Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 98/03286
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X BV te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid grote ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1995.
1. Ontstaan en loop van het geding
De aanslag is opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 558.732,--.
Na bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 15 november 2000 te 's-Hertogenbosch Aldaar zijn verschenen en gehoord, A, verbonden aan B belastingadviseurs te Q, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede C, namens de Inspecteur.
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en, deels daarvan afwijkend, het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende, is opgericht op 22 juli 1986, is statutair en feitelijk gevestigd in Z en hield in 1995 twee deelnemingen te weten
alle aandelen in D BV;
een belang in de E BV, waaronder werkmaatschappijen ressorteren.
2.2. D BV is opgericht te R op 22 januari 1992. In de akte van oprichting van D BV is tot directeur benoemd: ‘F NV’ te S (Nederlandse Antillen), A-STRAAT 1 te T, Nederlandse Antillen.
2.3.Vanaf haar oprichting is de feitelijke vestigingsplaats van D BV onafgebroken S op de Nederlandse Antillen geweest, terwijl de statutaire vestigingsplaats onafgebroken Z in Nederland was.
2.4. De bezittingen van D BV bestaan sinds haar oprichting nagenoeg uitsluitend uit beleggingen. D BV heeft haar activiteit vanaf haar oprichting beperkt tot het beleggen van vermogen. Belanghebbende houdt de aandelen in D BV ter belegging.
2.5. Op 8 maart 1993 heeft de Inspecteur aan D BV op het adres B-STRAAT 1, Z, een inlichtingenformulier voor startende ondernemers toegestuurd. Dit is volledig ingevuld teruggestuurd in april 1993. Bij de vraag ‘Is de onderneming belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting?’ is aangekruist: ’Nee’, en als reden ingevuld: ‘Feitelijke vestiging onderneming in het buitenland’.
2.6. De Inspecteur heeft niettemin elk jaar aangiftebiljetten voor de vennootschapsbelasting uitgereikt aan D BV.
Het aangiftebiljet 1993 van D BV is oningevuld retour gezonden naar de Inspecteur. Vanaf 1994 zijn de aangiften telkens volledig ingevuld teruggestuurd, met de volledige jaarstukken als bijlage.
2.7. In de aangifte 1993 en 1994 heeft belanghebbende niets in de rubriek buitenlandse deelnemingen ingevuld. En ter zake van de deelneming in D BV heeft belanghebbende uitsluitend een waarde ingevuld in de rubriek binnenlandse deelnemingen.
2.8. De Inspecteur heeft bij de regeling van de aanslag over het jaar 1995 D BV aangemerkt als een ‘niet in Nederland gevestigd lichaam’ als bedoeld in artikel 13, lid 2, en artikel 28b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969(hierna verder te noemen: de Wet). Hij heeft vervolgens geweigerd de aandelen in D BV als een ‘deelneming’ in de zin van artikel 13, lid 2, van de Wet aan te merken, de waarde van de aandelen op de in artikel 28b van de Wet voorgeschreven waarde in het economisch verkeer gewaardeerd en het aangegeven
belastbaar bedrag ad ƒ 172.410,--
gecorrigeerd met ƒ 386.313,--
en verhoogd tot ƒ 558.723,--
wegens ’waardetoename D’.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vraag. Dienen de voordelen behaald met de aandelen in D BV tot de winst van belanghebbende te worden gerekend en zo ja tot welk bedrag?
De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat
doel en strekking van de artikelen 13, lid 2 en 28b van de Wet (hierna kortweg te noemen artikel 13, lid 2, en artikel 28b) zich ertegen verzetten dat de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, van de Wet (hierna kortweg te noemen artikel 4, lid 2,) verhindert dat D BV wordt aangemerkt als ‘niet in Nederland gevestigd lichaam’. Belanghebbende bestrijdt dit onder verwijzing naar de ontstaansgeschiedenis, de bewoordingen en de strekking van artikel 2, lid 4.
In het bijzonder verwijst belanghebbende naar het voor de toepassing van artikel 15 van Pro de Wet gewezen arrest Hoge Raad 29 juni 1988, BNB 1988/331, waarin volgens belanghebbende reeds is beslist dat de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, Wet Vpb’69 niet opzij kan worden gezet met een beroep op doel en strekking van, in dit geval, de artikelen 13, lid 2, en 28b.
De Inspecteur stelt zich subsidiair op het standpunt dat het beleggen via een lichaam opgericht naar Nederlands recht maar feitelijk gevestigd op de Antillen, met, zoals te dezen, het oogmerk daardoor de heffing van belasting over de opbrengst te reduceren, als fraus legis moet worden aangemerkt. Hij wil daarom subsidiair de oprichting naar Nederlands recht negeren en daarvoor oprichting naar niet-Nederlands recht, in casu Nederlands-Antilliaans recht, in de plaats stellen.
Acht het Hof de primaire en subsidiaire standpunten van de Inspecteur onjuist dan zijn partijen het er over eens dat D BV, een ‘binnenlandse deelneming’ is, waardoor de daarmee behaalde voordelen op grond van artikel 13, lid 1, van de Wet zijn vrijgesteld. Ze zijn het er dan ook over eens dat de waardering van de deelneming dan niet verder relevant is voor de beëindiging van dit geschil, zodat belanghebbendes aangifte over 1995 kan worden gevolgd.
Is het primaire of subsidiaire standpunt van de Inspecteur juist dan zijn partijen het over eens dat D BV als een niet in Nederland gevestigd lichaam moet worden aangemerkt, met het gevolg dat de voordelen uit de ‘buitenlandse’ deelneming, niet onder de deelnemingsvrijstelling vallen.
Voor dat geval beroept belanghebbende zich primair op bij haar opgewekt en rechtens te beschermen vertrouwen dat de deelnemingsvrijstelling van toepassing was op de voordelen uit haar belang in D BV. De aangiften over 1993 en 1994 zijn, zo stelt zij, door dezelfde eenheid gevolgd die de aangiften uitreikte, een oningevuld aangifteformulier over 1993 en een ingevuld aangifteformulier over 1994 uit de Antillen terug kreeg.
De Inspecteur stelt daar tegenover dat de kwestie niet uitdrukkelijk en expliciet als zodanig aan de orde is gesteld.
Acht het Hof de primaire en subsidiaire standpunten van de Inspecteur slechts gedeeltelijk juist, in die zin dat de voordelen uit het belang in D BV niet onder de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 van Pro de Wet zijn vrijgesteld, maar artikel 28b niettemin buiten toepassing zou moeten blijven, dan stelt belanghebbende dat die voordelen overeenkomstig goed koopmansgebruik nihil zijn omdat het belang op de kostprijs van ƒ 2.500.000,-- moet worden gesteld. Dat belang is, zo stelt belanghebbende, gemakshalve overeenkomstig de jaarstukken van D BV op de daarin gerapporteerde netto intrinsieke vermogenswaarde gewaardeerd in de veronderstelling dat de waardering niet van belang was omdat belanghebbende er op vertrouwde dat de deelnemingsvrijstelling van toepassing was op waardemutaties van het belang. Zij wil die fout dan herstellen.
De Inspecteur betwist de aanwezigheid van die mogelijkheid. Hij verdedigt het standpunt dat zulks leidt tot een door goed koopmansgebruik niet geoorloofde stelselwijziging.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Zij hebben daaraan ter zitting zakelijk weergegeven de volgende argumenten toegevoegd.
3.2.1. De Inspecteur.
Ik geef toe dat op voordelen, door een als belegging gehouden binnenlandse deelneming in een verdragsland behaald door middel van een feitelijk aldaar gevestigde vaste inrichting, wel de deelnemingsvrijstelling van toepassing is. Ik geef ook toe dat die deelneming, ook al bestaan al haar bezittingen uit aldaar door middel van een vaste inrichting geëxploiteerde beleggingen of ter belegging gehouden onroerende zaken, dan niet behoeft te worden gewaardeerd op de waarde in het economisch verkeer. Eigenlijk zou ook in die gevallen de deelnemingsvrijstelling moeten worden geweigerd met een beroep op doel en strekking van artikel 13, lid 2, en artikel 28b, althans wanneer er niet naar en redelijk tarief is geheven. Dat tarief is naar verluidt 10%.
Ik zal, wanneer mijn standpunt in dit geschil juist is, door een ‘dual resident’ dochtermaatschappij in een ‘niet-verdragsland’ behaalde beleggingswinst in Nederland tweemaal kunnen belasten, maar dat zal ik niet doen. Dat lijkt me niet redelijk, en dat is niet doel en opzet van artikel 13, lid 2, en/of 28b.
Het gaat er in artikel 13, lid 2, en 28b per saldo om of de beleggingswinst in het buitenland aan een redelijk tarief is onderworpen. Daar moet van afhankelijk zijn of de vestigingsplaatsfictie doorwerkt naar de art 13, lid 2, en 28b.
Technisch loopt dat dan bij toepassing van fraus legis als volgt. Is er, zoals hier, niet aldaar naar een redelijk tarief geheven dan dient de oprichting van een Nederlandse rechtspersoon te worden gesubstitueerd door de oprichting van een buitenlandse, in casu een Antilliaanse, rechtspersoon.
3.2.1. Belanghebbende.
Andere meer dan bijkomstige redenen dan verlaging van de belasting over de beleggingsopbrengst hadden we eigenlijk niet voor de met D BV gevolgde weg.
Ik kan me bij die vervanging van de oprichting door een andere rechtspersoon niets voorstellen.
3.3. Belanghebbende concludeert primair en subsidiair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 172.410,--.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. Ten aanzien van het primaire geschilpunt:
4.1.1. Ontstaansgeschiedenis noch strekking van de Wet bieden, naar het oordeel van het Hof, voldoende steun voor de opvatting dat de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, - in weerwil van haar bewoordingen - niet zou gelden voor de toepassing van artikel 13, lid 2, en artikel 28b.
Onjuist is daarom, naar het oordeel van het Hof, de opvatting van de Inspecteur dat de vestigingsplaats van D BV voor de toepassing van die wetsartikelen uitsluitend moet worden vastgesteld aan de hand van het bepaalde in artikel 4, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna te noemen AWR.
4.1.2. Voormeld oordeel steunt op de overweging dat de ontstaansgeschiedenis van de Wet en in het bijzonder van de artikelen 13, lid 2 en 28b, anders dan de Inspecteur stelt, geen uitsluitsel geeft over de vraag in hoeverre doel en strekking van die bepalingen er toe dwingen voorbij te gaan aan de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, van de wet. Voorts acht het Hof van belang dat de bewoordingen van artikel 2, lid 4, anders dan de Inspecteur verdedigt, niet voor tweeërlei uitleg vatbaar zijn. De vestigingsplaatsfictie geldt ‘(…)voor de toepassing van deze wet’(…). Artikel 2, lid 4, is daardoor, voor de toepassing van de Wet, een lex specialis en heeft in zoverre voorrang op de lex generalis van 4, lid 1, AWR.
De evenzeer duidelijke bewoordingen van artikel 13, lid 2, en van artikel 28b dwingen er evenmin toe art 4, lid 1, AWR voorrang te verlenen boven de vestigingsplaatsfictie.
Het standpunt van de Inspecteur leidt er toe dat in het criterium van de vestigingsplaats in artikel 13, lid 2, en in artikel 28b Wet Vpb’69 een onderworpenheidseis wordt opgenomen. Dat is niet in overeenstemming met de ontstaansgeschiedenis en (het slot van) de tekst van artikel 13, lid 2, waarin onderworpenheid ‘(…)in enige vorm naar de winst (…)’ voldoende is.
4.2. Ten aanzien van het tweede geschilpunt:
4.2.1. Het onderhavige samenstel van rechtshandelingen leidt, naar het oordeel van het Hof, niet tot strijd met doel en strekking van de Wet. Oprichting van een rechtspersoon naar het recht van een bepaald land, in casu Nederland, heeft immers, gezien de verschillen in rechtsstelsels tussen verschillende landen, reële betekenis en kan dus niet worden gesubstitueerd door een oprichting naar het recht van een ander land, in casu, zoals de Inspecteur wil, van de Nederlandse Antillen.
Het motief voor de keuze van een binnenlandse rechtspersoon gevestigd in het buitenland kan dan verder in het midden blijven.
4.3. Ten aanzien van het derde en vierde geschilpunt.
4.3.1. Na hetgeen hiervoor is overwogen behoeven het derde en vierde geschilpunt geen behandeling meer.
4.4. Het gelijk is op grond van het in 4.1 en 4.2 overwogene aan de zijde van belanghebbende.
Voor dat geval zijn partijen het eens dat de uitspraak van de Inspecteur moet worden vernietigd en dat de aanslag overeenkomstig de aangifte moet worden verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 172.410,--.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2 punten maal ƒ 710,-- maal wegingsfactor 2 ofwel ƒ 2.840,--. In verband met de samenhang met de zaak 98/03288 te stellen op de helft daarvan, te weten ƒ 1.420,--.
6. Beslissing
Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak, vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 172.410,-- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van ƒ 75,-- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ƒ 1.420,-- en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus vastgesteld op 2 mei 2001 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, R.J Koopman en prof. M.J.W.M. Ellis in tegenwoordigheid van C.A.F.M. Stassen, waarnemend-griffier, en op die dag in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 2 mei 2001
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een
beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ
's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak
overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie
is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.