bij het in 4.1.2 geschetste beleid en de daaruit voortvloeiende gedragslijn van de moeder neer te leggen. Zij heeft daarmee de moedermaatschappij weliswaar geriefd maar zij deed dit niet louter om die reden. Zij behoefde daar niet slechts nadelen groter dan de voordelen van te verwachten.
Uit het vorenoverwogene volgt dat de Inspecteur onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende, de aandeelhouders relatie weggedacht, anders tegenover de moedermaatschappij zou zijn opgetreden dan zij deed, in het bijzonder niet dat derden, de aandeelhoudersrelatie wederom weggedacht, niet bereid zouden zijn geweest de in casu gehanteerde gedragslijn te accepteren.
4.6. Het gelijk is derhalve aan de zijde van belanghebbende. Voor dat geval is niet in geschil dat de bestreden uitspraak moet worden vernietigd en de aanslag moet worden verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van f x,--.
5. Proceskosten
Gelet op de kostenveroordeling in de samenhangende zaak onder nr. 96/03008 is voor een afzonderlijke kostenveroordeling in de onderhavige zaak geen plaats.
6. Beslissing
Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak en vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van f x,-- en gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van f 75,--.
Aldus vastgesteld op 20 juni 2000 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, R.J. Koopman en W.F.G. Wijnen in tegenwoordigheid van C.A.F.M. Stassen, waarne-mend griffier, en op die dag in het openbaar uitgesproken.
Met ontvangstbevestiging in afschrift aan partijen verzonden op 20 juni 2000.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.