Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 96/01967
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid particulieren te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 1994.
1. Ontstaan en loop van het geding
De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 65.865,--. Na bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 63.686,--.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 5 juli 2000 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, bijgestaan door mevrouw Q, alsmede de Inspecteur.
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft belanghebbende bij zijn pleitnota een bijlage overgelegd.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is geboren in 1955. Hij is niet gehuwd. Hij woont samen met mevrouw Q. Tot het huishouden behoren twee kinderen. Belanghebbende is werkzaam bij de gemeente Y, in de functie van jurist. Mevrouw Q (hierna: zijn partner) is werkzaam in Duitse overheidsdienst, als onderwijzeres in Duitsland.
2.2. Begin 1994 hebben belanghebbende en zijn partner gezamenlijk de eigendom verworven van een woning aan de Astraat, thans geheten Bstraat, te T, een kerkdorp behorende tot de gemeente Y. De koopsom bedroeg ƒ 200.000,-- kosten koper. Bij die gelegenheid is een tweetal hypothecaire geldleningen afgesloten, in hoofdsom tezamen groot ƒ 245.000,--; een zogenaamde spaarhypotheek in hoofdsom groot ƒ 215.000,-- en een zogenaamde annuïteitenhypotheek bij aanvang groot ƒ 30.000,--.
Belanghebbende en zijn partner waren in 1994 beiden voor gelijke delen geldnemer en waren beiden hoofdelijk aansprakelijk voor aflossing, kosten en renten.
2.3. Het inkomen van belanghebbende was niet voldoende om meer dan de koopsom plus kosten ad ongeveer ƒ 215.000,-- door middel van een zogenaamde spaarhypotheek te financieren.
De extra zogenaamde annuïteitenhypotheek van ƒ 30.000,-- werd verleend op basis van het inkomen van zijn partner.
De looptijd van de annuïteitenhypotheek was acht jaar.
Zijn partner zou in verband daarmee nog enige tijd na de aankoop van het huis blijven werken.
2.4. Belanghebbende en zijn partner hadden geen gezamenlijke bankrekening. Aan rente en kosten ter zake van de beide in 2.3 bedoelde leningen heeft belanghebbende van zijn eigen bankrekening in 1994 ƒ 21.777,-- betaald. Belanghebbende heeft voor het jaar 1994 bij schriftelijke verklaring van 18 januari 1994 afstand gedaan van het recht van regres op zijn partner.
2.5. De inspecteur heeft van dat totale bedrag van ƒ 21.777,-- bij aanslag 50% (ƒ 10.889,--) in aftrek toegelaten bij belanghebbende. Bij uitspraak heeft de Inspecteur daarvan 60% (ƒ 13.086,--) aan belanghebbende en 40% (ƒ 8.691,--) aan zijn partner toegerekend.
2.6. Het aan zijn partner toegerekende deel van 40% van de kosten en renten leidde bij haar in verband met de regels ter voorkoming van dubbele belasting niet (onmiddellijk) tot vermindering van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen. Het bedrag aan vrij te stellen buitenlands onzuiver inkomen was in 1994 groter dan haar onzuiver inkomen. Het verschil (het saldo van huurwaarde eigen woning en rente en kosten van de geldleningen) wordt op grond van artikel 3, lid 3, van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting voortgewenteld naar volgende jaren, waardoor over het 'gestalde' inkomen in een volgend jaar aftrek ter voorkoming van dubbele belasting kan worden toegekend.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is na de zitting nog in geschil het antwoord op de volgende vraag:
Mag van de in 1994 betaalde kosten en rente ter financiering van de eigen woning groot ƒ 21.777,-- op het inkomen van belanghebbende 60% (ƒ 13.068,--) of 100% (ƒ 21.777,--) in mindering worden gebracht?
De Inspecteur heeft zich bij het vaststellen van de aanslag op het standpunt gesteld dat de beide partners beiden gelijk gerechtigd zijn tot de woning en beiden gelijke verplichtingen hebben uit hoofde van de in 2.3 bedoelde geldleningen. In beginsel dient volgens hem bij de verdeling van de aftrekpost derhalve aan iedere partner 50% daarvan te worden toegerekend. Na bezwaar heeft hij bij uitspraak gehandeld overeenkomstig een Besluit van 25 maart 1985, BNB 1985/126 (hierna: het Besluit). In dat besluit keurt de Staatssecretaris van Financiën goed dat de toerekening afwijkt van het aandeel in de schuld tenzij die afwijking slechts strekt tot behalen van fiscaal voordeel, hetgeen volgens het Besluit het geval is wanneer elk der partners zonder bezwaar uit eigen inkomen zijn eigen aandeel daarin zou kunnen betalen.
Van een zodanig bezwaar is hier volgens de Inspecteur niet gebleken en daarom stelt hij zich op het standpunt dat er alleen fiscaal voordeel is beoogd met de door belanghebbende geclaimde afwijking van een verdeling conform het aandeel in de schuld. Na bezwaar heeft hij bij uitspraak niettemin conform het in infobulletin 1991/642 gepubliceerde beleid van de Directie Particulieren (Landelijk Overleg-niet winst) toegestaan de verdeling volgens het aandeel in de schuld te vervangen door een verdeling naar rato van de onzuivere inkomens exclusief aftrek hypotheekrente. Aldus is aan belanghebbende slechts 60% toegerekend. Hem wordt niet 100% toegerekend omdat zijn partner de rente zonder bezwaar uit eigen inkomen kon betalen in 1994. De kosten drukken daarom niet verder dan 50% op belanghebbende.
Belanghebbende stelt daartegenover primair dat hij niet op fiscaal voordeel was gericht. De bedoeling was dat de rente en aflossing alleen door belanghebbende zouden worden betaald. De aansprakelijkheid van zijn partner werd door de geldgever geëist. Belanghebbende had dat willen vermijden. Maar uiteindelijk heeft hij er toch mee ingestemd. Hij was daarom naar zijn mening met een overname van alle verplichtingen niet gericht op het behalen van een fiscaal voordeel. Hij wilde dat zijn partner te zijner tijd kon ophouden met werken om een gezin te stichten. Reeds daarom dient aan hem 100% te worden toegerekend.
Kan dat niet dan stelt belanghebbende subsidiair dat op niet te rechtvaardigen wijze verschil wordt gemaakt tussen gelijke gevallen. Bij gehuwden die beiden inkomens genieten en waarbij de belastingheffing over een van de twee inkomens aan het buitenland is toegewezen, wordt niet het argument gebruikt dat de partner met het buitenlandse inkomen de draagkracht heeft om overeenkomstig het aandeel in de schuld mee te betalen aan de kosten en rente. De echtgenoot met het binnenlandse inkomen mag dan steeds alle rente en kosten op zijn inkomen in mindering brengen. Als hij gehuwd was met zijn partner had hij dus zonder meer 100% mogen aftrekken. Hij mist de aftrek in zoverre alleen omdat hij ongehuwd is. Dat is volgens belanghebbende een niet te rechtvaardigen discriminatie van ongehuwden. Belanghebbende doet in verband daarmee een beroep op het gelijkheidsbeginsel neergelegd artikel 14 van Pro het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna EVRM).
De Inspecteur bestrijdt dat bij gehuwden en ongehuwden sprake is van gelijke gevallen. Zo dit wel het geval zou worden geacht is er een rechtvaardiging gelegen in het verschil in rechtsband en de daaraan verbonden economische gevolgen. Hij verwijst daartoe naar het arrest Hoge Raad 27 september 1989, BNB 1990/61 waarin is beslist dat, gelet op de aan de huwelijkse staat verbonden verplichtingen, de huwelijkse band een hechtere economische eenheid in het leven roept dan de eenheid welke ontstaat indien niet met elkaar gehuwde personen een gezamenlijke huishouding voeren.
Verder stelt de Inspecteur dat de draagkracht van zijn partner te dezen voldoende rechtvaardiging biedt om belanghebbende anders te behandelen dan een alleenverdiener.
Meer subsidiair stelt belanghebbende dat het niet in overeenstemming is met het Verdrag tot oprichting van de Europese gemeenschap (hierna EG-verdrag) wanneer de renteaftrek verloren gaat doordat een partner in het buitenland is gaan werken.
De Inspecteur stelt daartegenover dat Europese recht belanghebbende niet beschermt omdat belanghebbende zich niet in een grensoverschrijdende situatie bevindt.
Belanghebbende voert nog meer subsidiair aan dat bij hem in rechte te beschermen vertrouwen is opgewekt door het ongewijzigd volgen van zijn verzoek om een Beschikking Loonbelasting over 1994 en 1995. Er is toen bovendien geen aanslag opgelegd.
Volgens de Inspecteur kan daaraan geen vertrouwen worden ontleend, omdat er geen uitdrukkelijke standpuntbepaling inzake de onderhavige rechtsvraag is gevraagd of mocht worden verwacht.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting het volgende toegevoegd.
Belanghebbende.
- Ik trek de grief dat ik niet in de bezwaarfase gehoord ben in.
- Ik trek het verzoek om terugwijzing naar de inspecteur in.
- Wij streefden niet naar fiscaal voordeel. Wij wilden dat mijn inkomen na verloop van tijd voldoende was voor aflossing en rente, zodat mijn partner kon stoppen met werken. Wij wisten nog niet wanneer dat zou zijn.
- Ook voor het jaar 1996 is mijn aanvraag van een Beschikking loonbelasting ongewijzigd gevolgd.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 54.977,--.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. Het Hof verwerpt belanghebbendes primaire stelling en overweegt daartoe het volgende:
4.1.1. Belanghebbende heeft met zijn partner afgesproken dat hij het gehele bedrag van rente en kosten voor zijn rekening neemt en geen regres op haar zal nemen voor het door haar over 1994 aan de geldgever verschuldigde deel. Of die afspraak slechts strekte tot het behalen van fiscaal voordeel, zoals de Inspecteur stelt en belanghebbende ontkent, kan naar het oordeel van het Hof in het midden blijven. Het Besluit geeft weliswaar in wellicht (te) algemene bewoordingen aan dat een afwijking van een toerekening naar rato van het aandeel in de schuld niet is toegestaan wanneer die afwijking slechts strekt tot het behalen van fiscaal voordeel. Er is echter niet in het Besluit te lezen dat de afwijkende toerekening steeds is toegestaan wanneer die niet daartoe strekt. Het is dus voor het gelijk van belanghebbende niet voldoende wanneer komt vast te staan dat zijn bereidheid om het deel van zijn partner te betalen niet strekte tot het behalen van fiscaal voordeel.
Het Besluit laat er namelijk geen enkele twijfel over bestaan dat het de door belanghebbende bepleite toerekening niet toestaat wanneer beide partners zonder bezwaar overeenkomstig hun aandeel in de schulden kunnen bijdragen uit hun inkomen. Onderzocht moet derhalve worden of er zodanige bezwaren waren.
4.1.2. Belanghebbende heeft gesteld dat hij niet wilde dat zijn partner moest blijven werken. Hij heeft echter goedgevonden dat de geldgever de financiering van de top door middel van een kortlopende zogenaamde annuïteitenhypotheek baseerde op het inkomen van zijn partner. Ook overigens is gesteld noch gebleken dat er in 1994 reële bezwaren waren tegen een bijdrage van zijn partner overeenkomstig haar aandeel in de schulden. Belanghebbende heeft ter zitting bovendien desgevraagd toegegeven dat die bezwaren pas in latere jaren zouden ontstaan, bijvoorbeeld wanneer zijn partner zou ophouden te werken, om voor kinderen te gaan zorgen. Dat moment was naar hij ter zitting mededeelde in 1994 nog niet te bepalen.
4.2. Het Hof verwerpt eveneens belanghebbendes subsidiaire stelling en overweegt daartoe het volgende:
4.2.1. Het is, naar de Inspecteur terecht stelt, vaste jurisprudentie dat gehuwden en ongehuwden ongelijk mogen worden behandeld. De gevallen zijn, zoals de Inspecteur terecht stelt, niet gelijk en er is bovendien een rechtvaardiging voor een ongelijke behandeling gelegen in het verschil in de aard en inhoud van de rechtsband. Dat de gehele aftrekpost aan belanghebbende zou worden toegerekend wanneer hij met zijn partner gehuwd zou zijn geweest betekent derhalve nog niet dat belanghebbende op niet te rechtvaardigen wijze wordt gediscrimineerd.
4.2.2. Belanghebbende bedoelt kennelijk ook erover te klagen dat ongehuwd samenwonenden en gehuwden wel gelijk worden behandeld wanneer een van hen helemaal geen inkomen heeft, terwijl zij niet gelijk worden behandeld wanneer zoals te dezen een van beide partners slechts inkomsten geniet uit een in het buitenland vervulde dienstbetrekking. Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de hele aftrekpost in het eerste geval inderdaad steeds wordt toegerekend aan degene die het inkomen heeft.
Het geval van belanghebbende is daarmee echter niet te vergelijken, omdat zijn partner wel inkomen heeft. De Inspecteur stelt, naar het oordeel van het Hof, terecht dat het daardoor opgeroepen verschil in draagkracht een voldoende rechtvaardiging vormt voor een verschil in fiscale behandeling.
Voorts is van belang dat de behandeling van ongehuwd samenwonenden en gehuwd samenwonenden in het geval één van beide partners in het geheel geen inkomsten geniet weliswaar uiteindelijk tot een gelijk resultaat leidt, maar het gevolg is van toepassing van regelgeving die in belangrijke mate verschillend is. Die verschillen komen bijvoorbeeld tot uitdrukking in het geval de partner die geen persoonlijk inkomen geniet, wel inkomsten uit vermogen heeft. Bij ongehuwd samenwonenden worden deze inkomsten belast bij de partner die deze inkomsten geniet, maar bij gehuwd samenwonenden worden die inkomsten toegerekend aan de partner met het hoogste persoonlijk inkomen. Daarom kan niet worden gezegd dat in een situatie waarin slechts één van beide partners een inkomen geniet, gehuwd samenwonenden en ongehuwd samenwonenden gelijk worden behandeld. Het gelijkheidsbeginsel dwingt er derhalve niet toe, in een situatie waarin één van beide partners persoonlijk inkomen in Nederland geniet en de andere partner slechts inkomsten geniet uit een in het buitenland vervulde dienstbetrekking, ongehuwd samenwonenden en gehuwd samenwonenden gelijk te behandelen.
4.3. Belanghebbende bevond zich in 1994 niet in een grensoverschrijdende situatie. Hij woont en werkt in Nederland. Daarom stelt de Inspecteur terecht dat belanghebbende reeds daarom geen recht heeft op de bescherming waarin het EG-verdrag voorziet. De omstandigheid dat zijn partner wel in het buitenland werkzaam was doet hieraan niet af. Belanghebbendes meer subsidiaire stelling moet derhalve naar het oordeel van het Hof worden verworpen.
4.4. Vaststaat dat belanghebbende in de verzoeken om afgifte van een beschikking loonbelasting de rechtsvragen, die onder dit geschil liggen, niet expliciet aan de orde heeft gesteld. Hij heeft in 1994 alleen de afrekening van de notaris als bijlage bij dat verzoek gevoegd.
De Inspecteur stelt zich dan, naar het oordeel van het Hof terecht, op het standpunt dat belanghebbende niet aan de afgifte van beschikkingen Loonbelasting 1994 en 1995 conform het verzoek, het vertrouwen kan hebben ontleend dat de Inspecteur, alvorens aan dat verzoek te voldoen en over te gaan tot afgifte van die beschikking, de feiten aan een zodanig grondig onderzoek heeft onderworpen dat daarbij de beantwoording van de onderhavige rechtsvraag niet achterwege kan zijn gelaten. Belanghebbende is bovendien jurist en mag bekend worden verondersteld met de beperkingen die massaliteit van deze en dergelijke verzoeken oproept. Hij mag als jurist ook bekend worden verondersteld met het (voorlopige) karakter van de beschikkingen loonbelasting en het (definitieve) karakter van de inkomstenbelasting als eindheffing.
Uit niets blijkt verder dat de onderhavige rechtsvragen anderszins door belanghebbende aan de orde zijn gesteld of anderszins door of namens de Inspecteur zijn beantwoord zodat belanghebbendes nog meer subsidiaire stelling naar het oordeel van het Hof ook moet worden verworpen.
4.5. Het gelijk is op grond van al het voorgaande aan de Inspecteur zodat de bestreden uitspraak moet worden bevestigd.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak
Aldus vastgesteld op 30 november 2000 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, R.J. Koopman en W.F.G. Wijnen, in tegenwoordigheid van C.A.F.M. Stassen, waarnemend-griffier, en op die dag in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 30 november 2000
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.